國(guó)有企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題及其對(duì)策

國(guó)有企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)著重要的地位，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)，目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于高質(zhì)量發(fā)展階段，以高質(zhì)量發(fā)展為牽引，各國(guó)有企業(yè)全面實(shí)施戰(zhàn)略再造，進(jìn)行全面布局。財(cái)務(wù)管理是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，為使財(cái)務(wù)管理更好地服務(wù)于國(guó)有企業(yè)國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)及戰(zhàn)略發(fā)展需要，精細(xì)化財(cái)務(wù)管理的重要性日益凸顯。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，其信息質(zhì)量的高低直接影響國(guó)有企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施。但在實(shí)際操作中，合并報(bào)表編制存在不少問(wèn)題，因此有必要進(jìn)一步結(jié)合工作實(shí)際情況，通過(guò)分析目前合并報(bào)表編制中存在的問(wèn)題，找到其原因，提出有效解決方案，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量。鑒于此，本文通過(guò)分析合并報(bào)表在實(shí)際工作中遇到的主要問(wèn)題及其原因，并在此基礎(chǔ)上提出解決方案，以期為當(dāng)前國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制提供一些思路及幫助。一、合并報(bào)表編制存在的問(wèn)題（一）合并范圍難以界定1.關(guān)停企業(yè)是否納入合并范圍目前，我國(guó)國(guó)有企業(yè)較多，有些國(guó)有企業(yè)設(shè)立時(shí)期可以追溯到中華人民共和國(guó)成立初期，肩負(fù)著國(guó)家的某些特殊使命，承擔(dān)著社會(huì)職責(zé)。隨著改革開(kāi)放，國(guó)有經(jīng)濟(jì)體制等發(fā)展影響，部分國(guó)有企業(yè)進(jìn)行了各種轉(zhuǎn)型和改制，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)范圍、管理體制等發(fā)生了重大變化。隨著法律、法規(guī)及監(jiān)管制度的不斷完善，發(fā)現(xiàn)不少企業(yè)早已處于關(guān)停狀態(tài)，或者已經(jīng)吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，是否將該部分企業(yè)納入合并報(bào)表范圍，值得商榷。母公司可以主導(dǎo)其進(jìn)行改制、盤(pán)活、轉(zhuǎn)型或者注銷(xiāo)等一系列決策，因此關(guān)停企業(yè)的實(shí)際或者最終控制權(quán)仍在母公司，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)納入企業(yè)合并范圍；但部分地方國(guó)資委在編制年度財(cái)務(wù)決算時(shí)，將已實(shí)際關(guān)停運(yùn)轉(zhuǎn)的子企業(yè)作為可以不納入合并范圍的特殊事項(xiàng)，并向國(guó)資系統(tǒng)進(jìn)行報(bào)備。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)資系統(tǒng)制度不一致，導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)可能會(huì)有選擇性地從有利于自身財(cái)務(wù)信息披露的角度出發(fā)，界定合并范圍[1]，可能導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映信息失真。2.簽署一致行動(dòng)協(xié)議書(shū)時(shí)，納入合并范圍為讓國(guó)有企業(yè)在改革中能夠增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力和活力，優(yōu)化重組、改善組織結(jié)構(gòu)和引入外部資本等混合所有制改革至關(guān)重要，隨著外部資本的引進(jìn)，股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，母公司持股比例甚至低于50%，無(wú)法達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)，母公司無(wú)法貫徹落實(shí)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)方針和投資計(jì)劃，外部股東多屬于民營(yíng)資本，不愿長(zhǎng)期將控制權(quán)由一方所掌握，協(xié)商一致后，簽署了有期限的一致行動(dòng)人協(xié)議書(shū)，母公司在簽署當(dāng)年，將該企業(yè)納入合并范圍，該合約到期是否續(xù)簽，存在不確定性，納入合并報(bào)表影響了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的穩(wěn)健性[2]。（二）會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，是決定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量的關(guān)鍵因素，但在實(shí)際執(zhí)行中，集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)因各方因素影響，有時(shí)較難采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，影響了合并報(bào)表的編制質(zhì)量。1.母公司和子公司會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一在整體集團(tuán)內(nèi)部，母子公司的會(huì)計(jì)政策大多數(shù)比較統(tǒng)一[3]，但子公司可能為了自身戰(zhàn)略發(fā)展考慮，采取有區(qū)別于母公司的會(huì)計(jì)政策，如在投資性房地產(chǎn)核算時(shí)，子公司以公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，母公司以成本模式進(jìn)行計(jì)量；子公司處于技術(shù)更新較快的輕資產(chǎn)行業(yè)，采用加速折舊法計(jì)提折舊，母公司屬于傳統(tǒng)行業(yè)，以年限平均法計(jì)提折舊；子公司屬于年終購(gòu)入企業(yè)，因購(gòu)入時(shí)間短，無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策等情況，導(dǎo)致合并報(bào)表編制難度增加，影響合并報(bào)表準(zhǔn)確性、可比性，降低了其使用價(jià)值。2.母公司和聯(lián)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定，“被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策與投資方不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資收益等”。在實(shí)務(wù)工作中，母公司持股15%，采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資性房地產(chǎn)占總資產(chǎn)比重較大，采用以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算；在年終時(shí)，母公司應(yīng)將聯(lián)營(yíng)企業(yè)以公允價(jià)值核算的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以成本核算的投資性房地產(chǎn)，反向沖減聯(lián)營(yíng)企業(yè)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益、其他綜合收益、所得稅費(fèi)用等科目，補(bǔ)確認(rèn)折舊費(fèi)用等會(huì)計(jì)調(diào)整，但聯(lián)營(yíng)企業(yè)年中購(gòu)入、自建等多項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租，母公司持股比例較少，無(wú)法全程參與聯(lián)營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，無(wú)法準(zhǔn)確核算出具體各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)補(bǔ)計(jì)提折舊數(shù)額，影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，對(duì)報(bào)表信息質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。（三）內(nèi)部交易調(diào)整、抵銷(xiāo)不充分1.內(nèi)部租賃投資性房地產(chǎn)制度更新不及時(shí)現(xiàn)階段，國(guó)有企業(yè)母公司一般作為投資控股平臺(tái)，為保持穩(wěn)定的現(xiàn)金流量也持有一部分物業(yè)進(jìn)行出租，并委托下屬子公司物業(yè)公司進(jìn)行管理；為管理方便，直接將母公司持有的物業(yè)轉(zhuǎn)租給子公司，由子公司進(jìn)行出租，母公司將該資產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，子公司確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)，并對(duì)外出租。站在合并層最終角度，該項(xiàng)資產(chǎn)是對(duì)外出租，集團(tuán)合并層面應(yīng)該確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)相關(guān)問(wèn)題解釋中的“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，在編制合并報(bào)表時(shí)，作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)”相沖突，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性和公允性。2.內(nèi)部往來(lái)對(duì)賬不平，無(wú)法完成抵銷(xiāo)部分國(guó)有企業(yè)成立日期較早，集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)存在不少歷史遺留問(wèn)題，如掛賬內(nèi)部單位采用簡(jiǎn)稱(chēng)、所附原始憑證附件不清、集團(tuán)內(nèi)部單位改制發(fā)生了多次變更、部分被掛賬已注銷(xiāo)、雙方掛賬項(xiàng)目不統(tǒng)一，一方掛往來(lái)，一方掛權(quán)益等情況，導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)存在較大差異，難以找到差異原因，無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，這使得集團(tuán)合并報(bào)表往來(lái)抵銷(xiāo)信息不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響了集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。3.內(nèi)部資金歸集現(xiàn)金流量容易抵銷(xiāo)錯(cuò)誤企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)公告發(fā)布后，要求集團(tuán)通過(guò)內(nèi)部結(jié)算中心歸集成員單位資金時(shí)，通過(guò)其他應(yīng)收款核算，但對(duì)于現(xiàn)金流量如何列報(bào)，未作明確要求。各成員單位在母公司歸集資金時(shí)，做現(xiàn)金流出，母公司做現(xiàn)金流入，每天歸集筆數(shù)多，業(yè)務(wù)量大時(shí)，有的單位為簡(jiǎn)化處理，以每天發(fā)生凈額作為現(xiàn)金流量列報(bào)，虛減現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出量，在集團(tuán)合并層抵銷(xiāo)時(shí)，按照每筆現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出累積數(shù)抵銷(xiāo)，會(huì)減少集團(tuán)合并現(xiàn)金流量，降低了合并現(xiàn)金流量的準(zhǔn)確性。（四）內(nèi)部租賃處理復(fù)雜，導(dǎo)致抵銷(xiāo)難度大在原租賃準(zhǔn)則下，對(duì)于集團(tuán)內(nèi)的融資租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，不需要作特殊調(diào)整，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，承租人分別從集團(tuán)內(nèi)部和外部單位租入了資產(chǎn)，但未分別列示租賃物來(lái)源單位，直接計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，將使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用和按照內(nèi)含收益率計(jì)算利息支出分情況計(jì)入資本化或費(fèi)用化會(huì)計(jì)科目，因無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分出租賃物的來(lái)源，難以嚴(yán)格區(qū)分出集團(tuán)內(nèi)部單位租賃產(chǎn)生的資本化和費(fèi)用化金額，在實(shí)際抵銷(xiāo)時(shí)，為操作方便，直接全額進(jìn)行抵銷(xiāo)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息不充分，不全面。二、合并報(bào)表編制存在問(wèn)題的原因（一）歷史債務(wù)長(zhǎng)期掛賬國(guó)有企業(yè)早期信息化程度低，粗放管理，應(yīng)收賬款管理機(jī)制不健全，對(duì)債務(wù)人使用簡(jiǎn)稱(chēng)，掛賬隨意，在改制重組時(shí)，未全面梳理賬務(wù)，部分單位單方進(jìn)行賬務(wù)處理等造成單方長(zhǎng)期掛賬。因歷史掛賬長(zhǎng)期未進(jìn)行清理，影響了個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量，內(nèi)部對(duì)賬無(wú)法實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致集團(tuán)合并內(nèi)部抵銷(xiāo)不充分或過(guò)度抵銷(xiāo)。（二）各會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的多樣性，會(huì)計(jì)政策難以統(tǒng)一母子公司作為獨(dú)立法人實(shí)體經(jīng)營(yíng)，其主要目標(biāo)是利益最大化，并在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，贏得更大的發(fā)展空間，因此各公司經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和范圍具有多樣性[4]。大多數(shù)情況下，母公司對(duì)子公司并不是完全占有，造成了各公司在戰(zhàn)略制定及利益取舍上存在一定偏差，導(dǎo)致母子公司會(huì)計(jì)政策難以統(tǒng)一。如子公司為籌集更多資金，以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)；在完成業(yè)績(jī)目標(biāo)的情況下，未將內(nèi)部銷(xiāo)售存貨售出；預(yù)測(cè)未來(lái)業(yè)績(jī)下滑，采用加速折舊法計(jì)提折舊等情況。（三）對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)重視程度不夠部分國(guó)有企業(yè)尚未認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息化能為企業(yè)管理者帶來(lái)決策有用的信息，并且企業(yè)數(shù)量較多，業(yè)務(wù)龐雜，需要較長(zhǎng)的時(shí)間和較大的資金投入展開(kāi)需求調(diào)研、系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、系統(tǒng)調(diào)試。在會(huì)計(jì)信息化上線后，需要定期支付一定數(shù)額費(fèi)用來(lái)維持系統(tǒng)的正常運(yùn)營(yíng)，管理層在短時(shí)間里難以見(jiàn)效，導(dǎo)致企業(yè)管理層不愿意投入時(shí)間和資金，從而造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)滯后，無(wú)法用信息化完成合并報(bào)表的編制工作。三、提升國(guó)有企業(yè)合并報(bào)表質(zhì)量的措施（一）加大清產(chǎn)核資力度，理清賬目各級(jí)政府一直將國(guó)有企業(yè)清查核資作為企業(yè)監(jiān)管的重點(diǎn)工作之一，要求國(guó)有企業(yè)調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化資源配置、分類(lèi)精準(zhǔn)核實(shí)和依法依規(guī)處置。國(guó)有企業(yè)應(yīng)以國(guó)家政策導(dǎo)向?yàn)橹饕ナ郑e極主動(dòng)進(jìn)行清產(chǎn)核資，形成清產(chǎn)核資問(wèn)題清單，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)等業(yè)內(nèi)專(zhuān)家，提出處理方案，將清產(chǎn)核資結(jié)果落到實(shí)處，不能只列問(wèn)題，不核銷(xiāo)處置。申請(qǐng)上級(jí)政府給予處置政策，完成資產(chǎn)損失的處置工作，尤其是單邊掛賬資產(chǎn)和債務(wù)的處置工作，提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。（二）統(tǒng)一母子會(huì)計(jì)政策按照企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，為提高財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量，應(yīng)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，分單位、分階段逐步實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。如對(duì)新成立的公司，在成立之初就要求嚴(yán)格按照母公司會(huì)計(jì)政策執(zhí)行，并定期實(shí)施監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)與母公司不一致時(shí)，將其列為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的扣減項(xiàng)并督促其改正；對(duì)外購(gòu)子公司，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)賬務(wù)全面清查，并要求按照母公司政策進(jìn)行轉(zhuǎn)換，針對(duì)投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求不能變更的會(huì)計(jì)政策，對(duì)每月購(gòu)入資產(chǎn)、處置資產(chǎn)、應(yīng)計(jì)提折舊等建立資產(chǎn)管理臺(tái)賬，以便在母公司合并時(shí)提供完整準(zhǔn)確的報(bào)表；對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，外派母公司會(huì)計(jì)人員，梳理與母公司會(huì)計(jì)政策的不同之處，建立臺(tái)賬記載差異原因及金額，在年度終了時(shí)由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行復(fù)核；對(duì)于境外企業(yè)，由于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異性，與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的每個(gè)科目建立映射關(guān)系，保證連續(xù)性。（三）加大會(huì)計(jì)制度的更新和統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)的是標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)核算體系，國(guó)有企業(yè)涉及歷史遺留問(wèn)題較多，并且呈現(xiàn)多樣性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和上市公司監(jiān)管指引等無(wú)法滿(mǎn)足特殊事項(xiàng)處理，對(duì)于關(guān)停企業(yè)和被吊銷(xiāo)企業(yè)是否納入合并范圍未有明確規(guī)定，導(dǎo)致制度缺失，需要進(jìn)一步完善。隨著新租賃準(zhǔn)則的印發(fā)，使用權(quán)資產(chǎn)因沒(méi)有產(chǎn)權(quán)，不能作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，對(duì)于內(nèi)部轉(zhuǎn)租形成的使用權(quán)資產(chǎn)，在對(duì)外出租后，仍然以使用權(quán)資產(chǎn)列報(bào)，按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則解釋?zhuān)枰獙⑵淙~抵銷(xiāo)，在集團(tuán)最終合并層面以固定資產(chǎn)列報(bào)，但實(shí)際上站在最終控制方角度，是資產(chǎn)整體對(duì)外出租，以投資性房地產(chǎn)列報(bào)更為恰當(dāng)，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則解釋已不適用。（四）提升財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)數(shù)字化水平大多數(shù)國(guó)有企業(yè)仍然以手工方式編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，手工編制報(bào)表難以保證集團(tuán)內(nèi)部所有內(nèi)部交易、內(nèi)部往來(lái)全額抵銷(xiāo)，會(huì)存在抵銷(xiāo)不充分的情況；隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平越來(lái)越高，信息化在很多領(lǐng)域上得到了廣泛運(yùn)用，已融入采購(gòu)、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和銷(xiāo)售等多個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率得到了極大提升[5]。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)充分發(fā)揮信息化手段，提升報(bào)表編制的質(zhì)量，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，梳理各公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，優(yōu)化