2023年國際稅收講義

國際稅收講義

教材：《國際稅收》楊斌著復旦大學出版社2003.6

本課程的參考書：

1、《國際稅收》（第二版）朱青編著中國人民大學出版社20042001

F810.42/611.3

《國際稅收導論》鄧子基、唐騰翔經濟科學出版社1988

F810.42/091

2、《國際稅法學》廖益新主編北京大學出版社2001D996.3/788

（陳安1987鷺江出版社）

《國際稅法》（第二版）高爾森主編法律出版社1993D996.3/761

（88版）

《國際稅法學》劉劍文主編北京大學出版社2004D996.3/867.01

（99版）

3、?OECD稅收協(xié)定范本注釋》稅總國際司譯中國稅務出版社

2000F810.42/086.2

《聯合國范本注釋》劉金枝譯中國財政經濟出版社1991

F810.42/862

《國際稅收協(xié)定通論》唐騰翔中國財政經濟出版社1992

F810.42/768

《對外避免雙重征稅協(xié)定匯編》人民法院出版社2001919頁

F810.42/611.3

4、《國際稅收籌劃》朱洪仁著上海財經大學出版社2000

F810.42/686.4

《全球經濟中的轉讓定價策略》稅總科研所譯中國財政經濟出

版社1997

參考雜志：《涉外稅務》

本課程的主要內容：

導論

第一：居民身份確定規(guī)則第二：所得征稅權分配規(guī)則

第三：稅收協(xié)定范本比較研究第四：國際重復征稅減除方法

第五：國際避稅方法及防范第六：轉讓定價及調整方法

第七：非啟示原則和涉外稅收優(yōu)惠政策

導論

一、前言

1為什么要研究國際稅收？

稅收問題是一國主權的重要內容，各國為了維護本國的利益，

采取了全面的稅收管轄權（來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權），

在跨國范圍內，全面的稅收管轄權的實施伴隨著經濟國際化的發(fā)展就

必然帶來在稅收領域引發(fā)如下問題：

一是重復征稅。重復征稅產生的直接原因是國與國之間稅收管

轄權的交叉重疊，根本原因是有關國家判定所得來源地或居民身份的

標準相互沖突。目前世界各國中，以居民管轄權和地域管轄權的交叉

重疊最為常見。如一甲國居民在乙國從事經濟活動并在當地取得一筆

所得，甲國依據居民管轄權有權對這筆所得征稅，乙國依據地域管轄

權有權對這筆所得征稅，如果甲乙兩國都行使自己的征稅權，并且沒

有必要的稅收抵免政策，就會造成重復征稅。重復征稅一方面加重了

納稅人負擔，另一方面對納稅人來說也是不公平的。

二是稅收競爭。稅收競爭的目的是主要是通過稅收優(yōu)惠措施來

引進資本，擴大稅基。隨著經濟全球化，國家間的惡性稅收競爭愈演

愈烈，從根本上違背了稅收的基本原則，具體表現在，其一，一國制

定的稅率低于世界平均稅率，對大部分納稅人所得不實行累進稅率;

有些國家干脆不征稅。例如，避稅天堂一一瓦努阿圖成為避稅地，對

法人只收取注冊費和年檢費用。其二，對個人和企業(yè)的生產性投資和

積累不征稅；其三，與毗鄰的離岸中心建立良好關系，為資本避稅創(chuàng)

造條件。據聯合國對1O3個國家調查，其中93個國家采用稅收優(yōu)

惠作為吸引外資的主要手段。事實上，過去15年以來，席卷全球的

稅制改革就是以減稅作為其主要特征。惡性稅收競爭不但導致稅率

“向底部競爭”，侵蝕各國稅基，降低國家稅收收入，而且導致稅負不

公，一部分稅收由資本轉嫁到流動性較弱的勞動要素上。據調查，在

過去的15年間，歐盟對儲蓄的稅收下降了1O%,而對勞動的稅收

卻增加了7%。

三是國際逃避稅?？鐕ㄈ怂檬沟孟嚓P國家間稅收收入的再

分配關系復雜化，它們經常采用內部貿易和轉讓定價等手段進行國際

避稅。利用避稅港避稅是跨國法人避稅的另一重要手段，通過在避稅

港注冊成立法人，跨國法人既可以把其他國家分法人利潤轉移到避稅

港法人，又可躲避其居住國對所得的征稅；通過在避稅地建立控股法

人和信托法人，可以躲避對投資所得的征稅。據估計，目前國際貿易

中的5O%實際是發(fā)生在跨國法人或多國法人的子法人之間，這種由

母法人統(tǒng)籌管理的“法人內部貿易”和轉讓定價行為是國際逃避稅的

主要部分，這不但侵蝕了相關國家的稅收收入，還擾亂了公平競爭的

秩序。在歐盟委員會(2000)發(fā)布的一份報告中指出，在調查的

IOOO件增值稅案件中，稅收流失達1.3億歐元，而且這只是“冰

山一角”。

此外，國際稅收領域本身也具有復雜性：

A各國稅制有很大的差異：稅制不同；稅種不同。例如，老鼠稅、

風景稅、電視稅；

B新的經濟現象的出現：電子商務、通訊技術的發(fā)展使得信息電

子化和無國界導致以大量信息為依據的現行稅制無法適應

通過服務器、網址獲得的所得是否征稅？

以上問題產生于國與國之間，問題的解決需要國家的合作和稅

收協(xié)調。通過國際稅收協(xié)調逐步實現各國稅制的融合和稅收政策的相

互配合，減少國與國之間的稅收摩擦及稅制異化引起的損失，以最小

的成本實現合理的稅收收入。但稅制融合并不意味著各國稅制的完全

統(tǒng)一，事實上這也是不可能的，由于各國的經濟發(fā)展水平、經濟結構

和文化傳統(tǒng)等不同，很難采取統(tǒng)一的稅制。

以歐盟內部的直接稅收協(xié)調為例。在直接稅協(xié)調方面，歐盟1

997年通過了關于股息、企業(yè)改組和轉讓定價稅收問題的兩項指令

和一項協(xié)議，避免所得和財產的雙重征稅。歐盟開始時計劃統(tǒng)一各成

員國公司所得稅最低稅率和稅基，但是事實證明在近2O年的時間里,

公司所得稅的協(xié)調幾乎未取得任何進展。到目前為止，各成員國仍未

就最低公司所得稅稅率達成一致意見。個人所得稅的協(xié)調集中在避免

雙重征稅，國內外許多學者認為個人所得稅應該由各國自己支配，各

國的經濟和社會文化不同，政策的側重點不同，個人所得稅的統(tǒng)一是

不可能也是沒有必要的。

因此，國際稅收領域的目標只能是在照顧各方利益的基礎上，

尋求各國都能接受的一套稅收規(guī)則來解決上述問題，并實施國民待遇

原則，實現資源在跨國范圍內的高效配置。

2國際稅收的研究范圍

廣義：所得稅、財產稅和商品稅收的國際稅收協(xié)調

狹義：所得稅和財產稅的國際稅收協(xié)調

二、稅收管轄權(jurisdictiontotax)

L定義：一個國家自主地管理稅收的權力。

稅收管轄權來源于國家主權，即屬人管轄權和屬地管轄權。對應

的，國家的稅收管轄權上也就有所謂的居民稅收管轄權和來源地稅收

管轄權。

(1)屬人主義：居民稅收管轄權(residentjurisdictiontotax)和

公民稅收管轄權(CitiZenjUriSdiCtiontOtax),按照屬人主義原則，以

國家主權所能達到的人員范圍為依據，以居民或公民為標準，行使的

稅收管轄權。

居民、公民和國民的概念辨析。

早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民

的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取

得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難

以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規(guī)定協(xié)定的適用

范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮

該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用

范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發(fā)展組織提出《關于對所得

避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)

定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一

概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約

國國民，都須符合各國國內法規(guī)定的條件。

(2)屬地主義：收入來源地稅收管轄權(SOUrCejUriSdiCtiontotax),

按照屬地主義原則，以國家主權所能達到的地域范圍為依據，基于所

得來源地或財產所在地而行使的稅收管轄權。

2、稅收管轄權的現狀

各國普遍采取全面的稅收管轄權，同時行使居民稅收管轄權和

收入來源地稅收管轄權。具體又分成兩種模式：

(1)地域稅收管轄權+居民稅收管轄權(占多數)

(2)地域稅收管轄權+居民稅收管轄權+公民稅收管轄權(美國、

墨西哥）

單純采取地域稅收管轄權：香港、烏拉圭、哥斯達黎加、肯尼亞、

巴拿馬、贊比亞

法人單純地域稅收管轄權：法國、巴西；

個人單純地域稅收管轄權：臺灣

3.稅收管轄權的約束

（1）主權約束不得侵犯他國得稅收管轄權（2）外交豁免權的

約束

4、經濟全球化發(fā)展導致稅收領域領域的管轄權沖突和稅收競爭

問題，需要進行必要的國際稅收協(xié)調

以自由貿易為主要內容的經濟全球化發(fā)展帶來關稅和非關稅壁

壘的協(xié)調與削減。關稅協(xié)調第一步，這也說明全球化的發(fā)展從一開始

就伴隨著稅收協(xié)調。隨著關稅稅率的降低，商品、勞動力、資本等開

始在區(qū)域內較自由地流動，在所得稅和財產稅領域進一步引發(fā)重復征

稅和稅收競爭問題。主權問題的解決只能通過談判、協(xié)商，達成國際

稅收協(xié)定。

二、國際稅收協(xié)定

1定義與分類

所謂國際稅收協(xié)定，也稱國際稅收條約，是指兩個或兩個以上的主

權國家,為了協(xié)調相互間的稅收分配關系和處理跨國納稅人征稅事務

等方面的問題,本著平等的原則，通過協(xié)商、談判等一定程序簽訂的有

法律效力的條約。由于稅收條約有時常常只通過政府就可以締結而無

需經過議會，所以常常采取“協(xié)定”的稱呼，而不用“公約”或“條

約”等稱呼。

按協(xié)定締約主體劃分,可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定；

按協(xié)定適用范圍劃分,可分為綜合稅收協(xié)定和單項稅收協(xié)定。

2國際稅收協(xié)定意義：

對國家：以法律形式明確締約國各方的稅收權利和義務，對解決

國與國之間稅收權益分配矛盾和沖突，并解決國際重復征稅、國際逃

避稅等問題；例如，OECD國家對避稅地的制裁。

對企業(yè)：可以稅收協(xié)定避免雙重征稅，甚至減輕稅負。例如，跨

國企業(yè)的營業(yè)利潤只在其為居民的締約國一方征稅，收入來源國免于

征稅。但是，如果該企業(yè)在收入來源國設有常設機構，就要在該國征

稅。然而，常設機構的構成需要符合許多條件。例如，中國和美國的

稅收協(xié)定規(guī)定：“建筑工地、建筑、裝飾或安裝工程，或與其有關的

監(jiān)督管理活動，僅以連續(xù)超過6個月以上的為限。企業(yè)通過其雇員或

其他人員在該國內為工程項目提供的勞務，包括咨詢勞務，僅以在任

何12個月中連續(xù)或累計超過6個月的為限?！比绻髽I(yè)在對方國家從

事這些工程、勞務時，就可以通過提高效率、加快工程進度、縮短工

期、減少入境機會等方法，在持續(xù)時間上避免成為常設機構，從而避

免在改過進行征稅。

3國際稅收協(xié)定范本

(1)沒有范本：談判費時費力，定義用語容易沖突。

ABC稅案：某電視臺與ABC衛(wèi)星法人簽訂服務協(xié)議，由后者向電

視臺提供壓縮數字視頻服務，電視臺支付服務費用共計2200萬美元。

稅務機關認定上述費用為特許權適用費用，在我國繳納預提所得稅。

ABC衛(wèi)星法人電視臺認為上述所得屬于營業(yè)利潤，由于其在中國沒有

設立常設機構，無需納稅。

(2)主要范本

1963年經濟合作與發(fā)展組織的《關于對所得和財產避免雙重征

稅的協(xié)定范本》(OECDMODELDoubleTaxationConventiononIncome

andCapital),即《OECD協(xié)定范本》；

1980年聯合國的《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅

的協(xié)定范本》(UNModelDoubleTaxationbetween,Developedand

DevelopingCountries),即《UN協(xié)定范本》，

1976年美國范本

3-國際稅收協(xié)定的基本內容：

依據這兩個范文，國際稅收協(xié)定的主要內容包括：

協(xié)定的適用范圍、基本用語的解釋、避免雙重征稅的具體規(guī)定、

特別規(guī)定等四個大方面的內容。

國際稅收協(xié)定的適用范圍

從兩個方面分別加以規(guī)定的，包括人的適用范圍和稅種的適用范

圍。國際稅收協(xié)定對于本協(xié)定適用的納稅人的適用范圍一般規(guī)定為締

約國一方居民同時為締約國各方居民。

人的范圍：

協(xié)定所說的“人”，包括自然人以及依據締約國稅法規(guī)定的所有直

接納稅實體。此外，世界上還有少數國家堅持行使稅收公民管轄權,

如美國、菲律賓、羅馬尼亞、德國,這些國家在對外簽訂稅收協(xié)定時,

則需對協(xié)定適用的“人”的范圍進行調整,將締約國一方或雙方的公

民也納入協(xié)定范圍。

稅種的范圍：

綜合性稅收協(xié)定適用的稅種一般是所得稅和財產稅類的稅種，可

以適用于所得稅,也可同時適用于所得稅和財產稅。

由于國際上稅種分類還不規(guī)范，同一稅種有的國家劃分為所得稅

類,另一些國家可能劃分為財產稅類。為了避免在實施稅收協(xié)定時對

適用稅種解釋的分歧,締約國在稅收協(xié)定中通常分別列出締約國各方

有關稅種的名稱。有的協(xié)定，在列舉的稅種前面做出概括性的規(guī)定，

也有的直接列出稅種名稱。

如果協(xié)定包括財產稅課征問題，同樣應分別列出締約國各方的財

產稅種。

延續(xù)性考慮：

由于一個國家的稅收制度和現行稅種不會是一成不變的，考慮到

協(xié)定簽訂后有關締約國可能會出現稅種變動，為了保證協(xié)定適用范圍

的準確性和連續(xù)性，大多數國家稅收協(xié)定列有專門條款，明確該協(xié)定

也適用于締約國在協(xié)定簽訂后增加或替代所列稅種或類似稅種，并規(guī)

定締約國的主管當局應將各自稅法所作的實質變動告知締約國對方。

基本用語的解釋

國際稅收協(xié)定中有一些適用于協(xié)定條款的具有特定含義或者起著

重要作用的用語，為了有利于對協(xié)定的正確理解和執(zhí)行，需要締約國

各方商定并明確定義,作為協(xié)定內容的一個組成部分。

國際稅收協(xié)定中的用語有兩類:一類是與協(xié)定適用范圍有關的基

本用語和與協(xié)定大部分條款有關的基本用語，如國民、居民、常設機

構等;一類是只涉及特定條款的專門用語,如股息、利息、特許權使用

費等。對第一類用語,協(xié)定中通常以特別條款做出定義;對第二類用語,

則在特定條款中附帶做出定義。在雙邊稅收協(xié)定中，以特別條款做出

定義的基本用語有:締約國各方的地理概念、人、法人、居民、國民、

常設機構、國際運輸、主管當局以及締約國一方企業(yè)和締約國另一方

企業(yè)等。

避免雙重征稅的具體規(guī)定

為了確定締約國雙方對各類跨國所得和財產價值的征稅權劃分，

雙重征稅協(xié)定確定了協(xié)調締約國雙方在各類跨國所得和財產價值上

征稅權沖突的基本原則，并以此為基礎,對營業(yè)利潤、勞務所得、投資

所得、財產所得等所得如何征稅和對財產、關聯企業(yè)、轉讓定價等問

題作詳細的規(guī)定。

在協(xié)定中還應具體規(guī)定避免雙重征稅的具體做法,如規(guī)定免稅法、

抵免法、稅收饒讓抵免等方法。

特別規(guī)定

國際稅收協(xié)定中除以上一般規(guī)定的內容外，還以特別條款的形式

規(guī)定了“無差別待遇”、“相互協(xié)商程序”、“情報交換與行政協(xié)作”、

“外交人員與領事官員”和“區(qū)域的擴大”等方面的內容。

無差別待遇是指締約國一方國民在締約國另一方負擔的稅收和有

關條件,不應比締約國另一方國民在相同情況下負擔或可能負擔的稅

收或有關條件不同或比其更重。締約國一方居民為無國籍的人在締約

國任何一方負擔的稅收和有關條件,不應比各該國國民在相同情況下,

負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。締約國一方企業(yè)

在另一方的常設機構的稅收負擔,不應高于進行同樣活動的另一國企

業(yè)。

相互協(xié)商程序主要包括：

①當一個人認為締約國一方或雙方的措施導致或將會導致不符合

協(xié)定規(guī)定的征稅時一，可以不考慮國內稅法所規(guī)定的補救措施，將案情

提交其本人為居民的締約國主管當局；

②當主管當局如果認為提出的意見合理、又不能單方面滿意地解

決時，應設法與締約國另一方主管當局相互協(xié)商解決本案，以避免不

符合協(xié)定規(guī)定的征稅。達成的協(xié)議應予執(zhí)行,而不受該締約國國內法

律的任何限制；

③締約國雙方主管當局應相互協(xié)商設法解決在解釋和實施本協(xié)定

時發(fā)生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以對為避免本協(xié)定未

規(guī)定的雙重征稅進行協(xié)商；

④締約國雙方主管當局為對以上各款達成協(xié)議,可以直接相互聯

系。當認為達成協(xié)議需要口頭交換意見時,可以通過締約雙方主管當

局指派代表組成的委員會進行。

納稅人如果在締約國對方國家受到了稅收歧視或沒有被給予其應

享受的協(xié)定待遇，都可以向所在國主管當局進行申訴，提請雙方國家

稅務主管當局協(xié)商解決。

情報交換與行政協(xié)作

情報交換協(xié)調機制是為了避免和防止利用稅收協(xié)定進行國際避稅。

締約國雙方主管當局應交換為實施本協(xié)定的規(guī)定所必需的情報,或締

約國雙方關于本協(xié)定所涉及的稅種的國內法律,按此征稅與本協(xié)定不

相抵觸的情報。締約國一方受到的任何情報,應與按該國國內法律取

得的情報同樣保密。僅應告知本協(xié)定規(guī)定稅收的查定征收以及有關的

執(zhí)行起訴或裁決上訴的人員或主管當局（包括法院各行政管理部門）。

其他特別規(guī)定

例。中國和加拿大稅收協(xié)定規(guī)定，如果受益所有人是直接擁有支

付股息法人10%以上（含）股份的法人，則對股息征稅的限制稅率為

10%；如果直接擁有的股份在10%以下，則對股息征稅的限制稅率為

15%o這樣跨國納稅人在投資時就有必要考慮所持股份比例對預提所

得稅的影響。

稅收協(xié)定的利益取向：

《聯合國范本》和《OECD范本》在形式和多數文本條款上是一致

的，但所包含的利益導向卻很不相同。《聯合國范本》適用于發(fā)達國

家和發(fā)展中國家簽訂的國際稅收協(xié)定，強調了收入來源國的稅收利益,

在當前國際經濟形勢下，發(fā)展中國家多為收入來源國，因此維護收入

來源國利益就相當于維護發(fā)展中國家的利益?！禣ECD范本》適用于

發(fā)達國家之間簽訂國際稅收協(xié)定，它們之間發(fā)展較為平衡，因此條款

也基本上符合中性的要求。

例如：對學生和學徒所得的征稅，《OECD范本》規(guī)定僅由于教育

或培訓的目的停留在締約國一方，其為維持生活、教育或培訓所收到

的來源于該締約國一方以外的款項，該締約國一方不應征稅。享受此

項免稅的條件是學生或企業(yè)學徒是或直接前往締約國一方前曾是締

約國另一方居民。《聯合國范本》除此之外還加上學生或企業(yè)學徒所

取得的不包括在前述收到的款項范圍以內的補助金、獎學金和雇傭報

酬，在教育或訓練期間，應與其所訪問國居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠

或減稅待遇。一般地說，發(fā)展中國家派遣到發(fā)達國家進修學習的人員

比較多，《聯合國范本》的規(guī)定有利于發(fā)展中國家。

4國際稅收協(xié)定的產生和發(fā)展：

世界上最早的國際稅收協(xié)定是1843年法國和比利時簽訂的,而后

陸續(xù)又締造了一些協(xié)定。但早期的稅收協(xié)定,無論是條款還是內容都

比較少,且多為單項協(xié)定,協(xié)定簽署的數量也不多。自20世紀60年代

?0ECD范本》和《聯合國范本》兩個國際稅收協(xié)定范本產生以來,

國家之間締結稅收協(xié)定的活動方開始活躍起來,特別是20世紀80年

代以來,隨著國際經濟關系的發(fā)展,國際間資金流動、貿易往來和勞務

合作及科技交流愈來愈頻繁,涉及的國際稅收問題也越來越多,國際稅

收協(xié)定就由過去的少數國家締結的旨在解決某一單一問題的協(xié)議,發(fā)

展成為當今世界大多數國家處理國際間大量稅收事務的一項重要途

徑。

據統(tǒng)計,當今全世界各種稅收協(xié)定已達4000多個,其中50%是發(fā)達

國家之間簽訂的,發(fā)展中國家之間、發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間簽訂

的協(xié)定各占25%。90年代更是發(fā)展中國家與發(fā)達國家積極合作的年

代,一些一向極少甚至完全不對外締結雙邊稅收協(xié)定的國家如百慕大、

泥泊爾、卡塔爾、沙特阿拉伯等也紛紛行動起來,加入到締結國際稅

收協(xié)定的行列中來。

我國的具體實踐

截止2003年底,我國對外已正式簽署了82個稅收協(xié)定和與香港、

澳門的“稅務安排”，其中的74個協(xié)定和與香港、澳門的“稅務安排”

已經生效。我國對外簽訂的稅收協(xié)定名稱一般為“中華人民共和國政

府和XX國政府關于對所得（和財產）避免雙重征稅和防止偷漏稅的

協(xié)定”。我國在實踐中簽訂的國際稅收協(xié)定也以上述范文為準保，并

增加了兩個內容:一是對利息的征稅;二是對個人勞務所得的征稅。

在適用范圍上，由于我國沒有實行完全的財產稅制，故在稅收協(xié)定

中不列財產稅,而是以直接列舉和先概括后列舉兩種方法，列舉所得

稅稅種，并分別對營業(yè)利潤、投資所得、財產所得和個人勞務所得等

四項所得的征稅辦法作了詳細規(guī)定。

在消除雙重征稅方面，我國對外簽訂的稅收協(xié)定中一般由雙方分

別決定具體方式,我方采取稅收抵免方式,采用抵免法消除雙重征稅

的國家，除了美國、巴西、羅馬尼亞、蒙古等少數國家以外,一般都在

與我國簽訂的稅收協(xié)定中給予稅收饒讓抵免的待遇。

所謂稅收饒讓，是指居住國政府對其居民在非居住國得到稅收優(yōu)

惠免于征收的那部分所得稅，視同已納稅額而給予抵免，不再按本國

稅法規(guī)定補征。在中國對外簽訂的稅收協(xié)定中，有很多有關稅收饒讓

抵免的規(guī)定，大多數為締約國對方單方面承擔的協(xié)定義務，如同日本、

英國等國的稅收協(xié)定。但也有些協(xié)定，如同意大利、泰國、馬來西亞、

韓國、印度等國簽訂的稅收協(xié)定，則是由雙方承擔稅收繞讓抵免。

具體還可以分為兩種情況：一是對我國稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅和

地方所得稅的減稅、免稅和再投資退稅視同已交納的稅收,給予抵免；

二是對股息、利息和特許權使用費等投資所得實行定率給予稅收抵免。

三、國際稅收協(xié)定在國內法的效力問題：

（一）國際稅收協(xié)定在國內是否可以直接適用

一是轉化類型一一英國類型。在英國，國際條約由內閣總理或其

他高級官員簽署，如為國際稅收協(xié)定，根據所得稅與法人稅法第788

條規(guī)定，還可授權國內收入總局局長簽署。議會均不介入。所締結的

國際條約雖然具有國際法的約束力，但要構成英國國內法的一部分，

尚須議會補充立法，并由樞密院以命令形式公布。這種補充立法，按

照英國憲法規(guī)定，議會有權通過或否決，并可在任何時期加以修訂。

二是議會事先認可類型一一歐陸國家類型。這些國家的憲法規(guī)定，

所有國際條約的締結必須先經議會批準。雖然如此，如果議會在國際

條簽署后的立法跟原來立法有抵觸，因而同國際條約的規(guī)定發(fā)生矛盾,

怎么處理？這些國家長期以來的意見是，后一立法應優(yōu)先于國際條約。

三是議會和總統(tǒng)共同認可型一一美國類型。美國憲法將簽署國際

條約權賦予總統(tǒng)，但應咨詢參議院，并取得同意，其程序是：總統(tǒng)或

總統(tǒng)授權人簽署的國際條約送經參議院通過后，再送總統(tǒng)批準。美國

憲法第VI,Cl,2條規(guī)定，國際條約一經生效，即成為“本國的最

高法律”的一部分。據美國最高法院判例的解釋，所謂“本國的最高

法律”的一部分是指國際條約具有同聯邦法律同等的地位，自應適用

于國內。至于國際條約的議定與履行，美國眾議院均不介入。

（二）何者優(yōu)先問題

某一國家當其簽署的國際稅收協(xié)定規(guī)定同國內法規(guī)發(fā)生抵觸時，

怎樣處理？國際稅收協(xié)定規(guī)定是否優(yōu)先適用？這是各國政府在執(zhí)行

國際稅收協(xié)定中經常遇到的問題。目前又兩種模式

1、明文規(guī)定，國際條約的適用優(yōu)先于所有國內法（包括以后制訂

的國內法）；

如在法國，雖然1946年憲法第78條與1958年憲法第55條均留

有國際條約優(yōu)先于國內法內容，但這一優(yōu)先是否適用于以后制訂的國

內法，仍有爭議。經過法國最高法院的判例與法國著名學者的解釋,

現已一致同意，國際條約的優(yōu)先不僅適用于現行國內法，同樣適用于

以后制訂的國內法。除荷蘭、法國外，在1960年，塞浦路斯憲法第

169（3）條也有同樣的規(guī)定。

2、主張國際條約同國內法具有同等法律效力，國際稅收協(xié)定締結

后制訂的國內法在適用上應優(yōu)先于國際稅收協(xié)定。國家的憲法、其他

法律或不成文法都未涉及國際條約的優(yōu)先適用問題。法院與專家的意

見是，締結國際條約以后制訂的國內法，即使同國際條約有抵觸，在

國內仍具有約束力。

（三）評析

總的看來，各國：

(I)至少承認：由于國際稅收協(xié)定是經締約國各方的法律程序制

定并生效的，它同國內法一樣是一國國家意志的最高體現，因而它與

國內法具有同樣的法律地位,通常被視為國內稅法的一個組成部分。

(2)效力有沖突時：如果稅收協(xié)定同國內法發(fā)生沖突時，多數采

取的是稅收協(xié)定優(yōu)先的做法，即當處理某一國際稅收協(xié)定問題遇到是

按稅收協(xié)定還是按國內稅法的規(guī)定辦時,將國家之間簽訂的稅收協(xié)定

擺在優(yōu)于國內稅法的地位先按稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。

奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內稅法的原則的理由：一是遵循國際法

中的“條約必須遵守”的原則，稅收協(xié)定也是一種重要的國際法規(guī),

理應遵守。二是一國之所以同意與他國簽訂稅收協(xié)定，從一開始就表

明該國愿意接受協(xié)定的約束，也愿意承認協(xié)定的優(yōu)先地位。因此，我

國一般都奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)先于國內法的實踐做法。當然，英美等

國家不奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內稅法的原則，常常導致了“無視協(xié)

定的情形“，從而引發(fā)貿易報復和國家的責任問題。

第二章居民身份確定規(guī)則

在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同

一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對

居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，國際稅法學

界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律,依住所、居所、

管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人，它既包括自

然人，又包括法人和其他社會團體。國際稅法上確認居民的標準可以

區(qū)分為自然人居民身份的確認標準和法人居民身份的確認標準。

一、自然人居民身份確定規(guī)則

（一）居民身份的確定標準

各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，

有下述幾種：

1國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅

法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的,

即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管

轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自

然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標

準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法

領域，出現了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中

目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自

然人的居民身份。

2住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內擁有住

所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有

永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅

法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住

的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住

的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是

個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是

個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系，故世

界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國

家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附

加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，

在日本國內有住所并在國內連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的

居民。應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的

雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個

人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此,

不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在

本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個

月以上，則視為本州居民。

3時間標準。時間標準又稱居所標準，指某一自然人在一國境內

擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于

居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數國家規(guī)定為半年或1

年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則

一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人

暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意

思，只要求有一定居住時間的事實。

4混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的

混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在

德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為

德國稅法上的居民。

5有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的

主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法

上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常

要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永

久性食宿設施等因素。

（二）普通法系和大陸法系居民身份確定規(guī)則的具體內容

1英國稅法

（1）區(qū)分居民、普通居民、永久居民和非居民

居民負全面納稅義務，但是海外所得的工薪所得，投資所得可以

按照匯入原則征稅

普通居民負全面納稅義務，但從非居民雇主取得的工薪所得可以

按照匯入原則征稅；

永久居民負擔全面納稅義務，不適用匯入原則

非居民僅就來源于英國的所得承擔納稅義務

（2）居民身份的確定：居住6個月；住所標準（不在國外從事全

職工作）；習慣或實際逗留英國。

A居住6個月：一個會計年度內居住英國183天；

B擁有住所：擁有所有權和長期租賃權視為擁有；必須以本人名

義擁有；住所包括任何可居住場所，但不包括旅館；納稅人必須在國

外無全職工作

C習慣或實際逗留英國：連續(xù)4年內平均每年91天；或累計逗留

1年以上，第五年起為英國居民；本條可適用意愿標準

(3)永久居民身份的判斷：國籍與血統(tǒng)原則，但可以被放棄

2美國稅法

(1)分類：公民稅收管轄權和居民稅收管轄權的行適使得居民身

份判斷問題僅涉及非美國人居民身份的判斷；

(2)居民：綠卡持有；在美國實際出現；自愿選擇成為居民，

(3)實際出現的判斷：當年31天，過去三年內累計183天；

183天的加強平均計算：當年天數+去年天數/3+前年天數/6

(4)自愿選擇的條件：要求連續(xù)逗留31天，且其中75%的天數

是在當年會計年度內。

3法國稅法

(1)納稅人分類：有永久住所的居民；有第二或者主要居所；非

居民，

(2)永久住所居民承擔全面納稅義務，但外國僑民被他國作為公

民納稅義務人時，可只就來源于本國的所得征稅；

臨時居民要承擔最低限度稅(稅基以居住場所租金價值的三倍為

準)，但有例外。

非居民承擔有限納稅義務。

(3)居民納稅人的的判斷：

A永久住所：經濟利益中心地適用比例原則；財產坐落地：不

動產和固定資產坐落地，證券實際存放地

B有主要居所且5年內大部分之間居住在法國：對居所的類型不

限制，包括旅館；按歷年計算5年；每年居住6個月以上；臨時中斷

不影響5年計算；本條適用意愿標準；

（4）臨時居民

A有住所：所有或租賃（1年以上）；不需要本人實際適用；但免

費租賃和適用不算；

B有主要臨時住處：1年內事實上逗留6個月以上；對臨時住處

所的類型不限制，包括旅館；本條受經濟利益中心標準的限制

4德國稅法

永久居民：擁有住所并且本人經?；蛴谰檬褂?，擁有不包括租賃

情況；

一般居民：1年內居住6個月以上；臨時來德的超過1年以上。

為習慣居住者。

（二）中國個人所得稅居民身份確定規(guī)則與改進

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居

民”缺乏較為明確的界定。19