我國(guó)上市公司盈余管理審計(jì)策略分析

名目TOC\o"1-3"\h\z\u摘要PAGEREF_Toc292202151\h2Abstract.PAGEREF_Toc292202153\h2引言PAGEREF_Toc292202155\h21上市公司盈余治理的根底理論P(yáng)AGEREF_Toc292202156\h3PAGEREF_Toc292202157\h3PAGEREF_Toc292202158\h42我國(guó)上市公司盈余治理的審計(jì)現(xiàn)狀PAGEREF_Toc292202159\h63我國(guó)上市公司盈余治理審計(jì)質(zhì)量不高的緣故分析－基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度PAGEREF_Toc292202160\h8PAGEREF_Toc292202161\h8PAGEREF_Toc292202162\h94提高我國(guó)上市公司盈余治理審計(jì)質(zhì)量的策略PAGEREF_Toc292202163\h10PAGEREF_Toc292202164\h10重視對(duì)審計(jì)過(guò)程的操縱PAGEREF_Toc292202165\h115案例分析：德勤對(duì)科龍電器盈余治理審計(jì)案例PAGEREF_Toc292202166\h14PAGEREF_Toc292202167\h15PAGEREF_Toc292202168\h16PAGEREF_Toc292202169\h18PAGEREF_Toc292202170\h20結(jié)論和啟發(fā)PAGEREF_Toc292202171\h23參考文獻(xiàn)PAGEREF_Toc292202172\h23致謝PAGEREF_Toc292202173\h24我國(guó)上市公司盈余治理審企圖略分析——以科龍電器事件為例解俊琳西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)治理學(xué)院，重慶400715摘要：隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的開展，上市公司的盈余治理咨詢題也越來(lái)越普遍，盈余治理已成為企業(yè)治理當(dāng)局有意操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的手段，嚴(yán)重誤導(dǎo)了報(bào)表使用者。盡管盈余治理的形成有其深層次的緣故，但作為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告審核者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著不可推卸的責(zé)任。本文在上市公司盈余治理根底理論的根底上，分析了目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師盈余治理審計(jì)現(xiàn)狀及存在的咨詢題，并從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身角度提出了提高盈余治理審計(jì)質(zhì)量的策略，最后以科龍電器事件為例，分析了其盈余治理的動(dòng)機(jī)及手段，指出了德勤對(duì)其審計(jì)過(guò)程中的要緊咨詢題，并對(duì)德勤盈余治理審計(jì)提出了革新意見(jiàn)。要害字：盈余治理；上市公司；審企圖略；科龍電器事件——IntheCaseofKelonEarningManagementXieJunlinCollegeofEconomicsandManagement,SouthwestUniversity,Chongqing400715,ChinaAbstract:WithChina'sdevelopmentofcapitalmarket,thelistedcompanyofearningsmanagementproblemisbecomingmoreandmorepopular,earningsmanagementhasbecometheenterprisemanagementthemeanstocontrolthefinancialreport,whichmisleadstheusersofreportseriously.Althoughtheformationofearningsmanagementhasitsdeep-seatedreasons,butastheimportantexternalauditoffinancialreports,thecertifiedpublicaccountanthasunshirkableresponsibility.Thispapergivesbasictheoryofearningsmanagementoflistedcompanies,thenanalysesthecurrentChineseCPAearningmanagementauditsituationandexistingproblems,andproposessomeauditstrategytoimprovetheauditingqualityfromCPA'sownpoint.finallyinthecaseofKelon,thispaperanalyzesitsearningmanagementmotivationandmeans,pointsouttheproblemsinDeloitte'sauditprocess,andputforwardsomebetteradviceontheauditofKelon'searningsmanagement.Keywords:EarningsManagement;TheListedCompany;AuditStrategy;TheCaseofKelon'sEarningManagement引言盈余治理咨詢題一直是會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)咨詢題，不管是在具有成熟資本市場(chǎng)環(huán)境的外國(guó)，依舊在具有不成熟資本環(huán)境的我國(guó)，盈余治理現(xiàn)象都十分普遍。就盈余治理本身來(lái)講，它是一個(gè)中性的概念，但由于我國(guó)上市公司濫用，其造成的負(fù)面礙事遠(yuǎn)大于正面礙事，同時(shí)成為目前會(huì)計(jì)信息失確實(shí)重要緣故之一。上市公司過(guò)度盈余治理行為對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)帶來(lái)了一系列的負(fù)面礙事，如：損害寬廣投資者的利益、礙事社會(huì)資源配置等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是公司外部監(jiān)督的一種要害形式，目前我國(guó)上市公司普遍存在的盈余治理行為要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)揚(yáng)更大的作用。然而，瓊民源、藍(lán)田股份、銀廣廈、科龍等一系列會(huì)計(jì)丑聞的出現(xiàn)，不僅顯露了我國(guó)上市公司盈余治理咨詢題的嚴(yán)重性，而且還顯露出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)過(guò)度盈余治理的無(wú)效審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)不并揭示企業(yè)的過(guò)度盈余治理行為并提高盈余治理審計(jì)的質(zhì)量，受到越來(lái)越多的關(guān)注。本文在對(duì)上市公司盈余治理進(jìn)行理論分析的根底上，指出目前我國(guó)盈余治理審計(jì)現(xiàn)狀并從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身角度分析了存在這些咨詢題的緣故，最后提出了對(duì)應(yīng)的策略。此外，還用科龍電器事件案例印證了企業(yè)盈余治理的動(dòng)機(jī)及手段。本文旨在更加深刻地了解盈余治理及其審計(jì)現(xiàn)狀的根底上提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師該如何應(yīng)對(duì)企業(yè)的盈余治理，最終目的是讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分發(fā)揚(yáng)其“經(jīng)濟(jì)警察〞的作用，改變目前我國(guó)盈余治理審計(jì)現(xiàn)狀。1上市公司盈余治理的根底理論盈余治理的概念盈余治理是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界廣泛研究的課題，關(guān)于盈余治理的概念會(huì)計(jì)學(xué)界存在著諸多不同的意見(jiàn)。按照美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者斯考特〔Scoot〕的定義，盈余治理是在GAAP準(zhǔn)許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值到達(dá)最大化的行為。另一美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳?雪珀(SchipPer)認(rèn)為，盈余治理實(shí)際上是企業(yè)治理人員通過(guò)有目的地操縱對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獵取某些私人利益的披露治理。在國(guó)內(nèi)，盈余治理概念要緊有廣義和狹義之分：廣義的盈余治理不僅包括對(duì)損益表中盈余數(shù)字的操縱，還包括對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表以及財(cái)務(wù)報(bào)告中其他附注等輔助信息的操縱與治理，甚至構(gòu)造交易事項(xiàng)。狹義的盈余治理是指企業(yè)治理者為了公司價(jià)值的最大化，迫于相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)其到達(dá)盈利預(yù)期的壓力，在公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么的約束下選擇最有利于自身的會(huì)計(jì)政策，或操縱應(yīng)計(jì)工程，使報(bào)告盈余到達(dá)預(yù)期水準(zhǔn)。事實(shí)上，斯考特所指的盈余治理是一種狹義的概念，而凱瑟琳?雪珀所指那么是廣義的盈余治理。顧兆峰.論盈余顧兆峰.論盈余治理[J].財(cái)經(jīng)研究，2000綜合以上分析，本文認(rèn)為盈余治理是企業(yè)治理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)許的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行操縱或調(diào)整的行為。盡管依據(jù)定義盈余治理是一種合法合規(guī)的行為，但我們認(rèn)為其盡管合法但并不合理，甚至?xí)葑兂韶?cái)務(wù)舞弊，過(guò)度的盈余治理使會(huì)計(jì)信息失往公允性和可靠性，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的投資決策，礙事到寬廣投資者的利益。因此，依據(jù)審計(jì)重要性的原那么本文針對(duì)的盈余治理指在特定環(huán)境下可能礙事會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判定和決策的盈余治理行為。上市公司盈余治理的動(dòng)機(jī)獵取上市資格在我國(guó)，由于證券市場(chǎng)的開展還不夠完善，監(jiān)管部門對(duì)股份制公司發(fā)行新股和股票上市實(shí)行嚴(yán)格的監(jiān)管制度，上市資格具有一定的稀缺性。而一個(gè)企業(yè)一旦成功上市，不僅能夠充分利用證券市場(chǎng)的籌資優(yōu)勢(shì)，落低籌資本鈔票，而且能夠大大提高公司的知名度，樹立良好的形象?；谝陨系木壒?，每個(gè)公司對(duì)上市都表現(xiàn)了極大的熱情，然而?首次公開發(fā)行股票并上市治理方法?的第三十三條又對(duì)發(fā)行人的財(cái)務(wù)狀況作了如下要求：〔1〕最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度凈利潤(rùn)均為正數(shù)且累計(jì)超過(guò)人民幣3000萬(wàn)元，凈利潤(rùn)以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計(jì)算依據(jù)；〔2〕最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~累計(jì)超過(guò)人民幣5000萬(wàn)元，或者最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度營(yíng)業(yè)收進(jìn)累計(jì)超過(guò)人民幣3億元；〔3〕發(fā)行前股本總額許多于人民幣3000萬(wàn)元；〔4〕最近一期末無(wú)形資產(chǎn)(扣除土地使用權(quán)、水面養(yǎng)殖權(quán)和采礦權(quán)等后)占凈資產(chǎn)的比例不高于20%；〔5〕最近一期末不存在未彌補(bǔ)虧損。公司尤其是那些達(dá)不到法定要求又想公開發(fā)行股票的公司為了能夠得到上市資格，他們往往會(huì)采納盈余治理的方法，“包裝〞本公司的財(cái)務(wù)狀況。此外，公司在證券市場(chǎng)上所能募集資金的數(shù)額取決于股票發(fā)行價(jià)格和股票發(fā)行數(shù)量，而當(dāng)股票發(fā)行數(shù)量一定的情況下，股票發(fā)行價(jià)格又等于每股收益乘以市盈率，市盈率一般由證監(jiān)會(huì)確定，因此，為了最大限度的籌集資金，公司就能夠通過(guò)盈余治理來(lái)提高每股收益。例如，2007年新上市的公司招股講明書披露的凈資產(chǎn)收益率18%以上的占了大多數(shù)，深市新上市28家公司中有19家的凈資產(chǎn)收益率超過(guò)了18%，其中還有到達(dá)30%以上的，如“羅平鋅電〞為39.77%，“天馬股份〞為48.44%，“榮信股份〞為34.03%，“露天煤業(yè)〞為36.88%等，而2006年1至11月份國(guó)有企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率平均為9.6%。許丹.我國(guó)上市公司盈余許丹.我國(guó)上市公司盈余治理研究[D].湖北：湖北工業(yè)大學(xué)，2007取得配股資格配股是上市公司向原股東發(fā)行新股，籌集更多資金的行為，然而證監(jiān)會(huì)對(duì)配股有嚴(yán)格的要求，即“上市公司最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)收益率每年都必須在10%以上，屬于能源、原材料、根底設(shè)施類的公司可略低于9%，且最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于6%。〞上市公司為了獲得配股資格，可能會(huì)不惜通過(guò)盈余治理調(diào)整凈資產(chǎn)收益率到達(dá)配股及格線。大量的數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)的上市公司凈資產(chǎn)收益率大多集中在略高于配股生命線(凈資產(chǎn)收益率等于10%)的位置，形成了我國(guó)股票市場(chǎng)獨(dú)特的10%現(xiàn)象。防止退市危機(jī)依據(jù)我國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)文件，上市公司要是連續(xù)2年虧損、虧損1年且凈資產(chǎn)跌破面值或公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)重大違法行為等情況之一,交易所對(duì)該公司股票進(jìn)行特別處理,亦即ST制度。對(duì)ST公司，要是第三年度接著虧損，從而到達(dá)?公司法?中連續(xù)三年虧損的限制的，國(guó)務(wù)院證券治理部門決定暫停其股票上市，且在限期內(nèi)未能消除，不具備上市條件的，由國(guó)務(wù)院證券治理部門決定終止其股票上市。能夠瞧出，上市公司為了防止退市的危機(jī)，在出現(xiàn)虧損的年度尤其是差不多連續(xù)兩年虧損以后會(huì)具有強(qiáng)烈的盈余治理動(dòng)機(jī)。有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)講明：我國(guó)上市公司在首次出現(xiàn)虧損年份，存在著顯著的非正常調(diào)減盈余的會(huì)計(jì)處理；而在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯存在著調(diào)增收益的盈余治理行為。其目的只有一個(gè)，確實(shí)是根基要防止出現(xiàn)連續(xù)三年虧損而受到證券監(jiān)管部門的處分。李瑩〔2021〕的?虧損上市公司盈余治理研究?一文中，以2001年度深市所有24家ST公司作為樣本，分析了所有上市ST公司是否存在重大盈余治理行為。作者通過(guò)一系列的分析得出結(jié)論：面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的公司中有近三分之二(65%)的公司估量盈利，而估量盈利的公司中所有公司2001年1至9月凈利潤(rùn)均為虧損，且虧損金額較大。講明估量盈利公司其所估量盈利均不是正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所致，存在明顯年末突擊盈余治理的行為，以防止被退市。李瑩.虧損上市公司盈余李瑩.虧損上市公司盈余治理研究[D].四川：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2021為防止違反債務(wù)契約實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，由于我國(guó)證券市場(chǎng)還處于開展時(shí)期，投機(jī)氣氛濃厚，一股獨(dú)大等因素，上市公司經(jīng)常傾向于本鈔票較低的股權(quán)籌資，然而當(dāng)上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難時(shí)，他們也會(huì)通過(guò)債務(wù)來(lái)籌集資金。然而，相關(guān)于上市公司的股東來(lái)講，債權(quán)人往往處于不利地位。企業(yè)用所獲得的資金進(jìn)行投資，投資成功后，股東能夠得到大局部剩余，而債權(quán)人只能得到固定利息；當(dāng)投資失敗后，股東在其破產(chǎn)時(shí)可不必償付全部債務(wù)，而債權(quán)人要擔(dān)當(dāng)全部后果。因此，債權(quán)人為了減少風(fēng)險(xiǎn)，保證能夠到期收回本息，在貸款時(shí)往往要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)治理，他們會(huì)要求債務(wù)人提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并在債務(wù)合同中訂有一系列以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)定義的保衛(wèi)性條款，如流淌比率、利息保障倍數(shù)、營(yíng)運(yùn)資本、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金流淌等方面的限制。要是債務(wù)人不能履行合同中的條款，那么視為違約，其貸款面臨被收回的危險(xiǎn)。因此，在其他條件不變的情況下，企業(yè)治理當(dāng)局會(huì)通過(guò)各種盈余治理的手段以防止產(chǎn)生違約行為。合理避稅一方面任何一個(gè)企業(yè)都盼瞧減少稅負(fù)，減少現(xiàn)金流出，企業(yè)治理者往往就有進(jìn)行盈余治理的動(dòng)機(jī)。另一方面由于我國(guó)稅收體系還不夠完善，稅收優(yōu)惠頗多，這又為企業(yè)進(jìn)行盈余治理提供了時(shí)機(jī)。如企業(yè)所得稅，盡管稅務(wù)部門在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額時(shí)，是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為根底，然后依據(jù)稅定進(jìn)行納稅調(diào)整，這在一定程度能夠減小了企業(yè)實(shí)施盈余治理行為的空間，但仍有一些會(huì)計(jì)政策可供企業(yè)自行選擇。2我國(guó)上市公司盈余治理的審計(jì)現(xiàn)狀上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告信息與投資者的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)，然而由于信息的不對(duì)稱性使得上市公司治理當(dāng)局了解的信息，而投資者并不明白，而且盈余治理方式、手段具有多樣性，因此一般投資者由于技術(shù)的限制，在識(shí)不盈余治理上有一定的咨詢題。這就需要第三方中介鑒證機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行獨(dú)立的鑒證并出具合理意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。較高質(zhì)量的審計(jì)能揭示企業(yè)盈余治理行為，而審計(jì)質(zhì)量的上下最終反映在注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見(jiàn)上，因此我們能夠通過(guò)研究審計(jì)意見(jiàn)來(lái)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)能否揭示企業(yè)的盈余治理行為。在高質(zhì)量審計(jì)中，已審財(cái)務(wù)報(bào)告中盈余治理的程度與審計(jì)意見(jiàn)存在較大相關(guān)性，盡管就個(gè)體而言，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保持審計(jì)意見(jiàn)并不根基上針對(duì)盈余治理行為的，然而在大樣本統(tǒng)計(jì)中，從整體瞧，注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于對(duì)盈余治理程度高的企業(yè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，而在低質(zhì)量審計(jì)中，審計(jì)意見(jiàn)不能反映盈余治理的程度。那么，目前在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否識(shí)不企業(yè)的盈余治理行為并通過(guò)發(fā)表特定的審計(jì)意見(jiàn)傳達(dá)給投資者呢？從2004年至2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)匯總表上瞧，在選擇非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的類型時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更傾向于發(fā)表性質(zhì)略微的帶解釋講明段的無(wú)保持意見(jiàn)，而否認(rèn)意見(jiàn)幾乎甚至沒(méi)有。這種行為講明注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上只是象征性地知會(huì)了信息使用者而躲藏“專業(yè)判定〞和“發(fā)表意見(jiàn)〞的職責(zé)，審計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，存在避重就輕的現(xiàn)象。金微.我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量咨詢題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，2021當(dāng)再認(rèn)真分析這些非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，我們發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)并沒(méi)有充分考慮盈余治理對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的礙事。通過(guò)對(duì)2006年公布財(cái)務(wù)報(bào)告的滬市A股825家上市公司的審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠發(fā)現(xiàn)其中被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司有76家，再分析這些上市公司審計(jì)意見(jiàn)的具體內(nèi)容能夠發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保持審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的要緊因素是公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況，而不是盈余治理咨詢題，也確實(shí)是根基講，盈余治理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有顯著礙事，即審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有揭示我國(guó)上市公司的盈余金微.我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量咨詢題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，2021孫愛(ài)民.基于審計(jì)意見(jiàn)的盈余治理研究[D].江蘇：江蘇大學(xué)，2007此外，上市公司盈余治理手段會(huì)礙事注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)企業(yè)盈余治理行為的識(shí)不程度。會(huì)計(jì)盈余能夠分為經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，前者由上市公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，后者通常與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)。與此同時(shí)，上市公司盈余治理手段要緊有兩種：一種是在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中操縱產(chǎn)品收進(jìn)和本鈔票，即經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；另一種是通過(guò)非經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)來(lái)操縱利潤(rùn)，即非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。當(dāng)上市公司調(diào)控非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師較輕易識(shí)不，其審計(jì)質(zhì)量也相對(duì)較高，因此，這類公司更輕易被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。而當(dāng)上市公司調(diào)控經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量較低。徐浩萍.會(huì)計(jì)盈余徐浩萍.會(huì)計(jì)盈余治理與獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量[J].會(huì)計(jì)研究，2004總之，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有充分關(guān)注企業(yè)的盈余治理行為并將其反映到審計(jì)意見(jiàn)中，要么注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有查出上市公司過(guò)度盈余治理行為，存在重大疏漏，要么注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差不多查明的上市公司盈余治理行為造成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假咨詢題隱瞞未披露。因此我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)對(duì)上市公司的盈余治理并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)公眾期瞧的高質(zhì)量，盈余治理審計(jì)質(zhì)量有待提高。3我國(guó)上市公司盈余治理審計(jì)質(zhì)量不高的緣故分析－基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度為了進(jìn)一步提高目前我國(guó)上市公司盈余治理的審計(jì)質(zhì)量，我們需要考慮上述咨詢題的緣故，只有如此才能做到對(duì)癥下藥，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力。因此，礙事上市公司盈余治理審計(jì)質(zhì)量低下的緣故是多方面的，不僅有制度方面的缺陷，還有相關(guān)的不健全，但本文認(rèn)為最重要的緣故應(yīng)該從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身角度來(lái)瞧，據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2004年至2007年在被證監(jiān)會(huì)查處的審計(jì)失敗案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未嚴(yán)格維持應(yīng)有的慎重，未遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么〔37.93%〕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未慎重履行必要的審計(jì)程序〔20.69%〕，未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)〔10.34%〕，出具的審計(jì)報(bào)告含有重大遺漏〔17.24%〕，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛假內(nèi)容〔17.39%〕。金微.我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量咨詢題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，2021顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司盈余治理審計(jì)質(zhì)量低下負(fù)有重大責(zé)任。造成上市公司盈余治理審計(jì)質(zhì)量低下的緣故就注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度來(lái)金微.我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量咨詢題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，2021審計(jì)質(zhì)量的操縱，最終依舊要靠人來(lái)實(shí)現(xiàn)，因此對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)能否有效的揭露其盈余治理行為，在特別大程度上有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素養(yǎng)。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平不高，沒(méi)有意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)，這直截了當(dāng)導(dǎo)致其在審計(jì)過(guò)程中不能嚴(yán)格恪守獨(dú)立原那么，審計(jì)人員不惜犧牲報(bào)表使用者的合法權(quán)益，對(duì)發(fā)現(xiàn)的上市公司盈余治理行為置之不理，甚至是協(xié)同、關(guān)懷上市公司作假。此外，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化，上市公司業(yè)務(wù)變得越來(lái)越復(fù)雜，盈余治理的手段也越來(lái)越隱蔽，然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新知識(shí)、新業(yè)務(wù)的關(guān)注不夠，其在審計(jì)中往往會(huì)因?yàn)橹R(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平的限制，沒(méi)有足夠的專業(yè)勝任能力，不能特別好地發(fā)現(xiàn)上市公司的盈余治理行為。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德水平以及專業(yè)勝任能力的咨詢題是導(dǎo)致盈余治理審計(jì)質(zhì)量低下的重要緣故。誠(chéng)然，上市公司的盈余治理是其精心籌劃并在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，因此具有特別大的隱蔽性而且錯(cuò)綜復(fù)雜。然而只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終維持高度的警惕性和職業(yè)敏感性，重視對(duì)審計(jì)過(guò)程的操縱，如此總會(huì)尋到上市公司為各種動(dòng)機(jī)所進(jìn)行的盈余治理手段的蛛絲馬跡。然而，在實(shí)際操作中，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司盈余治理缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，這直截了當(dāng)導(dǎo)致了盈余治理審計(jì)質(zhì)量低下?！?〕對(duì)盈余治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮缺乏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤和漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要緊包括以下因素：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×操縱風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)其中固有風(fēng)險(xiǎn)和操縱風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，與被審計(jì)單位有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法操縱，而檢查風(fēng)險(xiǎn)指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。上市公司在存在盈余治理動(dòng)機(jī)的前提下，獨(dú)立審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)、操縱風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)增加。然而在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)盈余治理為自身所帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注度還不夠，沒(méi)有充分熟悉到盈余治理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。試想，要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有意識(shí)到盈余治理的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，那么又如何能設(shè)計(jì)和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序來(lái)識(shí)不企業(yè)的盈余治理行為呢？〔2〕沒(méi)有實(shí)施充分有效的審計(jì)程序注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)實(shí)施充分有效的審計(jì)程序，以此來(lái)保證審計(jì)質(zhì)量。要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能執(zhí)行有效的操縱測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，上市公司因?yàn)橛嘀卫韯?dòng)機(jī)而采納的各種操縱盈余的手段就有可能被識(shí)不。然而許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)那么的要求，沒(méi)有針對(duì)盈余治理的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┏浞钟行У膶徲?jì)程序，這使得本來(lái)具有隱蔽性和復(fù)雜性的盈余治理成為上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的重要手段。如按照審計(jì)準(zhǔn)那么中質(zhì)量準(zhǔn)那么操縱的，審計(jì)實(shí)行三級(jí)復(fù)核制度，而我國(guó)目前的審計(jì)三級(jí)復(fù)核流于形式或復(fù)核不到位。4提高我國(guó)上市公司盈余治理審計(jì)質(zhì)量的策略上市公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是標(biāo)準(zhǔn)盈余治理行為的外在約束機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)應(yīng)該在確立財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、防范濫用盈余治理方面發(fā)揚(yáng)重要的作用，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師高質(zhì)量的審計(jì)必須有能力辨析企業(yè)的盈余治理行為。然而，從以上分析能夠瞧出，我國(guó)目前盈余治理審計(jì)質(zhì)量并不高，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)該如何應(yīng)對(duì)企業(yè)的盈余治理行為呢？考慮到本文在對(duì)上市公司盈余治理審計(jì)質(zhì)量不高進(jìn)行緣故分析時(shí)，要緊是從兩個(gè)方面來(lái)討論的，那么本文也將針對(duì)這兩個(gè)方面的緣故提出對(duì)應(yīng)的審企圖略。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)要想提高獨(dú)立審計(jì)發(fā)現(xiàn)和披露盈余治理行為的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要提高自身的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)包括職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力兩個(gè)方面，這二者缺一不可。要是缺乏專業(yè)勝任能力，從業(yè)人員全然無(wú)法識(shí)不企業(yè)的盈余治理行為，但要是缺乏職業(yè)道德水平，從業(yè)人員即使發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的盈余治理行為，也未必會(huì)發(fā)表正確的審計(jì)意見(jiàn)。因此，能夠從兩個(gè)方面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德?中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德全然準(zhǔn)那么?審計(jì)獨(dú)立性的含義是“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客瞧、公正的原那么，并以相應(yīng)的職業(yè)慎重態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。〞因此，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)講，職業(yè)道德確實(shí)是根基靈魂，是質(zhì)量，是競(jìng)爭(zhēng)力，關(guān)系到執(zhí)業(yè)者個(gè)人和整個(gè)行業(yè)的生存和開展。沒(méi)有職業(yè)道德就沒(méi)有審計(jì)質(zhì)量，就沒(méi)有行業(yè)的信譽(yù)，也就沒(méi)有行業(yè)生存和開展的空間。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師欲向社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的、能夠值得信賴的專業(yè)效勞，并在公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，就必須在擁有高超業(yè)務(wù)技能的前提下，大力加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將社會(huì)責(zé)任作為職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的最高原那么。同時(shí)，也要提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)有可能存在盈余治理的公司要持慎重態(tài)度，為了整個(gè)社會(huì)的利益和自身的開展，要揭示上市公司的盈余治理行為。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)知識(shí)和能力等，從而能夠勝任所同意的審計(jì)任務(wù)。盈余治理是治理當(dāng)局精心籌劃的結(jié)果，具有隱蔽性，其形成又有多種動(dòng)機(jī)或深層次的緣故，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行盈余治理的審計(jì)活動(dòng)，就必須具備專業(yè)勝任能力，否那么審計(jì)質(zhì)量就沒(méi)有保證。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力，能夠從兩個(gè)方面進(jìn)手：首先，通過(guò)執(zhí)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)進(jìn)制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的進(jìn)進(jìn)門檻，報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人員要同意正規(guī)的會(huì)計(jì)教育，從源頭上保證其專業(yè)勝任能力。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷加強(qiáng)后續(xù)教育，進(jìn)一步提高專業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有不斷地同意教育，更新知識(shí)，掌握和應(yīng)用新知識(shí)、新技能和新工具，才能應(yīng)對(duì)企業(yè)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的開展和技術(shù)的進(jìn)步，滿足社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期瞧和要求，才能滿足執(zhí)業(yè)的需要，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。程的操縱審計(jì)過(guò)程的操縱能夠講是審計(jì)質(zhì)量操縱的中心環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)應(yīng)該通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，設(shè)計(jì)和確定審計(jì)盈余治理的程序，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而將盈余治理對(duì)審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)落到可同意的水平。審計(jì)方案時(shí)期在該時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師要通過(guò)了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境，關(guān)注企業(yè)可能存在的盈余治理動(dòng)機(jī)。通過(guò)理解上述上市公司治理當(dāng)局不同時(shí)期的盈余治理的動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠建立一整套的指標(biāo)體系，這套指標(biāo)體系通過(guò)對(duì)上市公司所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的描述，能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)見(jiàn)到上市公司治理當(dāng)局的行為以及所采納的手段，從而正確鎖定獨(dú)立審計(jì)的要害領(lǐng)域，并通過(guò)一系列審計(jì)程序的設(shè)計(jì)，識(shí)不上市公司的各種盈余治理手段。具體講來(lái)，包括以下幾個(gè)方面的工作：〔1〕審計(jì)小組應(yīng)依據(jù)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合與治理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)審人員和企業(yè)職工的交流所獲得的信息、被審計(jì)單位呈報(bào)給有關(guān)治理機(jī)構(gòu)報(bào)告中的信息、往常年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)確定被審單位是否存在盈余治理動(dòng)機(jī)?！?〕內(nèi)部操縱是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)的遵循，由治理當(dāng)局相關(guān)人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)實(shí)地瞧瞧、詢咨詢相關(guān)人員、以及“穿行測(cè)試〞等手段，具體了解被審計(jì)單位的內(nèi)部操縱，重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)人員在多大程度上服從治理當(dāng)局的盈余治理的要求，以及財(cái)務(wù)人員自身的能力如何，是否具有進(jìn)行高水平盈余治理的能力。同時(shí)對(duì)相關(guān)事項(xiàng)予以關(guān)注，初步評(píng)價(jià)操縱風(fēng)險(xiǎn)，選擇適當(dāng)?shù)膶徠髨D略?！?〕要是通過(guò)上述了解，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位治理當(dāng)局進(jìn)行盈余治理的可能性特別大，那么應(yīng)將固有風(fēng)險(xiǎn)和操縱風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。同時(shí)，正確評(píng)估檢查風(fēng)險(xiǎn)，并與自身可同意的風(fēng)險(xiǎn)水平相比立，以確定下一步審計(jì)工作?！?〕進(jìn)行分析性復(fù)核。在方案時(shí)期，使用分析性復(fù)核的要緊目的是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況有更好的了解和確認(rèn)意外的變動(dòng)，以便尋出存在潛在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。如企業(yè)治理當(dāng)局進(jìn)行了盈余治理，那么可能導(dǎo)致前后期數(shù)據(jù)、指標(biāo)之間存在重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注這種差異產(chǎn)生的緣故。另外，如當(dāng)期經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了重大變化，而其所顯示的會(huì)計(jì)信息沒(méi)有明顯差異，那么有可能是因?yàn)橹卫懋?dāng)局進(jìn)行了盈余治理。審計(jì)實(shí)施時(shí)期從上文對(duì)盈余治理的概念分析中能夠瞧出企業(yè)的盈余治理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告上具有了一定的靈活性，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不健全為企業(yè)的盈余治理提供了特別大的空間。為此，我國(guó)不斷出臺(tái)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么以遏制企業(yè)的盈余治理行為，然而在實(shí)際操作中仍然存在著許多缺乏，企業(yè)仍能夠按照有利于自己的原那么進(jìn)行盈余治理，要緊手段包括會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估量的選擇與變更、關(guān)聯(lián)交易以及非經(jīng)常性損益工程。在盈余治理審計(jì)實(shí)施時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠從上市公司常用盈余治理手段動(dòng)身，在審計(jì)時(shí)尋準(zhǔn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并按照審計(jì)準(zhǔn)那么的要求制定充分有效的審計(jì)程序，從而有效地識(shí)不上市公司盈余治理行為。因此，盈余治理審計(jì)在該時(shí)期應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域包括以下幾個(gè)方面：〔1〕關(guān)注報(bào)表中收進(jìn)及費(fèi)用的異常變動(dòng)情況上市公司的治理當(dāng)局經(jīng)常通過(guò)提早或推遲確認(rèn)收進(jìn)及費(fèi)用等方式對(duì)會(huì)計(jì)盈余進(jìn)行治理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)審查銷售收進(jìn)的真實(shí)性及合理性，即檢查銷售收進(jìn)是否具有合法的原始憑證、是不是真實(shí)存在以及數(shù)額是否有異常的變動(dòng)；關(guān)于能夠與收進(jìn)相配比的費(fèi)用，應(yīng)注重運(yùn)用截止測(cè)試的審計(jì)程序,來(lái)確定某項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)回屬的期間；關(guān)于單獨(dú)的費(fèi)用工程,那么重點(diǎn)考察異常變動(dòng)的緣故。〔2〕關(guān)注資產(chǎn)減值預(yù)備我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末判定資產(chǎn)是否有跡象講明其可能發(fā)生減值，假設(shè)存在減值現(xiàn)象，那么應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值預(yù)備。然而關(guān)因此否提取減值預(yù)備以及計(jì)提比例都存在不確定因素和主瞧判定，而且資產(chǎn)減值預(yù)備會(huì)直截了當(dāng)?shù)K事企業(yè)的利潤(rùn)，因此有許多上市公司會(huì)利用該工程來(lái)進(jìn)行盈余治理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該予以著重關(guān)注，依據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)判定其計(jì)提是否合理，關(guān)于能夠轉(zhuǎn)回的減值預(yù)備轉(zhuǎn)回的依據(jù)是否充分，并要求企業(yè)對(duì)計(jì)提方法、依據(jù)等給予充分披露?！?〕關(guān)注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估量變更有些上市公司以經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客瞧環(huán)境變化為借口，主瞧地調(diào)整會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估量，以到達(dá)盈余治理的目的。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)關(guān)注公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估量是否改變，并進(jìn)一步判定這改變是否是出于盈余治理的目的。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要關(guān)注以公允價(jià)值計(jì)量的事項(xiàng)。在我國(guó)，由于市場(chǎng)以及資產(chǎn)評(píng)估制度的不完善，公允價(jià)值的正確性還不是特別高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量人員的技能和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行評(píng)估,以確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),如當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相差過(guò)大時(shí),講明上市公司存在盈余治理的可能性,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)相應(yīng)增加。關(guān)于確定公允價(jià)值涉及專業(yè)技術(shù)的計(jì)量來(lái)講,應(yīng)決定是否有必要采納專家的工作?！?〕關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)交易是上市公司實(shí)現(xiàn)盈余治理目的的重要手段，?證券時(shí)報(bào)?的調(diào)查講明，高達(dá)55.56%的上市公司經(jīng)理人認(rèn)為，“關(guān)聯(lián)交易〞是實(shí)現(xiàn)盈余治理的要緊手段，要緊方式包括關(guān)聯(lián)購(gòu)銷〔60%〕、資產(chǎn)置換〔60%〕、轉(zhuǎn)讓和出售資產(chǎn)〔44.44%〕、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用〔40%〕等。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注關(guān)聯(lián)交易是分析上市公司是否進(jìn)行盈余治理的一個(gè)特不重要的方面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在了解上市公司關(guān)聯(lián)交易要緊方式的根底上，審查確定被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易是否存在，并對(duì)所有的重大關(guān)聯(lián)交易都進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，對(duì)其會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)，還應(yīng)特別注重審查關(guān)聯(lián)交易的披露是否充分、適當(dāng)，以判定該交易是否顯失公平，是否是為了轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、粉飾報(bào)表等。〔5〕關(guān)注非經(jīng)常性損益工程非經(jīng)常性損益工程是指企業(yè)發(fā)生的與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直截了當(dāng)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，其發(fā)生具有偶然性、短暫性，因此它不能用來(lái)判定一個(gè)企業(yè)的獲利能力和開展能力。非經(jīng)常性工程要緊包括債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、政府補(bǔ)助等事項(xiàng)。盡管在有些情況下非經(jīng)常性損益工程也有其客瞧性和必定性，但由于本身的特別性質(zhì)，許多上市公司利用非經(jīng)常性工程的凈收益來(lái)進(jìn)行盈余治理。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注那些巨額的非經(jīng)常性損益工程，判定其合理性，關(guān)注是否充分恰當(dāng)?shù)嘏读诉@些工程。審計(jì)報(bào)告時(shí)期〔1〕進(jìn)行審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)核在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)重視工作底稿的三級(jí)復(fù)核，在盈余治理審計(jì)中，更應(yīng)該重視，并將責(zé)任細(xì)分到個(gè)人以鞭策相關(guān)人員嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核?！?〕充分關(guān)注盈余治理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的礙事按照審計(jì)準(zhǔn)那么的，因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖礙事重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)該出具保持意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。要是審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的礙事特不重大和廣泛，不能獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。盈余治理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么等相關(guān)準(zhǔn)許的范圍內(nèi)采取的，因此，大局部盈余治理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)可不能產(chǎn)生礙事。然而，要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的盈余治理特別可能礙事到報(bào)表使用者的正確決策，那么至少應(yīng)出具帶講明段的無(wú)保持意見(jiàn)，在講明段中將盈余治理加以客瞧的描述，以引起報(bào)表使用者的足夠重視。要是按照實(shí)質(zhì)重于形式原那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這種盈余治理從實(shí)質(zhì)上并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么等相關(guān)，或者與會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么等相關(guān)的精神相背離，而且盈余治理的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致報(bào)表使用者做出錯(cuò)誤的決策，那么應(yīng)考慮出具保持意見(jiàn)甚至否認(rèn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。5案例分析：德勤對(duì)科龍電器盈余治理審計(jì)案例本局部以上市公司科龍電器作為案例分析對(duì)象，具體分析其盈余治理動(dòng)機(jī)和盈余治理手段，并指出德勤對(duì)科龍電器的審計(jì)過(guò)程中所存在的咨詢題，進(jìn)一步印證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盈余治理審計(jì)中存在的咨詢題?？讫堧娖魇录艣r資料要緊來(lái)自：慧聰網(wǎng)資料要緊來(lái)自：慧聰網(wǎng)〔/zt/2005051201/〕；新華網(wǎng)〔〕科龍電器始創(chuàng)于1984年，1999年7月在深圳證券交易所上市交易。作為一家制冷家電企業(yè)集團(tuán)，其冰箱市場(chǎng)的占有率曾連續(xù)十年全國(guó)第一。1999年被“世界經(jīng)濟(jì)論壇組織〞推舉為1999年全球新興市場(chǎng)100家最正確企業(yè)之一。在這之后，科龍電器的開展爆發(fā)出一系列咨詢題，導(dǎo)致業(yè)績(jī)迅速下滑。2000年，即A股上市第二年，科龍電器凈虧損6.78億元，每股收益落至-0.68元，凈資產(chǎn)收益率為-16.4%，比上年同期分不下落199%和222%，虧損緣故難道是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)劇烈、產(chǎn)品價(jià)格大跌。2001年，科龍電器再次出現(xiàn)巨虧，實(shí)現(xiàn)收進(jìn)48.2億元，凈虧損15.56億元，每股收益竟是-1.488元，虧損緣故依舊是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)劇烈。由于連續(xù)兩年虧損，隨即被戴上ST的帽子。要是科龍電器第三年接著虧損，那么退市必定無(wú)疑，然而“重組〞發(fā)生了：2001年10月，顧雛軍名下的格林柯?tīng)柟鹃_始收購(gòu)科龍電器，收購(gòu)工作于2002年4月全部完成，顧雛軍正式進(jìn)主科龍電器。2002年，科龍電器實(shí)現(xiàn)收進(jìn)48.78億元，凈利潤(rùn)2億元，然而美中缺乏的是，這份年報(bào)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出了保持意見(jiàn)，涉及調(diào)減金額1億元，調(diào)減后科龍2002年凈利只剩下1億元。關(guān)于ST科龍來(lái)講，1個(gè)億的利潤(rùn)依舊2個(gè)億的利潤(rùn)，意義差不多，2002年扭虧為盈，脫掉ST的帽子。2003年，科龍電器實(shí)現(xiàn)收進(jìn)61.68億元，凈利潤(rùn)2.02億元。2004年，科龍電器在前三季度報(bào)中顯示：截止2004年9月30日，科龍電器的貨幣資金為34.44億元，凈利潤(rùn)約2.06億元，經(jīng)營(yíng)狀況良好。然而，科龍電器年報(bào)卻虧損6416萬(wàn)元，科龍的解釋是：由于往年家電業(yè)上游要緊原材料漲價(jià)、聯(lián)營(yíng)公司華意壓縮持續(xù)幾年虧損及對(duì)往年尚未攤銷完的股權(quán)投資差額全額計(jì)提了減值預(yù)備等緣故導(dǎo)致虧損。2005年5月，科龍電器公布公告：科龍因涉嫌違反證券被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。2005年，證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示：2002年顧雛軍進(jìn)主科龍一年后就扭虧并盈利2億元的神話實(shí)際是假賬所致在2002年科龍的年報(bào)中共虛增收進(jìn)4.033億元，虛增利潤(rùn)近1.2億元。此后的2003年和2004年，同樣是在顧雛軍和格林柯?tīng)柕牟倏v下，科龍年報(bào)又分不虛增收進(jìn)3.048億元和5.127億元、虛增利潤(rùn)8935萬(wàn)元和1.2億元。這意味著從顧雛軍主政科龍期間所出具過(guò)的三份年報(bào)全都存在造假咨詢題。證監(jiān)會(huì)披露，顧雛軍虛增利潤(rùn)的常用手段是虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)、少計(jì)壞賬預(yù)備、少計(jì)訴訟賠償金等編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，他們還通過(guò)對(duì)未真實(shí)出庫(kù)銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫(kù)單并確認(rèn)為收進(jìn)的方式虛增年度報(bào)告的主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)和利潤(rùn)。2005年7月，科龍電器的大股東顧雛軍被逮捕。2005年12月，科龍公布公告稱聘請(qǐng)畢馬威對(duì)科龍系公司進(jìn)行歷史資金調(diào)查。結(jié)果顯示，從2001年10月1日至2005年7月31日間，科龍及其29家要緊附屬公司，與格林柯?tīng)栂倒净蛞伤聘窳挚聽(tīng)栂倒具M(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出和流進(jìn)達(dá)75億元，其中，科龍電器的最小損失額為5．92億元的現(xiàn)金凈流出?？讫堧娖饔嘀卫淼膭?dòng)機(jī)及手段分析這局部數(shù)據(jù)及資料分析這局部數(shù)據(jù)及資料分析要緊來(lái)自：科龍電器各年年度報(bào)告；李娟.基于科龍事件的盈余治理研究[D].福建：廈門大學(xué)，2021科龍電器盈余治理手段分析〔1〕利用費(fèi)用以及資產(chǎn)減值預(yù)備，順利實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)扭虧科龍電器要緊從以下兩個(gè)方面來(lái)實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)扭虧：①2001年，科龍大額地計(jì)提費(fèi)用和減值預(yù)備，一次虧個(gè)夠2001年，科龍中報(bào)實(shí)現(xiàn)收進(jìn)27.9億元，凈利1975萬(wàn)元，然而到了年報(bào)，實(shí)現(xiàn)收進(jìn)48.2億元，凈虧15.56億元，科龍2001年下半年出現(xiàn)近16億元虧損。導(dǎo)致科龍2001年報(bào)出現(xiàn)巨額虧損的要緊緣故是科龍新治理層在2001年報(bào)凈補(bǔ)提減值預(yù)備6.35億元，要緊是壞賬預(yù)備2.04億元、存貨跌價(jià)預(yù)備1.26億元、長(zhǎng)期投資減值預(yù)備0.71億元。同時(shí)計(jì)提一筆1.6億元的廣告費(fèi)用(后追溯調(diào)整0.8億元)。②2002年，轉(zhuǎn)回減值預(yù)備，扭虧為盈科龍2002年年報(bào)顯示，事實(shí)上現(xiàn)凈利2億元，實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。由于會(huì)計(jì)師出具了保持意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，科龍公司最終調(diào)減1個(gè)億的利潤(rùn)。而在2002年的半年報(bào)中，科龍上半年已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1.12億元，全年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)只有1億元。認(rèn)真分析2002年年報(bào)，科龍轉(zhuǎn)銷壞賬預(yù)備0.55億元、存貨跌價(jià)預(yù)備2.21億元(已扣除保持意見(jiàn)涉及0.25億元)、長(zhǎng)期投資減值預(yù)備0.74億元，上述轉(zhuǎn)回減值對(duì)2002年利潤(rùn)礙事數(shù)是3.5億元。要是考慮2002年所計(jì)提的減值預(yù)備對(duì)2002年利潤(rùn)的礙事，2002年科龍應(yīng)為虧損，而不是盈利。我們能夠認(rèn)為，要是2001年沒(méi)有計(jì)提減值預(yù)備，科龍電器2002年的扭虧為盈將不可能；科龍電器在2003年也可不能盈利，那么科龍就特別有可能差不多受到退市的處理了?！?〕2004年，延遲計(jì)提減值預(yù)備，操縱利潤(rùn)2004年報(bào)，科龍年報(bào)虧損6416萬(wàn)元，而2004年科龍電器1-9月完成主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)67．52億元，凈利潤(rùn)20679．92萬(wàn)元?？讫堧娖?個(gè)月里不但抹往了往年前三季度實(shí)現(xiàn)的2億元凈利潤(rùn)，還留下了6000萬(wàn)元的凈虧損。科龍年報(bào)解釋其中的一個(gè)緣故是，對(duì)連續(xù)幾年出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損的聯(lián)營(yíng)公司華意壓縮機(jī)股份計(jì)提7100萬(wàn)元的減值預(yù)備。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么科龍應(yīng)于2003年對(duì)華意壓縮進(jìn)行計(jì)提減值預(yù)備，而直至2004年半年報(bào)時(shí)，科龍仍未計(jì)提，延遲計(jì)提預(yù)備，給人以操縱利潤(rùn)的嫌疑?！?〕通過(guò)對(duì)未真實(shí)出庫(kù)銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫(kù)單并確認(rèn)為收進(jìn)的方式虛增年度報(bào)告的主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)、利潤(rùn)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處分決定2006-06-152002年12月，科龍電器通過(guò)其17家銷售分公司向廣東東莞泰林貿(mào)易等81家單位開具發(fā)票或銷售出庫(kù)單，并確認(rèn)收進(jìn)40330.54萬(wàn)元〔不含增值稅，下同〕。事實(shí)上，上述開單、開票并確認(rèn)收進(jìn)的商品并無(wú)真實(shí)交易，相關(guān)存貨實(shí)物封存于科龍電器的倉(cāng)庫(kù)而未發(fā)送給客戶。同時(shí)，科龍電器虛轉(zhuǎn)銷售本鈔票29724.53萬(wàn)元和安裝維修費(fèi)用1735.94萬(wàn)元，并少計(jì)提存貨跌價(jià)預(yù)備3126.24萬(wàn)元。上述行為導(dǎo)致科龍電器2002年年度報(bào)告虛增利潤(rùn)11996.31萬(wàn)元。2003年11月至12月，科龍電器向合胖市維希電器〔以下簡(jiǎn)稱合胖維?！抽_具發(fā)票或銷售出庫(kù)單并確認(rèn)收進(jìn)30483.86萬(wàn)元。事實(shí)上，上述開單、開票并確認(rèn)收進(jìn)的商品并無(wú)真實(shí)交易，相關(guān)存貨實(shí)物封存于科龍電器的倉(cāng)庫(kù)而未發(fā)送給客戶。2004年，科龍電器及其16家銷售分公司向合胖維希、武漢長(zhǎng)榮電器〔以下簡(jiǎn)稱武漢長(zhǎng)榮〕等66家客戶開具發(fā)票或銷售出庫(kù)單并確認(rèn)收進(jìn)51，270.29萬(wàn)元。事實(shí)上，上述開單、開票并確認(rèn)收進(jìn)的商品并無(wú)真實(shí)交易，相關(guān)存貨實(shí)物封存于科龍電器的倉(cāng)庫(kù)而未發(fā)送給客戶。科龍電器盈余治理動(dòng)機(jī)分析〔1〕防止退市危機(jī)依據(jù)相關(guān)，上市公司要是連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損，將被處以特別處理，科龍?jiān)?001年被ST處理，而要是上市公司連續(xù)三年出現(xiàn)虧損并未在限期內(nèi)為消除的，其股票將被終止上市。如此瞧來(lái)，2002年是否能扭虧成為要害，而僅僅依靠正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)法扭虧時(shí)，科龍治理人員采取了加大計(jì)提減值預(yù)備等方式來(lái)做大虧損，為來(lái)年扭虧做預(yù)備，防止因連續(xù)三年虧損被退市。2002年，科龍轉(zhuǎn)回各項(xiàng)減值預(yù)備，成功地扭虧為盈。而要是沒(méi)有2001年的計(jì)提和2002年的轉(zhuǎn)回，科龍電器在2003年也可不能盈利，也就有可能差不多受到退市的處理了。〔2〕利用關(guān)聯(lián)交易等方式挪用科龍資金顧?quán)u軍于2000年創(chuàng)辦格林柯?tīng)柨萍脊煞?，在其后?年里，開始了一系列的收購(gòu)活動(dòng)，形成了格林柯?tīng)栂?。該系直截了?dāng)或間接操縱了五家上市公司：格林柯?tīng)柨萍?香港)，廣東科龍(香港)科龍電器，美菱電器，亞星客車，ST襄軸。擁有的家電品牌有：科龍，容聲，華寶，康拜恩，美菱。然而，這一系列的收購(gòu)活動(dòng)所需資金從何而來(lái)呢？依據(jù)畢馬威調(diào)查報(bào)告結(jié)果顯示：科龍電器與格林柯?tīng)栂倒竞鸵尚呐c格林柯?tīng)栂倒居嘘P(guān)的公司之間進(jìn)行的不正常現(xiàn)金流出總額約為人民幣40.71億元，不正常的現(xiàn)金流進(jìn)總額約為人民幣34.79億元。簡(jiǎn)單從有關(guān)數(shù)字中瞧，科龍電器與這些公司于調(diào)查期間內(nèi)進(jìn)行的不正常的現(xiàn)金凈流出約為人民幣5.92億元，即四年間顧雛軍利用格林柯?tīng)柵灿每讫堉辽龠_(dá)5．92億元。德勤對(duì)科龍電器的審計(jì)過(guò)程中的要緊咨詢題分析金微.我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量咨詢題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，金微.我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量咨詢題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，2021；袁克成.?德勤審計(jì)科龍過(guò)程中的五大硬傷?德勤是科龍2002年-2004年的審計(jì)師，在這三年了，除了2003年出具了無(wú)保持意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，2002年和2004年的審計(jì)報(bào)告都出具了保持意見(jiàn)。2006年7月，證監(jiān)會(huì)全然完成了對(duì)德勤的調(diào)查，德勤對(duì)科龍審計(jì)過(guò)程中存在的要緊咨詢題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大過(guò)失等?！?〕德勤對(duì)科龍電器存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)本鈔票執(zhí)行的審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)。德勤對(duì)科龍電器各期存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)本鈔票進(jìn)行審計(jì)時(shí)，直截了當(dāng)按照科龍電器期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位本鈔票確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營(yíng)業(yè)務(wù)本鈔票。德勤在未對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行有效測(cè)試和充分抽樣盤點(diǎn)的情況下，通過(guò)上述審計(jì)程序?qū)Υ尕浐椭鳡I(yíng)業(yè)務(wù)本鈔票進(jìn)行審計(jì)并予以確認(rèn)，其審計(jì)方法不當(dāng)、審計(jì)程序不充分。〔2〕德勤在存貨抽樣盤點(diǎn)過(guò)程中缺乏必要的職業(yè)慎重，確定的抽樣盤點(diǎn)范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計(jì)程序不充分。2007年1月1日起施行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么更明確了存貨監(jiān)盤的審計(jì)程序--注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。德勤在年?bào)審計(jì)過(guò)程中實(shí)施抽樣盤查程序時(shí)，未能確定充分有效的抽樣盤點(diǎn)范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過(guò)壓庫(kù)方式確認(rèn)虛假銷售收進(jìn)的咨詢題。存貨監(jiān)盤也是一項(xiàng)重要的審計(jì)程序，要是進(jìn)行賬實(shí)相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)事實(shí)上并不難發(fā)現(xiàn)?！?〕科龍電器存在異常銷售退回，德勤未針對(duì)銷售退回情況并結(jié)合各期確認(rèn)的出庫(kù)未開票存貨銷售收進(jìn)，執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序。據(jù)悉，廣東一家屬于科龍的銷售公司2002、2003兩年虛開了數(shù)額巨大的貨品出庫(kù)單和銷售發(fā)票，但實(shí)際上這些物資一直在這家公司的倉(cāng)庫(kù)里?？讫埐扇√摌?gòu)銷售收進(jìn)的方法，虛增了這三年的利潤(rùn)均為1億多。利潤(rùn)虛增后，次年必須再行銷售退回，才能做平賬目。要是一項(xiàng)銷售行為不符合收進(jìn)確認(rèn)原那么，就全然不應(yīng)該被確認(rèn)為收進(jìn)，更不能表達(dá)在利潤(rùn)表的主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)工程中。而德勤卻沒(méi)有執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序來(lái)發(fā)現(xiàn)這一重大舞弊。〔4〕德勤在對(duì)應(yīng)收賬款及主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)審計(jì)過(guò)程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當(dāng)。德勤對(duì)科龍電器2003年度審計(jì)時(shí)，就存貨已出庫(kù)未開票工程向四家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對(duì)詢證函的首頁(yè)蓋章確認(rèn)，但該首頁(yè)沒(méi)有對(duì)后附明細(xì)列表進(jìn)行金額或數(shù)量的綜述。此外，向另兩家客戶發(fā)詢證函時(shí)，客戶并沒(méi)有將回函直截了當(dāng)或郵寄給德勤，而是由科龍電器負(fù)責(zé)該工程的工作人員收后轉(zhuǎn)交德勤?！?〕在執(zhí)行審計(jì)程序等方面，德勤出現(xiàn)嚴(yán)重紕漏，對(duì)科龍電器的審計(jì)并沒(méi)有盡職。證監(jiān)會(huì)托付畢馬威所作的調(diào)查顯示：科龍電器及其要緊附屬公司與格林柯?tīng)栂倒局g進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流進(jìn)總額約為34.79億元，共計(jì)75.5億元，而這些在德勤3年的審計(jì)報(bào)告中均未反映。對(duì)德勤盈余治理審計(jì)的革新意見(jiàn)充分有效地了解科龍電器情況及其環(huán)境注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，關(guān)注企業(yè)可能存在的盈余治理動(dòng)機(jī)，從而更好地識(shí)不和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。德勤在了解科龍電器及其環(huán)境時(shí)，能夠重點(diǎn)關(guān)注以下兩個(gè)方面：〔1〕科龍電器經(jīng)營(yíng)狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)科龍電器是一家開發(fā)、制造電冰箱、空調(diào)等家用電器，產(chǎn)品內(nèi)外銷售并提供售后效勞，運(yùn)輸自營(yíng)產(chǎn)品的上市公司。電冰箱和空調(diào)是科龍電器的主導(dǎo)產(chǎn)品，因此也是其要緊的利潤(rùn)來(lái)源。2001年ST科龍的年報(bào)中顯示，其共計(jì)提壞賬預(yù)備及存貨跌價(jià)預(yù)備等6.35億元，導(dǎo)致巨虧15.56億多元，安達(dá)信出具了拒盡表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而2002年德勤對(duì)科龍電器進(jìn)行審計(jì)，當(dāng)年的年報(bào)顯示科龍電器通過(guò)高達(dá)3.5億元的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2億多元〔后調(diào)整為1億元〕。科龍電器從虧損15億到盈利1億，再到2003年的盈利2億多，其業(yè)績(jī)翻天覆地的變化不得不讓人產(chǎn)生疑心。再瞧2001-2003年電冰箱和空調(diào)行業(yè)情況，據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2001-2003年冰箱價(jià)格走勢(shì)一直比立平穩(wěn)，然而有逐年下落的趨勢(shì)，這也講明冰箱市場(chǎng)的容量趨于下落狀態(tài)，而關(guān)于空調(diào)價(jià)格趨勢(shì)，據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，由于原材料價(jià)格上漲，2001-2003年一直處于下落趨勢(shì)，在那個(gè)行業(yè)的大趨勢(shì)下，科龍電器的電冰箱和空調(diào)的毛利潤(rùn)率難道維持著全然上升的趨勢(shì)。褚玲仙，蘇寧.運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析科龍電器案例[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，褚玲仙，蘇寧.運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析科龍電器案例[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2021〔2〕充分了解科龍電器的內(nèi)部操縱2001年10月，顧雛軍名下的格林柯?tīng)柟鹃_始收購(gòu)科龍電器，2002年4月，收購(gòu)工作全部完成。在顧雛軍進(jìn)主科龍電器后，其董事會(huì)被其董事長(zhǎng)顧雛軍單獨(dú)操縱，差不多失往了應(yīng)有的監(jiān)督治理作用，公司的治理結(jié)構(gòu)名存實(shí)亡，內(nèi)部操縱差不多十分微弱甚至失效。通過(guò)對(duì)這一情況的了解，科龍財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性讓人質(zhì)疑。然而，德勤在出具2002-2004年的審計(jì)報(bào)告時(shí)卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)此情況，以致出現(xiàn)太多的審計(jì)漏洞?？讫堧娖髯鳛橐患疑鲜泄?，差不多連續(xù)兩年虧損，加之上述經(jīng)營(yíng)狀況、所屬行業(yè)及其內(nèi)部操盡情況的分析，特別難不讓我們疑心其有盈余治理的動(dòng)機(jī)。確定在審計(jì)過(guò)程中重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域并執(zhí)行充分的審計(jì)程序通過(guò)上述了解，能夠判定科龍電器治理當(dāng)局進(jìn)行盈余治理的可能性特別大，因此將固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。同時(shí)，正確評(píng)估操縱風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，并與自身可同意的風(fēng)險(xiǎn)水平相比立，以確定下一步審計(jì)工作。德勤能夠從以下幾個(gè)方面來(lái)識(shí)不科龍電器的盈余治理行為?！?〕關(guān)注資產(chǎn)減值預(yù)備工程如前所述，科龍之因此能在2002年扭虧為盈，是因?yàn)槠湓?002年大額地轉(zhuǎn)回減值預(yù)備。認(rèn)真分析科龍2001年、2002年的年報(bào)，不難發(fā)現(xiàn)其進(jìn)行盈余治理的手段。導(dǎo)致科龍2001年報(bào)出現(xiàn)巨額虧損要緊緣故之一是其大額的治理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用和投資損失，2001年的治理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用和投資損失與2000年的三項(xiàng)費(fèi)用相比立，治理費(fèi)用的變動(dòng)百分比到達(dá)44%，營(yíng)業(yè)費(fèi)用變動(dòng)百分比到達(dá)31%，而投資損失的變動(dòng)百分比更是高達(dá)53%。2002年又大額轉(zhuǎn)回減值預(yù)備，其對(duì)利潤(rùn)的礙事數(shù)為3.5億元，要是考慮那個(gè)數(shù)額，那么科龍應(yīng)為虧損，那么科龍就特別有可能受到退市的處理。然而德勤卻認(rèn)可轉(zhuǎn)回是合理的，顯然德勤是不慎重的?！?〕關(guān)注收進(jìn)工程針對(duì)科龍翻天覆地的業(yè)績(jī)變化，德勤應(yīng)對(duì)銷售交易的真實(shí)性進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，能夠從主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)明細(xì)賬中抽取假設(shè)干筆分錄，追查有無(wú)發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證，借以查明有無(wú)事實(shí)上沒(méi)有發(fā)貨卻已登記進(jìn)賬的銷售記錄。要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有疑心，就可能有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測(cè)試存貨余額有無(wú)減少。要是德勤能充分執(zhí)行這些審計(jì)程序，科龍對(duì)未真實(shí)出庫(kù)銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫(kù)單并確認(rèn)為收進(jìn)的過(guò)度盈余治理行為是不難發(fā)現(xiàn)的。〔3〕關(guān)注關(guān)聯(lián)交易上市公司關(guān)聯(lián)交易經(jīng)常會(huì)披露不充分、價(jià)格不公允同時(shí)可能是虛假交易，因此在對(duì)上市公司的審計(jì)中，關(guān)聯(lián)交易也經(jīng)常成為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。要是德勤能夠通過(guò)一系列的審計(jì)程序，如復(fù)核往常年度工作底稿、詢咨詢治理層和要害治理人員等程序，識(shí)不科龍電器的關(guān)聯(lián)方，然后再?gòu)?fù)核由治理層和治理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息，了解被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部操縱，對(duì)異常的交易維持警惕等審計(jì)程序來(lái)識(shí)不關(guān)聯(lián)方交易，那么格林柯?tīng)柨萍脊煞菰谑召?gòu)活動(dòng)中挪用科龍電器資金的咨詢題是能夠被發(fā)現(xiàn)的。此外，從德勤對(duì)科龍電器的審計(jì)過(guò)程中的要緊咨詢題的分析中，能夠瞧出，德勤在許多方面都沒(méi)有維持職業(yè)疑心態(tài)度并按照審計(jì)準(zhǔn)那么的要求執(zhí)行充分的審計(jì)程序。如德勤要是能現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督科龍的存貨盤點(diǎn)并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?，以核查賬實(shí)是否相符，那么科龍?zhí)撛鲋鳡I(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)就會(huì)特別輕易發(fā)現(xiàn)。出具合理意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告2002年之前，科龍的審計(jì)機(jī)構(gòu)是安達(dá)信。當(dāng)時(shí)的安達(dá)信“由于無(wú)法執(zhí)行滿足的審計(jì)程序以獲得合理的保證來(lái)確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露〞對(duì)科龍2001年年報(bào)給出了拒盡表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。之后，德勤接手科龍。2002年度科龍最初的財(cái)務(wù)報(bào)表稱實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2億元，但德勤認(rèn)為“未能從公司治理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計(jì)的根底，報(bào)表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性，未能確定2002年年初的凈資產(chǎn)，且不認(rèn)同其中1億的利潤(rùn)〞，對(duì)此出具了保持意見(jiàn)?？讫埖睦麧?rùn)特別大程度上是通過(guò)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)的，其對(duì)2002年利潤(rùn)礙事數(shù)是3.5億元，可有什么證據(jù)能夠證實(shí)其巨額資產(chǎn)減值計(jì)提及轉(zhuǎn)回根基上“公允〞的？科龍電器2002年和2003年全然沒(méi)有盈利，ST科龍扭虧只是一種會(huì)計(jì)數(shù)字游戲的結(jié)果。此前安達(dá)信曾給出過(guò)拒盡表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價(jià)值不確定的情況下，德勤2002年給出“保持意見(jiàn)〞的審計(jì)報(bào)告顯得有些牽強(qiáng)?？讫?jiān)?002年的1億元利潤(rùn)是靠2001年提取減值預(yù)備的轉(zhuǎn)回，要是沒(méi)有這些巨額轉(zhuǎn)回，科龍?jiān)?002年是虧損的。顯然，2002年初的凈資產(chǎn)確實(shí)對(duì)科龍2002年的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了特不重大和廣泛的礙事，因此按照審計(jì)準(zhǔn)那么，德勤在無(wú)法對(duì)科龍2002年初的資產(chǎn)獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)下，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師維持應(yīng)有的職業(yè)疑心態(tài)度和專業(yè)能力通過(guò)以上分析能夠瞧出，正是因?yàn)榈虑谧?cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中維持應(yīng)有的職業(yè)疑心態(tài)度，沒(méi)有充分考慮可能礙事重大錯(cuò)報(bào)的情形，才導(dǎo)致了其在審計(jì)過(guò)程中的一系列咨詢題。德勤與畢馬威同為全球四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，為何德勤不能發(fā)現(xiàn)科龍的非正?，F(xiàn)金流進(jìn)流出，那個(gè)地點(diǎn)面差不多不是專業(yè)的咨詢題，而是涉及更深層次的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德咨詢題與執(zhí)業(yè)操守咨詢題。要是德勤注冊(cè)會(huì)計(jì)師本著客瞧、獨(dú)立、公正的原那么，并以相應(yīng)的職業(yè)慎重態(tài)度充分執(zhí)行審計(jì)程序，那么科龍電器的一系列過(guò)度盈余治理行為，如轉(zhuǎn)回大額資產(chǎn)減值預(yù)備、通過(guò)壓庫(kù)方式來(lái)虛增利潤(rùn)等手段，就有可能被及時(shí)披露出來(lái)。結(jié)論和啟發(fā)盈余治理廣泛存在于上市公司，盡管其披著“合法〞的外衣，但并不合理，過(guò)度的盈余治理使會(huì)計(jì)信息失往公允性和可靠性，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的投資決策，礙事到寬廣投資者的利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為外部監(jiān)督的重要力量，其對(duì)識(shí)不并揭示上市公司的盈余治理行為具有不可推卸的責(zé)任。本文在對(duì)上市公司盈余治理的根底上，分析了目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師盈余治理審計(jì)質(zhì)量及存在咨詢題的緣故，并從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身角度提出了一些革新建議。本文要緊結(jié)論和啟發(fā)有：①盈余治理是企業(yè)治理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)許的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行操縱或調(diào)整的行為。過(guò)度的盈余治理會(huì)使會(huì)計(jì)信息失往公允性和可靠性，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的投資決策，礙事到寬廣投資者的利益。②由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德水平和專業(yè)勝任能力不高以及沒(méi)有重視對(duì)審計(jì)過(guò)程的操縱的緣故，獨(dú)