試論我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系的構(gòu)建和完善

試論我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系的構(gòu)建和完善[摘要]構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系，是完善我國稅收法制和構(gòu)建和諧社會(huì)的要求，也是提高稅款征收效率的有效途徑。我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系，可以從憲政角度和經(jīng)濟(jì)學(xué)角度加以分析。要完善我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系，就要樹立納稅人本位的權(quán)利義務(wù)觀，完善憲政視野下的納稅人權(quán)利，落實(shí)納稅人的各項(xiàng)權(quán)利。

[關(guān)鍵詞]納稅人權(quán)利；稅收遵從度；納稅人

納稅人是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，也是國家稅收的源泉和根本。沒有納稅人的依法納稅，國家稅收就成了無源之水、無本之木。尊重納稅人、保護(hù)納稅人的合法權(quán)利是現(xiàn)代稅收法制建設(shè)的重要內(nèi)容。我國稅收實(shí)踐中的征管效率不高、納稅人避稅現(xiàn)象頻發(fā)等問題，都與納稅人權(quán)利保護(hù)體系的不完善有關(guān)。

一、構(gòu)建我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系的意義

(一)構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系是實(shí)行依法治稅、完善稅收法制的根本要求。依法治國思想成為黨領(lǐng)導(dǎo)人民治理國家的基本方略已經(jīng)有10余年，它是發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀需要，是社會(huì)文明進(jìn)步的重要標(biāo)志，也是國家長(zhǎng)治久安的重要保障。而依法治稅是依法治國的重要組成部分，是指通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。依法治稅是治稅之本，也是稅收工作的基礎(chǔ)和靈魂。依法治稅要求維護(hù)稅法的權(quán)威性，實(shí)現(xiàn)稅法面前人人平等。納稅人在依法履行納稅義務(wù)的同時(shí)，也擁有法律所賦予的各項(xiàng)權(quán)利。

(二)構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系是構(gòu)建和諧社會(huì)的內(nèi)在要求。和諧社會(huì)的基本內(nèi)容是實(shí)現(xiàn)民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的要求。和諧社會(huì)體現(xiàn)了人與社會(huì)、人與自然以及人與人之間的和睦共存與可持續(xù)發(fā)展。由于稅收的基本職能主要包括組織財(cái)政收入、調(diào)整人與社會(huì)(國家)之間的收入分配關(guān)系以及調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，因此，和諧的稅收征納關(guān)系成為構(gòu)建和諧社會(huì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。作為征稅主體的國家，只有切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，才能讓納稅人享受到稅收帶來的整體利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，進(jìn)而自覺提高依法納稅意識(shí)，形成和諧的稅收征納關(guān)系。

(三)構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系是提高稅款征收效率、改善稅收遵從度的有效途徑。稅收遵從度是指納稅人受主觀心理態(tài)度的支配所表現(xiàn)出來的對(duì)稅法的遵從程度。在現(xiàn)代社會(huì)，稅收遵從度的高低不僅是一個(gè)國家稅收制度及其管理活動(dòng)是否有效的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)之一，而且也是一個(gè)國家稅收分配關(guān)系和諧與否的重要標(biāo)志之一。在我國，稅收遵從程度不高，相應(yīng)地征稅成本較高，稅款征收效率較低。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因是多方面的，但納稅人權(quán)利缺失及其狹隘化是其中的一個(gè)重要因素。納稅人權(quán)利保護(hù)體系的構(gòu)建不僅事關(guān)納稅人權(quán)益，而且會(huì)對(duì)政府的征稅行為產(chǎn)生重要影響。完備的納稅人權(quán)利保護(hù)體系將大大改善稅收遵從度，提高稅款征收的效率。

二、我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系的兩個(gè)層次

(一)憲政視野下的納稅人權(quán)利。稅收法定原則是稅法的基本原則之一，是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法中的體現(xiàn)。它的主扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)。陳述權(quán)是指納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定所享有的陳述自己意見的權(quán)利，而申辯權(quán)是納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自己行為在定性或適用法律上不夠準(zhǔn)確，根據(jù)事實(shí)和法律進(jìn)行反駁、辯解的權(quán)利。

陳述申辯權(quán)是納稅人在稅收程序中不可缺少的正當(dāng)權(quán)利，它作為與征稅權(quán)相對(duì)應(yīng)的抗辯權(quán)，對(duì)于制約征稅權(quán)的濫用有積極作用。納稅人的陳述與申辯權(quán)的行使以行政處罰為條件，即在稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰時(shí)，納稅人才能行使這一權(quán)利。如果納稅人有充分的證據(jù)證明自己的行為合法，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無權(quán)對(duì)其實(shí)施行政處罰，即使納稅人的陳述或申辯不充分合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)解釋其實(shí)施行政處罰的原因，并將納稅人的陳述內(nèi)容和申辯理由記錄在案，以便在行政復(fù)議或司法審查過程中能有所依據(jù)。并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得因納稅人申辯而加重處罰。

5.稅收救濟(jì)權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返?條第4款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國家賠償?shù)葯?quán)利。在行使稅收救濟(jì)權(quán)時(shí)必須要注意的是，稅收爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。

納稅人的稅收救濟(jì)權(quán)旨在通過解決稅收爭(zhēng)議，排除稅務(wù)具體行政行為對(duì)稅收相對(duì)人合法權(quán)益的侵害，制止和矯正違法或不當(dāng)?shù)亩愂招姓謾?quán)行為，從而使稅收相對(duì)人的合法權(quán)益獲得補(bǔ)救。具體來看，稅收救濟(jì)權(quán)包括稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政賠償3個(gè)層次。

在《稅收征管法》中還規(guī)定了稅收監(jiān)督權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)、申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)等其他權(quán)利。

三、完善我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系的法律思考

(一)樹立納稅人本位的權(quán)利義務(wù)觀。在傳統(tǒng)的稅法理論中，納稅被視為納稅人不得不接受的一項(xiàng)強(qiáng)制性義務(wù)。稅收也以無償性、強(qiáng)制性、單向性的面目出現(xiàn)。隨著稅法理論的發(fā)展，公共產(chǎn)品理論和社會(huì)契約論為稅收法’律關(guān)系提供了新的注解——稅收是公民為換取公共產(chǎn)品而向政府支付的對(duì)價(jià)。同時(shí)，稅收成為政府的杠桿，用以調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的分配和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?？梢哉f，政府機(jī)構(gòu)的運(yùn)作是靠納稅人繳納的稅款來維系的，政府工作人員同樣是靠納稅人繳納的稅款來維持生計(jì)的。對(duì)于之前我國稅收立法和稅款征收工作中出現(xiàn)的濃郁的行政本位色彩，強(qiáng)化行政權(quán)力，而弱化納稅人權(quán)利，不僅不利于提高稅款征收效率，還容易導(dǎo)致納稅人對(duì)納稅的逃避、回避，甚至是抗拒。因此，權(quán)利、權(quán)力、義務(wù)之間必須達(dá)到均衡地匹配，才能形成和諧的稅收征納關(guān)系。在稅收征納關(guān)系中，這種和諧集中體現(xiàn)為對(duì)納稅人權(quán)利予以充分尊重的納稅人本位。

(二)完善憲政視野下的納稅人權(quán)利保護(hù)。將納稅人權(quán)利上升到憲法保障的層面，是全面貫徹稅收法定主義的原則，更是切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利的需要。在《憲法》中規(guī)定納稅人權(quán)利，也是保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，切實(shí)保護(hù)公民基本權(quán)利不受侵犯的需要。稅收是公民享受政府提供的公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)，這種對(duì)價(jià)也必須以憲法為依據(jù)，遵守憲法的原則指導(dǎo)。公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，是指公民個(gè)人擁有財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。各國憲法都規(guī)定了有關(guān)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的條款。我國現(xiàn)行《憲法》也明確規(guī)定公民合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。鑒于稅收與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的密切聯(lián)系，保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，就必須從憲法層面上確認(rèn)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

在我國《憲法》中確認(rèn)納稅人權(quán)利，應(yīng)規(guī)定公民作為納稅人應(yīng)享有對(duì)稅款征收的同意權(quán)、代表選舉權(quán)和對(duì)稅款使用的監(jiān)督權(quán)。所謂對(duì)稅款征收的同意權(quán)是指沒有納稅人的同意，政府就不能課稅，即“非贊同，毋納稅”。對(duì)于各課稅要素也必須經(jīng)由納稅人同意。對(duì)稅款征收的同意權(quán)有力地約束了政府權(quán)力，校正了將稅收簡(jiǎn)單視為國家獲取財(cái)政收入的工具，防止公權(quán)力對(duì)納稅人權(quán)利的踐踏。代表選舉權(quán)是指稅法必須是由并且只能由納稅人所選出的代表來確立和制訂，即“無代表，無納稅”。沒有納稅人代表通過法律程序的批準(zhǔn)與認(rèn)可，政府是無權(quán)課征任何稅款的。在我國，只有納稅人通過真正的民主選舉出自己的代表，通過代表來行使各項(xiàng)權(quán)利，才能保證有關(guān)稅收的法律、法規(guī)符合納稅人的根本利益。對(duì)稅款使用的監(jiān)督權(quán)是指納稅人有權(quán)通過自己的代表或代議機(jī)構(gòu)處分、支配自己的稅款，監(jiān)督政府對(duì)公共財(cái)力的使用。在我國，主要是通過2種途徑來實(shí)現(xiàn)的，一是通過自己選舉的代表直接參加國家財(cái)政稅收立法，審查和表決通過財(cái)政支出預(yù)算和決算草案；二是參與對(duì)財(cái)政稅收立法草案和財(cái)政預(yù)算草案的社會(huì)討論。

(三)將納稅人權(quán)利具體化，落實(shí)對(duì)納稅人權(quán)利的法律保障。在我國現(xiàn)行的稅收法律體系中，有不少有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定，但這些規(guī)定從立法上看，過于抽象，缺乏可操作性。從執(zhí)法上看，對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)往往難以落到實(shí)處。針對(duì)這種情形，可考慮采取以下2個(gè)方面的措施，以落實(shí)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。第一，可在稅務(wù)系統(tǒng)中設(shè)立保護(hù)納稅人權(quán)利的專門機(jī)構(gòu)，具體包括稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察機(jī)構(gòu)。其中，稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向納稅人提供各種稅收信息、幫助納稅人完成報(bào)稅、提供稅務(wù)和法律咨詢等。監(jiān)察機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)接受納稅人針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的投訴。第二，強(qiáng)化對(duì)侵犯納稅人權(quán)利行為的懲