《審計實務(wù)》 課件 第1-3章　審計基礎(chǔ)知識、內(nèi)部控制與內(nèi)部控制評價、銷售與收款循環(huán)審計

第一章審計基礎(chǔ)知識第一節(jié)

審計概述第二節(jié)

審計的目標(biāo)與對象

第三節(jié)審計的功能與作用第四節(jié)審計的分類、方法與程序第五節(jié)審計證據(jù)與工作底稿第六節(jié)審計計劃第七節(jié)審計重要性

第八節(jié)審計風(fēng)險12學(xué)習(xí)目標(biāo)知識目標(biāo)1.了解審計的產(chǎn)生與發(fā)展、審計準(zhǔn)則以及注冊會計師的法律責(zé)任。2.理解審計的目標(biāo)與對象。3.理解審計的功能與作用。4.熟悉審計的種類、方法與程序。5.熟悉審計證據(jù)與審計工作底稿。6.理解審計計劃、審計重要性及審計風(fēng)險。3能力目標(biāo)1.能夠?qū)Ω鞣N審計的特點進行分析。2.能夠?qū)徲嬜C據(jù)、審計重要性和審計風(fēng)險進行分析。3.能夠編制審計工作底稿。4【本章導(dǎo)學(xué)】學(xué)習(xí)審計，首先需要了解審計究竟是什么，審計的由來與發(fā)展是怎樣的，審計具有什么樣的功能與作用，以及如何確定審計中的重要性水平。最基礎(chǔ)的審計是財務(wù)報表審計，是審計人員對財務(wù)報表是否存在重大錯報提供合理保證，為被審計單位的財務(wù)報表提供鑒證意見，它可以讓報表使用者增加對財務(wù)報表的信賴。5財務(wù)報表審計通過一系列審計程序檢查被審計單位的財務(wù)報表是否真實反映了被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，是否符合所在國家的會計制度規(guī)定。在財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上，又衍生出財經(jīng)法紀(jì)審計、財政財務(wù)收支審計、經(jīng)營效益審計、專項審計等。這些審計和財務(wù)報表審計原理相似，都是要檢查、確認(rèn)財務(wù)數(shù)據(jù)是否真實地反映了業(yè)務(wù)情況，業(yè)務(wù)是否符合相關(guān)法律法規(guī)?；蛘哒f，審計是為了厘清業(yè)務(wù)、財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)法律法規(guī)三個要素的關(guān)系。審計對象即與財務(wù)數(shù)據(jù)相關(guān)的被審計單位的業(yè)務(wù)活動。6【思維導(dǎo)圖】一、審計的概念審計是由國家授權(quán)或接受委托的專門機構(gòu)和人員，依照國家法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務(wù)收支，經(jīng)營管理活動及其相關(guān)資料的真實性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進行審查和監(jiān)督，確定經(jīng)濟責(zé)任，鑒證經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以維護財經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。7二、審計的產(chǎn)生與發(fā)展審計是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是在受托經(jīng)營、受托管理所形成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下，基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的。在社會經(jīng)濟發(fā)展的各個階段，由于生產(chǎn)力發(fā)展水平不同，社會經(jīng)濟管理方式不同，審計的廣度、深度和形式也各有不同。不同社會經(jīng)濟發(fā)展階段產(chǎn)生了三種類型的審計，即國家審計、社會審計和內(nèi)部審計，其主要區(qū)別是審計主體不同，如圖所示。8不同社會經(jīng)濟發(fā)展階段產(chǎn)生的三種類型的審計1.國家審計審計的最初形態(tài)是官廳審計，即國家審計（政府審計）。在奴隸社會和封建社會，由于社會生產(chǎn)力的發(fā)展、國家疆土的擴大與財富的增多，國王（或皇帝）分封王族、功臣和貴族到各地做諸侯。這些諸侯受命于國王，管理國王的土地，并向國王交納一定的貢賦。這種所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離就是國家授權(quán)管理的開始。它使國王與諸侯之間不僅存在政治依附關(guān)系，也出現(xiàn)了經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。官廳審計工作正是基于這種經(jīng)濟關(guān)系而產(chǎn)生的，也就是現(xiàn)在所說的國家審計。92.社會審計社會審計最早產(chǎn)生于合伙制企業(yè)出現(xiàn)后。企業(yè)合伙人授權(quán)或委托部分合資者管理企業(yè)，并需要監(jiān)督檢查經(jīng)營管理者履行合伙契約的情況。企業(yè)的所有權(quán)與管理權(quán)有了一定程度分離，需要委托第三者審查，這樣就導(dǎo)致了審計組織這種中介組織的誕生。這種受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是不斷發(fā)展與演進的，它是形成社會審計的客觀基礎(chǔ)。103.內(nèi)部審計由于社會的發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的進步，不僅企業(yè)、事業(yè)單位及行政管理機關(guān)的規(guī)模越來越大，經(jīng)濟活動內(nèi)容也更加廣泛、多變，這就導(dǎo)致了授權(quán)管理方法的普遍使用、授權(quán)層次的增加和授權(quán)范圍的擴大。企業(yè)的最高層管理者就有必要對其下屬各層次管理者履行職責(zé)的情況進行監(jiān)督檢查，企業(yè)的內(nèi)部審計也就由此產(chǎn)生。11審計的產(chǎn)生與發(fā)展有其規(guī)律。在早期的發(fā)展過程中，以國家審計為主。只有當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展到一定程度，出現(xiàn)了復(fù)雜的經(jīng)濟關(guān)系及多樣的需求，才逐步出現(xiàn)社會審計和內(nèi)部審計。本書主要講述我國審計的發(fā)展，具體見表。12我國審計的發(fā)展13我國審計的發(fā)展14我國審計的發(fā)展15我國審計的發(fā)展三、審計準(zhǔn)則1.審計準(zhǔn)則的概念審計準(zhǔn)則是由權(quán)威機構(gòu)認(rèn)可的、用以明確審計主體資格和指導(dǎo)審計人員工作的專業(yè)規(guī)范。審計準(zhǔn)則在內(nèi)容上明確了審計主體的資格要求，規(guī)定了審計人員在審計業(yè)務(wù)中可以做什么，不可以做什么。因此，審計準(zhǔn)則是一種規(guī)范，是關(guān)于審計主體資格及其行為的專業(yè)規(guī)范。它不僅可以指導(dǎo)審計人員開展審計工作，而且還為判斷審計工作質(zhì)量的好壞，判斷審計報告真實、公允與否提供依據(jù)。162.審計準(zhǔn)則的分類根據(jù)審計主體的不同及審計準(zhǔn)則作用范圍的不同，審計準(zhǔn)則可以分為民間審計準(zhǔn)則、政府審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計準(zhǔn)則，如圖所示。17審計準(zhǔn)則的分類3.審計準(zhǔn)則的作用審計準(zhǔn)則在各國審計界受到重視，不僅是因為它在審計實務(wù)中發(fā)揮著重要的指導(dǎo)性作用，還因為它的作用范圍已經(jīng)超過了審計業(yè)務(wù)工作的范圍，對整個審計事業(yè)的發(fā)展起到了促進作用，這具體體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）有利于實現(xiàn)審計工作規(guī)范化。（2）為評價審計工作質(zhì)量提供了衡量尺度。（3）有利于維護社會公眾和審計人員的正當(dāng)權(quán)益。（4）可以促進審計經(jīng)驗交流，提高審計工作水平。18四、注冊會計師的法律責(zé)任1.注冊會計師法律責(zé)任的概念如果注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)的過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者故意未按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，那么注冊會計師或注冊會計師事務(wù)所應(yīng)依照有關(guān)法律法規(guī)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，這些法律責(zé)任就是注冊會計師法律責(zé)任。192.注冊會計師法律責(zé)任的分類按照所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的內(nèi)容不同，注冊會計師的法律責(zé)任可分為行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種責(zé)任。這三種責(zé)任可以同時追究，也可以單獨追究，其具體內(nèi)容見表。20注冊會計師的三種法律責(zé)任一、審計的目標(biāo)1.審計目標(biāo)的概念審計目標(biāo)是指人們在特定的社會歷史環(huán)境中，期望通過審計活動達到的最終結(jié)果，或者說是指審計活動的目的與要求。一般來說，各類審計目標(biāo)都必須滿足其服務(wù)領(lǐng)域的特殊需要。無論是國家審計、內(nèi)部審計還是社會審計，它們都具有各自相對獨立的審計目標(biāo)。審計目標(biāo)的確定，除受審計對象的制約以外，還取決于審計的社會屬性、審計的基本職能以及審計授權(quán)者或委托者對審計工作的要求。同時，審計目標(biāo)規(guī)定了審計的基本任務(wù)，決定了審計的基本過程和應(yīng)辦理的審計手續(xù)。212.審計目標(biāo)的層次審計目標(biāo)是一個多維目標(biāo)體系，包括本質(zhì)目標(biāo)、具體目標(biāo)和分類目標(biāo)三個層次，如圖所示。22審計目標(biāo)的層次（1）審計的本質(zhì)目標(biāo)審計的本質(zhì)目標(biāo)是評價審計委托人經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。從歷史發(fā)展過程來看，為了適應(yīng)審計委托人審計目的的需要，審計的本質(zhì)目標(biāo)是在不斷變化和擴展的。為了達到審計本質(zhì)目標(biāo)，審計人員必須審查財務(wù)報表的各個項目及有關(guān)資料，獲取必要的審計證據(jù)。23（2）審計的具體目標(biāo)審計的具體目標(biāo)包括審查被審計單位會計資料及其他資料的真實性和正確性、合法性和公允性，管理活動的合理性和效益性，以及符合社會整體利益需要的社會性。審計具體目標(biāo)是審計本質(zhì)目標(biāo)的具體化。（3）分類審計目標(biāo)分類審計目標(biāo)是審計具體目標(biāo)的進一步細化。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，形成了相互制約的受托經(jīng)濟責(zé)任體制。24二、審計的對象審計所要審查的客體是審計的對象，如被審計單位的財政財務(wù)收支情況、有關(guān)的經(jīng)營管理活動、作為這些經(jīng)濟活動信息載體的財務(wù)報表及其他有關(guān)資料。正確認(rèn)識審計的對象，有利于準(zhǔn)確理解審計概念，正確運用審計方法，進一步發(fā)揮審計監(jiān)督職能。審計對象可以概括為被審計單位的經(jīng)濟活動，具體包括兩個方面的內(nèi)容，見表。2526審計的對象27一、審計的功能審計的功能是其本身所固有的內(nèi)在職能。審計有經(jīng)濟監(jiān)督功能、經(jīng)濟評價功能和經(jīng)濟鑒證功能，其中經(jīng)濟監(jiān)督功能是審計的基本功能。1.經(jīng)濟監(jiān)督功能監(jiān)督是監(jiān)察和督促的統(tǒng)稱。經(jīng)濟監(jiān)督主要是指通過對被審計單位的財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動真實性、合法性和效益性的審查，指出錯誤和弊端，監(jiān)督被審計單位或個人遵守財經(jīng)法紀(jì)，履行經(jīng)濟責(zé)任。282.經(jīng)濟評價功能經(jīng)濟評價功能是從傳統(tǒng)審計功能的基礎(chǔ)上擴展而成的現(xiàn)代審計功能。經(jīng)濟評價是指審計人員對被審計單位的財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動進行審核檢查后，就其預(yù)算、計劃、方案和經(jīng)濟決策是否先進可行，執(zhí)行情況如何，經(jīng)濟效益高低優(yōu)劣，以及內(nèi)部控制制度是否健全、嚴(yán)謹(jǐn)、有效等內(nèi)容給出評價，為有關(guān)方面提供決策信息，并針對性地提出合理化意見和建議的過程。經(jīng)濟效益審計就是典型的經(jīng)濟評價功能的體現(xiàn)。293.經(jīng)濟鑒證功能鑒證包括鑒定和證明兩層含義，經(jīng)濟鑒證功能是在傳統(tǒng)審計功能的基礎(chǔ)上擴展而成的現(xiàn)代審計功能。經(jīng)濟鑒證是指外部審計機構(gòu)或人員依法對被審計單位的會計資料及其他經(jīng)濟資料所反映的財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查，對其進行客觀公正的鑒證，以取得國家及社會各方面的公認(rèn)，并將鑒證結(jié)果作為確定經(jīng)濟責(zé)任、解除經(jīng)濟責(zé)任和依法處理的依據(jù)的過程。30二、審計的作用1.審計的制約作用審計的制約作用體現(xiàn)在兩個方面，一是揭露錯誤和弊端，二是維護財經(jīng)法紀(jì)。審計人員通過對被審計單位的財政、財務(wù)收支活動及經(jīng)營管理活動實施審核檢查，進行經(jīng)濟監(jiān)督和鑒證，揭露貪污舞弊、弄虛作假、偷稅漏稅、損失浪費的不良行為，打擊各種經(jīng)濟犯罪活動等，保證國家的各項方針、政策和法律法規(guī)得以貫徹執(zhí)行，保證被審計單位報出的各種信息資料準(zhǔn)確。312.審計的促進作用審計的促進作用體現(xiàn)在三個方面，一是改善經(jīng)營管理，二是提高經(jīng)濟效益，三是加強宏觀調(diào)控。審計人員通過對被審計單位實施審核檢查，可以給出客觀、公正的評價，指出合法合規(guī)的方面，對不合法、不合規(guī)的方面提出改進意見和切實可行的建議，以提高經(jīng)濟效益和社會效益，促進內(nèi)部控制制度的建設(shè)和完善、社會經(jīng)濟的健康運行和各種經(jīng)濟利益關(guān)系的正確處理。32一、審計的分類審計的分類如圖所示。審計的分類331.審計的基本分類（1）按審計主體分類審計主體是指具有并行使審計職權(quán)的組織機構(gòu)和審計人員，它是審計行為的執(zhí)行者。按審計主體不同，審計可分為政府審計、社會審計、內(nèi)部審計，見表。34按審計主體劃分的審計類型35（2）按審計的基本內(nèi)容和目的分類按審計的基本內(nèi)容和目的不同，審計可以分為財政財務(wù)收支審計、財經(jīng)法紀(jì)審計、經(jīng)濟效益審計，見表。按審計的基本內(nèi)容和目的劃分的審計類型362.審計的其他分類按審計時間不同，審計可分為事前審計、事中審計、事后審計。按審計范圍不同，審計可分為全面審計、局部審計、專項審計。按審計執(zhí)行地點不同，審計可分為就地審計、送達審計。全面審計是指對被審計單位一定時期內(nèi)經(jīng)濟活動的各個方面進行的審計，審計內(nèi)容主要包括財政、財務(wù)收支和經(jīng)濟效益等。這種審計涉及的范圍寬，包含被審計單位全部的業(yè)務(wù)。年終的財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計均屬于全面審計。37局部審計是對被審計單位一定期間的財政、財務(wù)收支或經(jīng)營管理活動的某些方面及其資料進行的部分的、有目的的和重點的審計，如對企業(yè)進行的現(xiàn)金審計、銀行存款審計，以及對貪污盜竊、偷稅漏稅等進行的部分審計。專項審計是指專門對某一項目進行的審計。其審計的范圍比局部審計小。例如，對某企業(yè)虧損情況進行真實性審計，是將核實該企業(yè)經(jīng)營狀況及財務(wù)成果作為一個專題項目進行審查。38就地審計是指審計機構(gòu)指派審計小組或?qū)徲嬋藛T到被審計單位所在地進行的審計。就地審計既可以減少資料的往返傳遞，節(jié)省時間，保證資料的安全完整，又便于深入現(xiàn)場，調(diào)查了解實際情況。送達審計是就地審計的對稱，又稱報送審計、送請審計。這種審計一般由國家審計機構(gòu)在對政府機關(guān)和事業(yè)單位的財務(wù)審計中實施。送達審計主要用于規(guī)模較小、收支不大、核算簡單的單位。39二、審計的方法審計人員為了獲取審計證據(jù)，以證實被審計事項，發(fā)表審計意見，需要采取各種手段，這些手段就稱為審計方法。審計方法體系如圖所示。審計方法體系401.審計基本方法（1）順查法順查法是按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的先后順序，依次從起點查到終點的審計方法。對會計資料的審查通常按照會計核算程序的先后順序，依次審核和分析憑證、賬簿和報表。順查法的操作流程如圖所示。順查法的操作流程41這種方法的主要優(yōu)點是簡便易行。它按記賬程序逐一、仔細地核對，審計內(nèi)容詳細，賬務(wù)上的錯誤和弊端一般可以毫無遺漏地被揭露出來，審計結(jié)果較為可靠。其缺點是事無大小都同等對待，往往把握不好重點和主次方向。而且，它著重對證、賬、表的機械核對，費時費力，可能因小失大。因此，順查法一般適合對規(guī)模較小、業(yè)務(wù)不多的單位審計時采用。42（2）逆查法逆查法是按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的相反順序，依次從終點查到起點的審計方法。在審計中，通常按照與會計核算程序相反的次序進行審計。逆查法的操作流程如圖所示。逆查法的操作流程43這種方法的主要優(yōu)點是從大處著手，審計面較寬，審查的重點和目的比較明確，易于查清主要問題，效率較高。其不足之處是著重審查分析報表并據(jù)以重點逆查賬目，可能遺漏某些重要的問題，難以揭露錯誤和弊端。逆查法難度較大，對審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高。實踐中常將順查法和逆查法結(jié)合起來運用。采用逆查法時，對于需要了解的部分內(nèi)容可兼用順查法詳細核查；采用順查法時，對于重要事項也可兼用逆查法，以免遺漏。44（3）詳查法詳查法是指對被審計單位在被審計期內(nèi)的全部證、賬、表或某一重要（或可疑）項目所包括的全部記錄進行全面、詳細審查的審計方法。這種方法的優(yōu)點是，掌握情況全面、詳細、準(zhǔn)確，一般不會發(fā)生遺漏，審計質(zhì)量能夠較好地得到保證。其缺點是，工作量太大，工作效率低，耗費時間長，成本高。實踐中一般不采用此種方法，只是對某些問題特別嚴(yán)重、必須徹底清查的單位（如發(fā)生重大貪污、嚴(yán)重違反財經(jīng)法紀(jì)的單位）才使用這種方法。45（4）抽查法抽查法是指從被審計單位的審計對象中抽取一部分進行審查，根據(jù)審查結(jié)果推斷審計對象總體有無錯誤和弊端的審計方法。抽查法的操作流程如圖所示。抽查法的操作流程46這種方法的關(guān)鍵在于抽取樣本，故又稱為抽樣法?，F(xiàn)代審計多用此法。抽查法的優(yōu)點是審查重點明確，如果選對目標(biāo)，省時省力，具有事半功倍的效果。其缺點是，如果目標(biāo)和對象選擇不當(dāng)或缺乏代表性，往往不能發(fā)現(xiàn)問題，甚至前功盡棄。在財政財務(wù)收支審計和財經(jīng)法紀(jì)審計中，抽查法的結(jié)果往往不及詳查法的結(jié)果可靠。抽查法有一定的局限性，實踐中常將其與其他方法配合運用。472.審計技術(shù)方法審計的技術(shù)方法非常多，以下重點介紹審閱法、核對法、查詢法。（1）審閱法審閱法是對被審計單位有關(guān)書面資料進行仔細觀察和閱讀，以取得審計證據(jù)的一種審計技術(shù)方法。審閱的技巧是從有關(guān)數(shù)據(jù)的增減變動看有無異常，以判斷被審計單位可能在哪些方面存在問題。審閱法的具體內(nèi)容如圖所示。48審閱法的具體內(nèi)容49（2）核對法核對法是指將書面資料的相關(guān)記錄進行相互核對，以驗證其是否相符的一種審計技術(shù)方法。核對法的具體內(nèi)容如圖所示。核對法的具體內(nèi)容50（3）查詢法查詢法是對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點和問題，通過口頭詢問或質(zhì)疑的方式弄清事實真相并取得口頭或書面證據(jù)的一種審計技術(shù)方法。對可疑賬目或異常情況、內(nèi)部控制制度、經(jīng)濟效益等的審查，都可以向有關(guān)人員提出口頭或書面的詢問。對一般問題，進行口頭或書面詢問均可。但對重要問題，應(yīng)盡量進行書面詢問并取得書面證據(jù)。書面證據(jù)是非常重要的，有時是審計工作成敗的最重要因素。除上面三種技術(shù)方法，還有比較法、驗算法、觀察法、盤存法等，審計人員根據(jù)不同的情況會采取多種方法進行審計。51三、審計的程序?qū)徲嫵绦蚴侵笍膶徲嬋藛T接受審計任務(wù)開始到審計工作結(jié)束全過程的工作步驟。審計程序一般包括三個階段，具體如圖所示。審計程序521.審計計劃階段（1）接受委托，了解委托單位基本情況，初步評估審計風(fēng)險。（2）簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。（3）編制審計工作計劃。審計工作計劃分為總體計劃及具體計劃。總體計劃大致包括被審計單位的基本情況、審計目的、審計范圍、重點會計問題、重點審計領(lǐng)域、審計工作進度、人員分工、重要性水平的確定及審計風(fēng)險的評估等。具體計劃包括審計程序、執(zhí)行人員、執(zhí)行日期、審計工作底稿的索引號及其他有關(guān)內(nèi)容。532.審計實施階段審計實施階段是審計人員根據(jù)審計計劃確定的審計范圍、審計重點、審計步驟和審計方法，對各審計項目進行詳細審查，收集審計證據(jù)并進行評價，以形成審計結(jié)論、實現(xiàn)審計目標(biāo)的過程。該階段的主要工作是審計測試，包括控制測試和實質(zhì)性測試。54控制測試是指為了取得被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計是否存在缺陷、運行是否有效以及是否得到一貫執(zhí)行的證據(jù)所進行的測試。其目的是確定下一步審計工作的范圍和重點，促使被審計單位改進內(nèi)部控制系統(tǒng)、加強管理。它不是必須實施。實質(zhì)性測試是指為檢查和評價重大交易、賬戶余額而實施的審計程序，包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析。其目的是通過檢查，獲取證實財務(wù)報表各個項目的金額是否公允的直接證據(jù)，同時揭露財務(wù)報表中存在的重要錯誤和弊端。553.審計報告階段在該階段，審計人員必須正確進行專業(yè)判斷，綜合收集到的各種證據(jù)，根據(jù)審計準(zhǔn)則形成適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，出具審計報告。該階段工作主要包括四個方面內(nèi)容：一是整理、評價審計證據(jù)，二是復(fù)核審計工作底稿，三是編制審計報告，四是編制管理建議書（如需要）。56一、審計證據(jù)1.審計證據(jù)的概念與內(nèi)容審計證據(jù)是指審計人員為了得出審計結(jié)論和形成審計意見而使用的信息。審計證據(jù)的內(nèi)容如圖所示。審計證據(jù)的內(nèi)容572.審計證據(jù)的分類一般情況下，審計人員所獲取的審計證據(jù)按其表現(xiàn)形態(tài)不同可以分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)，如圖所示。審計證據(jù)的分類58（1）實物證據(jù)實物證據(jù)是指通過實際觀察或清點，確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在的證據(jù)，它通常是證明實物資產(chǎn)是否存在的非常有說服力的證據(jù)。（2）書面證據(jù)書面證據(jù)是指審計人員獲取的各種書面文件形式的證據(jù)，包括原始憑證、會計記錄（記賬憑證、會計賬簿、明細表）、會議記錄、文件、合同、函件等。書面證據(jù)是審計證據(jù)中最基本和最大量的，也稱為基本證據(jù)。書面證據(jù)按其來源不同，可分為外部書面證據(jù)和內(nèi)部書面證據(jù)。59（3）口頭證據(jù)口頭證據(jù)是指被審計單位職工或其他有關(guān)人員對審計人員的提問進行口頭答復(fù)所形成的證據(jù)。一般而言，口頭證據(jù)可靠性較差，本身并不足以說明事實真相，往往需要得到其他證據(jù)的支持。但它可在一定程度上起到佐證作用，有利于發(fā)掘線索。60（4）環(huán)境證據(jù)環(huán)境證據(jù)是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實，一般包括被審計單位的內(nèi)部控制情況、管理人員素質(zhì)、各種管理條件和管理水平等。環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，而是一種輔助證據(jù)，其證明力較弱。但它可幫助審計人員了解被審計單位經(jīng)濟活動所處的環(huán)境，是審計人員進行判斷所必須掌握的資料。613.審計證據(jù)的特性審計人員應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷方法，評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。審計證據(jù)的特性如圖所示。審計證據(jù)的特性62（1）審計證據(jù)的充分性審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與審計人員確定的樣本量有關(guān)。（2）審計證據(jù)的適當(dāng)性審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量。相關(guān)性和可靠性是審計證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容，只有相關(guān)且可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。63二、審計工作底稿1.審計工作底稿的概念審計工作底稿是指審計人員對制訂的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，它形成于審計過程，反映整個審計過程。642.審計工作底稿的作用（1）審計工作底稿是聯(lián)結(jié)整個審計工作的紐帶。（2）審計工作底稿是審計人員形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。（3）審計工作底稿是明確審計人員的審計責(zé)任、評價和考核審計人員的專業(yè)能力與工作業(yè)績的依據(jù)。（4）審計工作底稿為審計質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查提供了可能。（5）審計工作底稿對未來的審計業(yè)務(wù)具有參考備查價值。653.審計工作底稿的內(nèi)容審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及被審計單位文件記錄復(fù)印件等。審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、因存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。664.審計工作底稿的要素審計工作底稿的要素見表。審計工作底稿的要素675.審計工作底稿的歸檔審計檔案對于明確審計責(zé)任、評價審計工作質(zhì)量、為后續(xù)審計提供參考具有重要意義。因此，審計工作底稿形成后，審計人員必須按照要求進行歸檔，形成審計檔案。審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內(nèi)。如果審計人員未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。68審計計劃是指審計人員為了完成各項審計業(yè)務(wù)，達到預(yù)期的審計目標(biāo)，在具體執(zhí)行審計程序之前編制的工作計劃。審計計劃一般可分為總體審計計劃和具體審計計劃。一、審計計劃的作用1.為審計人員和審計工作明確方向一份良好的審計計劃為審計人員制定了統(tǒng)一目標(biāo)，使所有審計人員聚集所有資源朝著一個方向前進，共同努力來完成同一個任務(wù)，從而減少內(nèi)耗，縮短時間，降低審計成本，促進審計任務(wù)的順利完成。692.減少重復(fù)審計工作審計計劃能夠使審計部門在審計項目實施前統(tǒng)一協(xié)調(diào)各種力量和資源，減少重復(fù)審計工作，從而節(jié)省審計資源，提高審計工作效率。3.減少未來不確定因素的負(fù)面影響審計計劃是面向未來的，能夠通過周密細致的研究，系統(tǒng)運用各種科學(xué)方法手段預(yù)測審計工作未來的發(fā)展變化，盡可能將審計工作未來的變化和不確定因素轉(zhuǎn)化為確定因素，將各種不利因素轉(zhuǎn)化為有利因素，促進審計工作的順利開展，確保審計目標(biāo)的實現(xiàn)。704.為審計考核工作提供前提條件審計計劃能夠為審計考核工作提供一個合理前提，也只有審計計劃才能作為審計考核的基礎(chǔ)，才能促使審計激勵工作取得最好的效果。5.為審計控制工作提供標(biāo)準(zhǔn)任何一項工作在進行過程中都有可能因某種客觀或主觀原因而出現(xiàn)偏差，影響工作任務(wù)的完成。因此，要隨時對審計過程進行檢查，加強對審計過程的控制，促使審計目標(biāo)順利實現(xiàn)。要進行審計控制就需要一個控制標(biāo)準(zhǔn)，否則管理人員就無法實施控制。審計計劃是審計控制的基礎(chǔ)，它為審計控制提供了標(biāo)準(zhǔn)。71二、審計計劃的內(nèi)容審計計劃一般分為總體審計計劃和具體審計計劃兩部分?？傮w審計計劃是對審計的預(yù)期范圍和實施方式所制定的規(guī)劃，用以確定審計的范圍、時間和方向，并指導(dǎo)具體審計計劃。它相當(dāng)于整個審計工作的藍圖，是具體審計計劃的指導(dǎo)。具體審計計劃是依據(jù)總體審計計劃制定的，對實施總體審計計劃所需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍進行詳細規(guī)劃和說明。72審計計劃的內(nèi)容見表。審計計劃的內(nèi)容73三、審計計劃的編制與審核1.審計計劃的編制（1）審計計劃應(yīng)由審計項目負(fù)責(zé)人編制。（2）審計計劃應(yīng)形成書面文件，并在工作底稿中加以記錄。（3）審計計劃的文件形式多種多樣，主要包括表格、問卷和文字?jǐn)⑹?。?）審計人員可以同被審計單位的有關(guān)人員就總體審計計劃的要點和某些審計程序進行討論，并使審計程序與被審計單位有關(guān)人員的工作相協(xié)調(diào)。（5）編制審計計劃時，通常需要編制時間預(yù)算表與審計程序表。742.審計計劃的審核審計計劃由會計師事務(wù)所的有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核批準(zhǔn)。審計計劃分為總體審計計劃和具體審計計劃，二者應(yīng)分別進行審核，具體見表。審計計劃的審核75在審計工作中，如何運用重要性、確定重要性水平至關(guān)重要。一、重要性的概念在審計中，重要性是指被審計單位財務(wù)報表中錯報（或漏報）情況的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財務(wù)報表使用者的判斷或決策。在審計中，重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報屬于重大錯報。76對重要性的理解需要把握以下幾點：1.重要性是針對財務(wù)報表而言的。2.重要性中的錯報包含漏報。3.重要性必須從財務(wù)報表使用者的角度考慮。4.重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。77二、重要性的運用重要性的運用貫穿于整個審計過程，如圖所示。重要性的運用781.審計計劃階段對重要性的運用在審計計劃階段，審計人員應(yīng)當(dāng)對重要性作出初步判斷，確定計劃的審計重要性水平，進而確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。重要性水平越低，則應(yīng)獲取的審計證據(jù)越多，即重要性水平與審計證據(jù)呈反向關(guān)系。因此，審計人員在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確定的重要性水平合理確定所需的審計證據(jù)，并據(jù)此決定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。792.審計實施階段對重要性的運用在審計實施階段，隨著審計過程的推進，審計人員應(yīng)當(dāng)及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并根據(jù)具體環(huán)境的變化或者根據(jù)審計執(zhí)行過程中獲取的信息調(diào)整計劃的重要性水平，進而修訂審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在確定審計程序后，如果審計人員決定接受更低的重要性水平，審計風(fēng)險將增加。如有可能，審計人員可通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳涌刂茰y試，以及修改計劃實施的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍來降低審計風(fēng)險。803.審計報告階段對重要性的運用在審計報告階段，審計人員應(yīng)依據(jù)重要性水平評價識別出錯報及未更正錯報對財務(wù)報表和審計意見的影響。審計報告階段對重要性的運用見表。審計報告階段對重要性的運用81審計報告階段對重要性的運用82三、重要性水平的確定在計劃審計工作時，審計人員就需要了解被審計單位及環(huán)境，并綜合考慮審計目標(biāo)、財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系、財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度，合理確定審計重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上的重大錯報。需要確定的重要性水平包括兩類，如圖所示。需要確定的重要性水平831.確定財務(wù)報表整體的重要性水平審計人員在制定總體審計策略時，應(yīng)當(dāng)判斷、確定財務(wù)報表層次的重要性水平，確定多大錯報會影響到財務(wù)報表使用者所做的經(jīng)濟決策。在實務(wù)中，審計人員通常根據(jù)所在會計師事務(wù)所的慣例和自己的經(jīng)驗，結(jié)合被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境，先選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直扰c基準(zhǔn)相乘，從而得出財務(wù)報表整體的重要性水平。84審計人員對基準(zhǔn)的選擇有賴于被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境。例如，對于以營利為目的的被審計單位而言，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤可能是一個適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)。而對于收益不穩(wěn)定的被審計單位或非營利組織，選擇稅前利潤或稅后凈利潤作為判斷重要性水平的基準(zhǔn)就不合適。對于資產(chǎn)管理公司來說，凈資產(chǎn)可能是一個合適的指標(biāo)。852.確定特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平在計劃審計工作時，審計人員不僅應(yīng)確定財務(wù)報表整體的重要性水平，還應(yīng)確定特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平。根據(jù)被審計單位的特定情況，下列因素可能表明存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露。其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性水平，但合理預(yù)期將影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策。86一是法律法規(guī)或適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是否影響財務(wù)報表使用者對特定項目（如關(guān)聯(lián)方交易、管理層和治理層的薪酬）計量或披露的預(yù)期。二是與被審計單位所處行業(yè)相關(guān)的關(guān)鍵性披露（如制藥企業(yè)的研究與開發(fā)成本）。三是財務(wù)報表使用者是否特別關(guān)注財務(wù)報表中單獨披露的業(yè)務(wù)的特定方面（如新收購的業(yè)務(wù)）。在根據(jù)被審計單位的特定情況考慮是否存在上述交易、賬戶余額或披露時，審計人員通常需要與管理層溝通，了解他們的看法和預(yù)期，以便作出合理的職業(yè)判斷。87實務(wù)中，可采用以下方法確定特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平：（1）不分配的方法采用不分配的方法確定特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平，實際上是根據(jù)會計師事務(wù)所的以往經(jīng)驗統(tǒng)一確定特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平與財務(wù)報表整體重要性水平的比例，供審計人員在開展審計業(yè)務(wù)時直接運用。88（2）分配的方法采用分配的方法時，分配的對象一般是資產(chǎn)類、負(fù)債類賬戶。按照資產(chǎn)的一定比例確定各賬戶的重要性水平，即可容忍錯報。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)審計人員的職業(yè)判斷，對各賬戶的重要性水平再加以調(diào)整。89審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報（或漏報），而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。如果審計人員將審計風(fēng)險降低到可接受的低水平，則為財務(wù)報表不存在重大錯報提供了合理保證。一、審計風(fēng)險的組成要素及其相互關(guān)系1.審計風(fēng)險的組成要素審計風(fēng)險的組成要素包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，如圖所示。審計人員應(yīng)當(dāng)按照審計程序評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計工作，以控制檢查風(fēng)險。90審計風(fēng)險的組成要素91（1）重大錯報風(fēng)險重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險包含財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險及認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)的重大錯報風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險屬于認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險可以進一步細分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險。92固有風(fēng)險是指在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其財務(wù)報表中某項認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它獨立于財務(wù)報表審計之外，是審計人員無法改變其實際水平的一種風(fēng)險?？刂骑L(fēng)險是指因被審計單位內(nèi)部控制而未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其財務(wù)報表中某項錯報（或漏報）的可能性。同固有風(fēng)險一樣，審計人員只能評估其水平而不能影響其水平。93（2）檢查風(fēng)險檢查風(fēng)險是指審計人員通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表中存在的某項重大錯報（或漏報）的可能性。檢查風(fēng)險是審計風(fēng)險要素中唯一可以通過審計人員進行控制和管理的風(fēng)險要素。942.審計風(fēng)險組成要素的相互關(guān)系在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，則可接受的檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，則可接受的檢查風(fēng)險越高。審計人員應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的關(guān)系可用公式表示如下：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險÷重大錯報風(fēng)險相關(guān)模型就是審計風(fēng)險模型。95當(dāng)然，實務(wù)中，審計人員不一定用絕對數(shù)量表示這些風(fēng)險水平，而是選用“高”“中”“低”等文字加以描述。審計風(fēng)險組成要素的相互關(guān)系見表。審計風(fēng)險組成要素的相互關(guān)系96二、評估審計風(fēng)險應(yīng)考慮的因素1.評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)考慮的因素評估審計風(fēng)險主要是評估重大錯報風(fēng)險。識別和評估重大錯報風(fēng)險時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮的因素如下：（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報。（2）將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。（3）考慮識別的風(fēng)險的重大性。（4）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。972.確定風(fēng)險性質(zhì)時應(yīng)考慮的因素在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）風(fēng)險屬于舞弊風(fēng)險的可能性。（2）風(fēng)險與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化的相關(guān)性。（3）交易的復(fù)雜程度。（4）風(fēng)險涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易的可能性。（5）會計計量的主觀程度，特別是涉及不確定事項時。（6）風(fēng)險涉及異?；虺稣＝?jīng)營范圍的重大交易。98三、檢查風(fēng)險對確定實質(zhì)性測試性質(zhì)、時間和范圍的影響不論重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果如何，審計人員都應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別進行實質(zhì)性測試。實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍最終取決于根據(jù)重大錯報風(fēng)險水平所確定的可接受的檢查風(fēng)險。因此，檢查風(fēng)險影響實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。99審計人員應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險與實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的關(guān)系見表。檢查風(fēng)險與實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的關(guān)系100四、檢查風(fēng)險與審計意見如果經(jīng)過實施有關(guān)實質(zhì)性測試，審計人員仍認(rèn)為與某一重要賬戶或交易類別的認(rèn)定有關(guān)的檢查風(fēng)險不能降低至可接受的水平，那么，審計人員應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕發(fā)表意見。審計意見將在本書第八章詳細介紹。謝謝Thanks101第二章

內(nèi)部控制與內(nèi)部控制評價第一節(jié)

內(nèi)部控制概述第二節(jié)

內(nèi)部控制評價

102103學(xué)習(xí)目標(biāo)知識目標(biāo)1.理解內(nèi)部控制的概念及控制目標(biāo)。2.理解內(nèi)部控制的要素及方法。3.理解內(nèi)部控制評價的原則和程序。4.了解內(nèi)部控制審計報告。104能力目標(biāo)1.能夠把握不同情況下實施內(nèi)部控制的方法和流程。2.能夠讀懂內(nèi)部控制審計報告。105【本章導(dǎo)學(xué)】要做好內(nèi)部審計工作，首先要清楚了解內(nèi)部控制，包括內(nèi)部控制的內(nèi)容和實質(zhì)。只有通曉企業(yè)內(nèi)部控制整個體系的各個領(lǐng)域，內(nèi)部審計人員才能有針對性地對內(nèi)部控制系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和有效性進行評價，才能針對內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)及存在缺陷提出相應(yīng)的改進措施和整改建議，促使企業(yè)用最科學(xué)、最合理的成本進行內(nèi)部管理，實現(xiàn)進一步改善企業(yè)內(nèi)部管理的目標(biāo)。106【思維導(dǎo)圖】一、內(nèi)部控制的概念現(xiàn)代內(nèi)部控制起源于內(nèi)部牽制。通常所說的內(nèi)部牽制是由兩個或兩個以上的部門（或人員）共同合作完成一項工作任務(wù)，以達到相互牽制的作用，其目的是防止工作中可能出現(xiàn)的偶然性失誤或徇私舞弊的情況。例如，當(dāng)企業(yè)需要采購材料時，需要由材料使用部門發(fā)起申請，經(jīng)上級部門同意后，采購部門負(fù)責(zé)采購，驗收部門負(fù)責(zé)驗收入庫，倉庫負(fù)責(zé)保管，出納負(fù)責(zé)付款和會計記賬。多部門協(xié)同辦公，可以最大限度保障企業(yè)資產(chǎn)安全，防止錯誤和舞弊的發(fā)生。107隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，內(nèi)部控制應(yīng)運而生。相對于內(nèi)部牽制，內(nèi)部控制更加科學(xué)化、專業(yè)化、系統(tǒng)化。內(nèi)部控制是指在每個從事經(jīng)營活動的單位內(nèi)，在一定的環(huán)境下，為了提高經(jīng)營效率，并且盡最大可能獲得和使用各種資源，達到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實施各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計劃、程序和方法的總稱。內(nèi)部控制的主體是內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行和考核的相關(guān)人員，主要指單位內(nèi)部的行政領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)職能部門的工作人員。內(nèi)部控制的客體泛指一切接受內(nèi)部控制的經(jīng)濟活動、業(yè)務(wù)活動，是內(nèi)部控制主體的工作對象。108二、內(nèi)部控制的目標(biāo)內(nèi)部控制的目標(biāo)是領(lǐng)導(dǎo)、組織、協(xié)調(diào)、監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部的各項管理活動，使執(zhí)行部門認(rèn)真貫徹執(zhí)行管理部門制定的方針政策，準(zhǔn)確、可靠地取得各種管理信息，確保企業(yè)財產(chǎn)的安全性和完整性，不斷提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，最終實現(xiàn)管理目標(biāo)。109由此可以看出，內(nèi)部控制是一個管理的過程，而非管理的結(jié)果，該管理過程受人為因素影響很大。一切制度和程序都由人來制定和執(zhí)行，因此內(nèi)部控制執(zhí)行部門最終提交給董事會或企業(yè)管理層的只能是合理的保證措施，而非絕對的、萬無一失的保證結(jié)果。內(nèi)部控制目標(biāo)主要有四個方面，如圖所示。110111內(nèi)部控制目標(biāo)三、內(nèi)部控制的要素內(nèi)部控制的內(nèi)容歸根結(jié)底是由基本要素組成的。這些要素及其構(gòu)成方式?jīng)Q定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。內(nèi)部控制的五要素如圖所示。112內(nèi)部控制的五要素1.內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。2.風(fēng)險評估每一個企業(yè)都有可能隨時面對來自各個層面的內(nèi)部和外部風(fēng)險。為了保證企業(yè)正常運營，所有的風(fēng)險都必須加以評估。風(fēng)險評估是指企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，合理確定風(fēng)險應(yīng)對策略。1133.控制活動控制活動發(fā)生在風(fēng)險評估之后，是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，采取相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)的活動。4.與財務(wù)報告相關(guān)的信息與溝通企業(yè)要及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通。5.內(nèi)部監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)需要被監(jiān)控，它是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進行的監(jiān)督檢查。114四、內(nèi)部控制的方法1.不相容職務(wù)分離控制不相容職務(wù)分離控制主要是指在企業(yè)等組織內(nèi)部，部分特殊崗位職務(wù)必須分工負(fù)責(zé)，不能由同一個人兼任不相容的崗位職務(wù)，以防止錯誤和舞弊的發(fā)生。不相容職務(wù)主要包括授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管、稽核檢查等方面的職務(wù)。它們之間的不相容情況主要包括授權(quán)批準(zhǔn)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會計記錄、會計記錄與財產(chǎn)保管、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與業(yè)務(wù)稽核、授權(quán)批準(zhǔn)與監(jiān)督檢查等的不相容。1152.授權(quán)審批控制授權(quán)審批控制要求企業(yè)等組織明確規(guī)定授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等相關(guān)內(nèi)容，企業(yè)等組織內(nèi)部的各級管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使相應(yīng)職權(quán)，經(jīng)辦人員也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)。對于重大事項和重大業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)實行集體決策審批，任何個人不得單獨進行決策或擅自更改集體決策。1163.會計系統(tǒng)控制會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)等組織必須依據(jù)會計法和國家統(tǒng)一的會計制度等法律法規(guī)，制定適合本單位的會計制度，明確會計憑證、會計賬簿和財務(wù)報告的處理程序，實行會計人員崗位責(zé)任制，建立嚴(yán)密的會計控制系統(tǒng)。會計系統(tǒng)控制的內(nèi)容如圖所示。4.預(yù)算控制預(yù)算控制要求企業(yè)等組織加強預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析、預(yù)算考核等環(huán)節(jié)的管理，明確預(yù)算項目，制定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達和執(zhí)行程序，及時分析和控制預(yù)算差異，采取改進措施，確保預(yù)算的執(zhí)行。117118會計系統(tǒng)控制的內(nèi)容5.財產(chǎn)保全控制財產(chǎn)保全控制要求企業(yè)等組織建立財產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，嚴(yán)格控制未經(jīng)授權(quán)的人員對財產(chǎn)的直接接觸，采用定期盤點、財產(chǎn)記錄、賬實核對、財產(chǎn)保險等方法，確保企業(yè)各類財產(chǎn)的安全和完整。6.風(fēng)險控制風(fēng)險控制要求企業(yè)等組織樹立風(fēng)險意識，針對各個風(fēng)險控制點建立有效的風(fēng)險管理系統(tǒng)，通過風(fēng)險預(yù)警、風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險報告等措施，對財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險進行全面防范和控制。1197.內(nèi)部報告控制內(nèi)部報告控制要求企業(yè)等組織建立和完善內(nèi)部管理報告制度，全面反映經(jīng)濟活動情況，及時提供業(yè)務(wù)活動中的重要信息，增強內(nèi)部管理的時效性和針對性。8.電子信息技術(shù)控制電子信息技術(shù)控制要求運用電子信息技術(shù)手段建立控制系統(tǒng)，減少和消除內(nèi)部人為控制的影響，確保內(nèi)部控制的有效實施，同時要加強對電子信息系統(tǒng)開發(fā)與維護、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制。120一、內(nèi)部控制評價的內(nèi)容從范圍看，一般認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制評價應(yīng)根據(jù)資源情況和組織需求來確定。它既可以是全面內(nèi)部控制評價（如對整個內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價，然后把信息反饋給最高管理層），也可以是局部評價（如對某個部門或某項控制活動進行評價，然后把發(fā)現(xiàn)的不足或某一方面控制精確度的信息反饋給某些管理人員）。121從內(nèi)容看，內(nèi)部控制評價至少包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五要素，或內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督八要素。有些理論認(rèn)為，內(nèi)部控制評價包括對內(nèi)部控制設(shè)計有效性和運行有效性的評價。還有人認(rèn)為，內(nèi)部控制評價要對內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計的有效性、內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的有效性以及內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計及運行的經(jīng)濟性進行評價。一般把內(nèi)部控制評價的內(nèi)容分為整體層面控制評價和業(yè)務(wù)層面控制評價兩部分。122二、內(nèi)部控制評價的主體和對象1.內(nèi)部控制評價的主體董事會或權(quán)力機構(gòu)是內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計和運行的關(guān)鍵部門，是內(nèi)部控制評價的主體。經(jīng)內(nèi)部審計部門批準(zhǔn)，董事會可將內(nèi)部控制評價的組織、領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督和職責(zé)指定給審計委員會，由它或者獨立的內(nèi)部控制評價機構(gòu)執(zhí)行內(nèi)部控制評價的某些任務(wù)，但董事會最終負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評價，對內(nèi)部控制評價報告的真實性和可靠性負(fù)責(zé)。對內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計和運行的有效性進行自我評估和對外披露是管理層解除受托責(zé)任的一種方式，董事會可以聘請會計師事務(wù)所審計內(nèi)部控制的有效性，但不能減少或消除自身的責(zé)任。1232.內(nèi)部控制評價的對象內(nèi)部控制評價的對象是內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制的建立和實施應(yīng)確保企業(yè)適當(dāng)?shù)剡_到控制的目標(biāo)水平。從控制過程的角度來看，內(nèi)部控制的有效性可以分為內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計的有效性和內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的有效性。內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計的有效性以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引為依據(jù)，與實現(xiàn)控制目標(biāo)所需的內(nèi)部控制程序的設(shè)計有關(guān)，并能夠為實現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證。內(nèi)部控制系統(tǒng)運行有效的前提是內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計有效，內(nèi)部控制能夠按照設(shè)計的內(nèi)部控制程序正確實施，并為實現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證。124內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的有效性與設(shè)計的有效性是分不開的。如果內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計方案存在漏洞，即使這些內(nèi)部控制制度能夠按流程執(zhí)行，也不能被認(rèn)為是有效的。需要說明的是，由于內(nèi)部控制的固有局限性（如執(zhí)行人員專業(yè)判斷的局限性、成本效益原則的局限性等），內(nèi)部控制評價只能為實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)提供合理的保證，而不能提供絕對的保證。125三、內(nèi)部控制評價的原則1.全面性評價工作應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計與運行，所選擇的指標(biāo)要盡量涵蓋企業(yè)及其所屬單位內(nèi)部控制的各個方面。2.重要性評價工作應(yīng)當(dāng)在全面評價的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域，重點評價關(guān)鍵事項和業(yè)務(wù)。1263.客觀性評價工作應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地揭示經(jīng)營管理的風(fēng)險狀況，如實反映內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計與運行的有效性。4.效益優(yōu)先評價工作應(yīng)當(dāng)依據(jù)符合企業(yè)實際的成本以達到科學(xué)有效的評價結(jié)果。當(dāng)選擇一個事項或業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制方式時，應(yīng)該考慮將該行為帶來的經(jīng)濟效益和不作為帶來的風(fēng)險成本進行比較，最終確定合適的行為方式。127四、內(nèi)部控制評價的程序內(nèi)部控制評價程序如圖所示。128內(nèi)部控制評價程序1.制定評價方案一般情況下，評價的目標(biāo)、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、方法、進度和其他內(nèi)容會根據(jù)組織的總體管理目標(biāo)進行細化，并傳達給組織的審批人員予以批準(zhǔn)。2.實施評價活動實施評價活動是指根據(jù)經(jīng)過審批的評價方案，通過適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ占?、確認(rèn)、分析相關(guān)信息，按照確定的評價方法對所評價的內(nèi)容進行測試與評價，并且獲取充分、相關(guān)、可靠的證據(jù)支持評價結(jié)果的過程。1293.編制評價報告編制評價報告是指內(nèi)部審計人員根據(jù)評價結(jié)果和經(jīng)核實的證據(jù)，確認(rèn)內(nèi)部控制評價缺陷，出具評價結(jié)論，編制評價報告，并報送組織相關(guān)人員審閱的過程。如果內(nèi)部控制評價程序步驟明確，系統(tǒng)設(shè)計和運行監(jiān)督得力，就能夠為企業(yè)提供有效的評價結(jié)果。但是，內(nèi)部控制的準(zhǔn)則、設(shè)計、運行和監(jiān)督都由人執(zhí)行，不可避免存在一定的局限性。130五、內(nèi)部控制審計報告內(nèi)部控制審計報告也稱內(nèi)部控制評價報告，是內(nèi)部審計人員根據(jù)審計計劃對被審計單位執(zhí)行必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性所出具的書面文件。根據(jù)《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，審計報告的正文應(yīng)當(dāng)包括審計概況、審計依據(jù)、審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計意見及審計建議等內(nèi)容。審計報告的附件應(yīng)當(dāng)包括針對審計過程、審計中發(fā)現(xiàn)問題所給出的具體說明，以及被審計單位的反饋意見等內(nèi)容。1311.內(nèi)部控制審計報告的撰寫原則（1）客觀性原則《第2106號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——審計報告》第四條規(guī)定，內(nèi)部審計人員應(yīng)在審計結(jié)束后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計結(jié)論、意見和建議，出具審計報告。由此可見，內(nèi)部控制審計報告要求將在真實的內(nèi)部審計過程中發(fā)現(xiàn)并存在的，不夸大、不隱瞞事項的全部內(nèi)容，實事求是地反映在內(nèi)部控制審計報告中。132（2）重要性原則內(nèi)部控制評價要圍繞企業(yè)等組織預(yù)先設(shè)定好的審計目標(biāo)來展開，不可自行擴大審計范圍，最終形成的審計報告應(yīng)該重點突出，充分考慮現(xiàn)有情況的審計風(fēng)險，不遺漏審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項。（3）簡潔易懂原則內(nèi)部控制審計報告的文字要求簡潔、易懂。簡潔指的是報告措辭和描述應(yīng)當(dāng)繁簡得體、主次分明，重大事項應(yīng)該陳述詳細。易懂指的是內(nèi)部控制審計報告應(yīng)當(dāng)能被大部分人看懂，所提出的審計建議應(yīng)當(dāng)具備可行性，而不是隨意出具的審計結(jié)果。1332.內(nèi)部控制審計報告的結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制審計報告的結(jié)構(gòu)見表。134內(nèi)部控制審計報告的結(jié)構(gòu)3.內(nèi)部控制審計報告的主要內(nèi)容根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制評價情況和結(jié)果，審計人員要撰寫內(nèi)部控制審計報告。內(nèi)部控制審計報告至少應(yīng)當(dāng)包括下列8項內(nèi)容：（1）董事會聲明董事會需要對本次內(nèi)部控制審計報告的真實性、科學(xué)性作出聲明，保證所出具的報告不存在任何弄虛作假的數(shù)據(jù)和結(jié)論。（2）組織實施內(nèi)部控制評價的總體情況進一步明確本次內(nèi)部控制評價的形式、進度和匯報途徑等內(nèi)容。135（3）內(nèi)部控制評價的依據(jù)確定本次評價活動的法律依據(jù)，一般包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、企業(yè)內(nèi)部控制配套指引以及企業(yè)自身制定的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)章制度。（4）內(nèi)部控制評價的范圍準(zhǔn)確描述納入內(nèi)部控制的組織名稱、業(yè)務(wù)事項，且不得遺漏經(jīng)營管理的主要方面。136（5）內(nèi)部控制評價的程序和方法確定內(nèi)部控制評價的具體步驟、各個崗位的職責(zé)分配，確定評價過程中使用的測評辦法。（6）內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定確定企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定方法，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)確定企業(yè)內(nèi)部存在的內(nèi)部缺陷的類型（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）。137（7）內(nèi)部控制重大缺陷的整改措施針對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，闡明企業(yè)擬采取的整改措施及預(yù)期效果。（8）關(guān)于內(nèi)部控制有效性的結(jié)論若在內(nèi)部控制評價期間并未發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷，則出具評價期末內(nèi)部控制有效性結(jié)論。若存在內(nèi)部控制重大缺陷，則不能出具內(nèi)部控制有效性結(jié)論，并需要對該重大缺陷進行成因分析，描述其狀況及對企業(yè)內(nèi)部控制的影響程度。1384.內(nèi)部控制審計報告的撰寫步驟內(nèi)部控制審計報告撰寫步驟如圖所示。139內(nèi)部控制審計報告撰寫步驟謝謝Thanks140第三章

銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述第二節(jié)

銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制與控制測試

第三節(jié)營業(yè)收入審計第四節(jié)應(yīng)收賬款審計第五節(jié)壞賬準(zhǔn)備審計第六節(jié)其他相關(guān)項目審計141142學(xué)習(xí)目標(biāo)知識目標(biāo)1.熟悉銷售與收款循環(huán)的業(yè)務(wù)流程。2.掌握銷售與收款循環(huán)的控制測試。3.掌握營業(yè)收入、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備及其他相關(guān)項目審計的主要實質(zhì)性測試方法。143能力目標(biāo)1.能夠進行銷售與收款的控制測試。2.能夠?qū)︿N售與收款循環(huán)審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行分析和判斷，并培養(yǎng)一定的案例分析能力。144【本章導(dǎo)學(xué)】銷售與收款循環(huán)是隨著商品銷售而發(fā)生的商品所有權(quán)轉(zhuǎn)讓及收回賬款的業(yè)務(wù)過程。該循環(huán)是企業(yè)產(chǎn)品價值得以實現(xiàn)的過程，從客戶提出訂貨要求開始，將商品或勞務(wù)轉(zhuǎn)化為應(yīng)收賬款，至最終收回現(xiàn)金結(jié)束。企業(yè)的成品資金轉(zhuǎn)化為貨幣資金，形成資金的一次完整循環(huán)。在企業(yè)的日常經(jīng)營中，應(yīng)收賬款是風(fēng)險較高的項目，很多會計舞弊事項都會在應(yīng)收賬款中表現(xiàn)出來。例如，通過長期掛賬、利用應(yīng)收賬款放貸等方式，使費用落入私人腰包或?qū)⒗⑥D(zhuǎn)入“小金庫”。145【思維導(dǎo)圖】典型的銷售與收款循環(huán)一般包括處理客戶訂貨、批準(zhǔn)賒銷、發(fā)運商品、向客戶開出賬單并登記銷貨業(yè)務(wù)、定期對賬、催收賬款、收取貨款并記錄現(xiàn)金和銀行存款收入、審批銷售退回與折讓、注銷壞賬、提取壞賬準(zhǔn)備等主要過程。銷售與收款循環(huán)審計是審計人員對被審計單位收入與費用的真實性、合法性和正確性所進行的審計，包括收入與費用審計的目標(biāo)與范圍、控制測試和實質(zhì)性測試程序。銷售可分為現(xiàn)銷和賒銷兩種形式。銷售過程中，應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，支付銷售費用，計算和繳納銷售環(huán)節(jié)的各項稅金等。146一、銷售與收款循環(huán)涉及的憑證與會計記錄財務(wù)審計主要通過對會計賬目與有關(guān)記錄的審查證實經(jīng)濟活動的真實性、完整性與合法性。銷售與收款循環(huán)涉及的憑證與會計記錄如圖所示。147銷售與收款循環(huán)涉及的憑證與會計記錄1.客戶訂貨單客戶訂貨單即客戶提出的書面購貨要求，企業(yè)可以采用電話、信函以及向現(xiàn)有及潛在的客戶發(fā)送訂單等方式取得客戶訂單。2.銷售單銷售單是列示客戶所訂商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量以及其他與客戶訂貨有關(guān)信息的憑證，可作為銷售方內(nèi)部處理客戶訂貨單的依據(jù)。3.銷貨合同銷貨合同是指銷售貨物的協(xié)議。1484.發(fā)運憑證發(fā)運憑證是在發(fā)運貨物時編制的，用以反映發(fā)出商品的規(guī)格、數(shù)量和其他有關(guān)內(nèi)容的憑證。發(fā)運憑證的一聯(lián)寄送給客戶，其余聯(lián)（一聯(lián)或數(shù)聯(lián)）由企業(yè)保留。這種憑證可作為向客戶開具賬單的依據(jù)。5.銷售發(fā)票銷售發(fā)票是一種用來表明已銷售商品的規(guī)格、數(shù)量、價格、銷售金額、運費、保險費、開票日期等內(nèi)容的憑證。銷售發(fā)票的一聯(lián)或兩聯(lián)寄送給客戶，其余聯(lián)由企業(yè)保留。銷售發(fā)票也是在會計賬簿中登記銷售交易的基本憑證。1496.貸項通知單貸項通知單是一種用來表示銷售退回或經(jīng)批準(zhǔn)的折讓所引起的應(yīng)收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發(fā)票的格式相同，只不過它不是用來證明應(yīng)收賬款的增加，而是用來證明應(yīng)收賬款的減少。7.商品價目表商品價目表是列示已經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的、可供銷售的各種商品的價格清單。1508.銷售退回及折讓日記賬或明細賬折讓日記賬或明細賬是一種用來核算企業(yè)銷售商品時，按銷售合同規(guī)定,為了及早收回貨款而給予客戶的現(xiàn)金折扣，以及因商品品種、質(zhì)量等原因給予客戶的銷售折讓的日記賬或明細賬。當(dāng)然，企業(yè)也可以不設(shè)置現(xiàn)金折扣和銷售折讓明細賬，而將該類業(yè)務(wù)記入主營業(yè)務(wù)收入明細賬。9.庫存現(xiàn)金和銀行存款日記賬庫存現(xiàn)金和銀行存款日記賬是用來記錄收回的應(yīng)收賬款或現(xiàn)銷收入以及其他各種現(xiàn)金、銀行存款收入和支出的日記賬。15110.應(yīng)收賬款明細賬應(yīng)收賬款明細賬是用來記錄每個客戶各項賒銷、現(xiàn)金收入、銷售退回及折讓的明細賬。各應(yīng)收賬款明細賬的余額合計數(shù)應(yīng)與應(yīng)收賬款總賬的余額相等。11.匯款通知書匯款通知書是一種與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時再寄回銷售單位的憑證。這種憑證注明客戶的姓名、銷售發(fā)票號碼、銷售單位開戶銀行賬號及金額等內(nèi)容。15212.壞賬審批表壞賬審批表是一種用來批準(zhǔn)將某些應(yīng)收賬款注銷為壞賬的，僅在企業(yè)內(nèi)部使用的憑證。13.記賬憑證記賬憑證包括收款憑證和轉(zhuǎn)賬憑證。14.客戶月末對賬單客戶月末對賬單是一種定期寄送給客戶的，用于購銷雙方定期核對賬目的憑證。153二、銷售與收款循環(huán)主要業(yè)務(wù)流程銷售與收款循環(huán)主要業(yè)務(wù)流程如圖所示。154銷售與收款循環(huán)主要業(yè)務(wù)流程圖在此過程中的部分重要環(huán)節(jié)工作內(nèi)容如下：1.接受客戶訂單客戶提出訂貨要求是整個銷售與收款循環(huán)的起點。大多數(shù)企業(yè)在接受了客戶訂單之后，下一步就是編制一式多聯(lián)銷售單。它是每一筆銷售交易軌跡的起點。2.批準(zhǔn)賒銷批準(zhǔn)賒銷是由信用管理部門根據(jù)管理層的賒銷政策在每個客戶已被授權(quán)的信用額度內(nèi)進行的。1553.發(fā)運商品商品的發(fā)出往往是確認(rèn)銷售成立的標(biāo)志之一。發(fā)運憑證是在發(fā)運貨物時編制的，用以反映發(fā)出商品的規(guī)格、數(shù)量和其他有關(guān)內(nèi)容的憑據(jù)。發(fā)運憑證的一聯(lián)寄送給客戶，其余聯(lián)（一聯(lián)或數(shù)聯(lián)）由企業(yè)保留。這種憑證可作為向客戶開票、收款的依據(jù)。4.向客戶開具賬單、發(fā)票并登記銷售業(yè)務(wù)開具賬單時最重要的是保證不漏開、不重開和不錯開。根據(jù)實際發(fā)貨的數(shù)量和批準(zhǔn)的價格確定向客戶應(yīng)收的款項是開具恰當(dāng)數(shù)額賬單的關(guān)鍵。在銷售日記賬和應(yīng)收賬款明細賬中恰當(dāng)?shù)赜涗涗N售業(yè)務(wù)，也是會計核算的一個重要部分。1565.定期對賬和催收賬款財務(wù)部門定期編制并向客戶寄送對賬單，編制賬齡分析表，對回款超期、拖欠貨款客戶進行催收，并通知信用管理人員。6.辦理和記錄收款在辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入時，最應(yīng)關(guān)心的是貨幣資金失竊的可能性。貨幣資金失竊可能發(fā)生在貨幣資金收入登記入賬之前或登記入賬之后，處理貨幣資金收入時最重要的是保證全部貨幣資金都必須如數(shù)、及時地記入庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬或應(yīng)收賬款明細賬，并如數(shù)、及時地將現(xiàn)金存入銀行。在這方面，匯款通知書起著很重要的作用。1577.辦理和記錄銷售退回與折讓客戶如果對商品不滿意，銷售企業(yè)一般會同意接受退貨，或給予一定的銷售折讓。8.提取壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備提取的數(shù)額必須能夠抵補企業(yè)以后無法收回的本期銷貨款。9.注銷壞賬不管賒銷部門的工作如何主動，客戶因宣告破產(chǎn)、死亡等原因而不支付貨款的事情仍可能發(fā)生。158一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制1.銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制（1）不相容職務(wù)分離不相容職務(wù)分離有助于防止各種有意或無意的錯誤。例如，主營業(yè)務(wù)收入賬如果由記錄應(yīng)收賬款之外的人員獨立登記，并由另一位不負(fù)責(zé)賬簿記錄的人員定期調(diào)節(jié)總賬和明細賬，就構(gòu)成了一種自動相互牽制。規(guī)定負(fù)責(zé)主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬的人員不得經(jīng)手貨幣資金，也是防止舞弊的一項重要控制措施。159另外，銷售人員通常有一種樂觀地對待銷售數(shù)量的自然傾向。而不管它是否將以巨額壞賬損失為代價，賒銷的審批則可以在一定程度上抑制這種傾向。因此，賒銷審批工作與銷售工作的分離，也是一種理想的控制手段。為確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容職務(wù)相互分離、制約和監(jiān)督，一個企業(yè)應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的崗位分別設(shè)立。160企業(yè)在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判，談判人員應(yīng)至少有兩人，并與訂立合同的人員分開。編制銷售發(fā)票開具通知單的人員應(yīng)與開具銷售發(fā)票的人員分開。銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款。企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。161（2）正確的授權(quán)審批對于授權(quán)審批問題，審計人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個關(guān)鍵點的審批程序：1）在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批。2）非經(jīng)正確審批，不得發(fā)出貨物。3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。4）審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。5）對于超出單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，單位應(yīng)當(dāng)進行集體決策。162（3）充分的憑證和記錄各企業(yè)每一項交易的產(chǎn)生、處理和記錄等方面的制度都有其特點，因此很難評價其各項控制措施是否足以發(fā)揮最大的作用。然而，只有具備一定的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標(biāo)。（4）憑證的預(yù)先編號對憑證預(yù)先進行編號，旨在防止銷售以后忘記向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。163（5）按月寄出對賬單由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金收付、銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向客戶寄出對賬單，能促使客戶發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息，因而這是一項有用的控制措施。為了使這項控制措施更加有效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬目，指定一位既不掌握貨幣資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理。164（6）內(nèi)部核查由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄，是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)不可缺少的一項控制措施，具體的核查程序見表。165內(nèi)部核查程序表2.收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《現(xiàn)金管理暫行條例》《支付結(jié)算辦法》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第6號——資金活動》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款。（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。銷售部門應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的催收，財務(wù)部門應(yīng)當(dāng)督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序解決。166（4）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款明細賬，及時登記每一位客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應(yīng)當(dāng)建立完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態(tài)管理，及時更新。（5）企業(yè)對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)報告有關(guān)決策機構(gòu)，由其進行審查，確認(rèn)是否為壞賬。發(fā)生的各項壞賬應(yīng)查明原因，明確責(zé)任，并在執(zhí)行規(guī)定的審批程序后進行會計處理。（6）企業(yè)注銷的壞賬應(yīng)當(dāng)備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應(yīng)當(dāng)及時入賬，防止形成賬外款。167（7）企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員書面批準(zhǔn)。應(yīng)由專人保管應(yīng)收票據(jù)。對于即將到期的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)及時提示付款人付款。已貼現(xiàn)票據(jù)應(yīng)在備查簿中登記，以便日后追蹤管理。同時，應(yīng)設(shè)計逾期票據(jù)的沖銷管理程序，制定逾期票據(jù)追蹤監(jiān)控制度。（8）企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期與往來的客戶通過函證等方式核對往來款項。如有不符，應(yīng)查明原因并及時處理。168二、銷售與收款循環(huán)的控制測試在了解銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，審計人員只對那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行測試，并且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于控制測試的工作量時，控制測試才是必要和經(jīng)濟的。銷售與收款循環(huán)的控制測試如圖所示。169銷售與收款循環(huán)的控制測試1.抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票進行檢查（1）檢查開票人員是否按照順序開具發(fā)票，作廢的發(fā)票是否加蓋“作廢”戳記。（2）將銷售發(fā)票與相關(guān)的銷售通知單、銷售訂單、出庫單核對。（3）檢查銷售發(fā)票中所列的數(shù)量、單價和金額是否正確。（4）從銷售發(fā)票追查至有關(guān)記賬憑證、應(yīng)收賬款明細賬等，確定被審計單位是否及時、準(zhǔn)確地登記有關(guān)憑證、賬簿。2.抽取一定數(shù)量的出庫單進行核對抽取一定數(shù)量的出庫單，將其與相應(yīng)的發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向客戶開出發(fā)票。1703.抽取一定數(shù)量的銷售業(yè)務(wù)會計憑證進行檢查（1）確定銷售退回與折讓的批準(zhǔn)職務(wù)與貸項通知單的簽發(fā)職務(wù)是否分離。（2）確定現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過授權(quán)，授權(quán)人與收款人的職務(wù)是否分離。（3）檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經(jīng)過主管人員核準(zhǔn)的貸項通知單。（4）檢查退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告（或入庫單），并將驗收報告上的數(shù)量、金額與貸項通知單等核對。（5）確定退貨、折扣、折讓的會計記錄是否正確。1714.抽取一定數(shù)量的記賬憑證、明細賬進行檢查（1）檢查記賬憑證與明細賬從應(yīng)收賬款明細賬中抽取一定數(shù)量的會計記錄并與相應(yīng)的記賬憑證進行核對，比較兩者登記的時間、金額是否一致。172（2）檢查注銷壞賬從應(yīng)收賬款明細賬中抽查一定數(shù)量的壞賬注銷記錄，并與相應(yīng)的記賬憑證、原始憑證進行核對，確定壞賬的注銷是否合乎有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。（3）確定被審計單位是否定期與客戶對賬將被審計單位一定期間的對賬單與相應(yīng)的應(yīng)收賬款明細賬的余額進行核對。如果有差異，則應(yīng)進行追查。1735.檢查主營業(yè)務(wù)收入明細賬從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取一定數(shù)量的會計記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷售發(fā)票核對，以確定是否存在收入高估或低估的情況。6.實地查看（1）查看被審計單位是否按月寄出對賬單，并檢查客戶回函檔案。（2）查看職工獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄的途徑。（3）查看職工在授權(quán)、發(fā)貨、開票、記賬時的表現(xiàn)，確定被審計單位是否存在不相容職務(wù)未分離，內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中是否存在弊端。174175“營業(yè)收入”科目用于核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動中所產(chǎn)生的收入，以及企業(yè)確認(rèn)的除了主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入。一、營業(yè)收入審計的目標(biāo)1.確認(rèn)記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)。2.確定營業(yè)收入記錄是否完整。1763.確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已正確記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否恰當(dāng)。4.確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間。5.確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確。6.確定財務(wù)報表中營業(yè)收入的披露是否恰當(dāng)。177二、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，以下主要介紹主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試。1.將主營業(yè)務(wù)收入的賬簿記錄與有關(guān)憑證（或報表）進行核對（1）取得或者編制主營業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對，檢查是否相符。同時，結(jié)合“其他業(yè)務(wù)收入”科目數(shù)額，與報表數(shù)核對，檢查是否相符。178（2）抽查銷售業(yè)務(wù)的原始憑證（如發(fā)票、發(fā)貨單），并追查至相應(yīng)的記賬憑證及明細賬，確定銷售收入是否真實，銷售記錄是否準(zhǔn)確、完整。（3）從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中挑選若干樣本，與相應(yīng)的發(fā)票、訂單、發(fā)貨單的內(nèi)容進行核對，并驗算發(fā)票金額的準(zhǔn)確性。（4）結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未經(jīng)客戶認(rèn)可的銷售收入。1792.進行實質(zhì)性分析（1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因。（2）比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動原因。180（3）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較同類產(chǎn)品本期與上期毛利率變化情況，注意收入與成本的比例是否適當(dāng)，并查清重大波動和異常情況的原因。（4）計算重要客戶的銷售額及產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。（5）將上述分析結(jié)果與同行業(yè)企業(yè)本期相關(guān)資料進行對比分析，檢查是否存在異常。1813.查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法（1）采用交款提貨銷售方式時，應(yīng)著重檢查被審計單位是否收到貨款或取得收取貨款的權(quán)利，發(fā)票、賬單和提貨單是否已交付購貨單位。應(yīng)注意有無扣壓結(jié)算憑證，將當(dāng)期收入轉(zhuǎn)入下期入賬，或者通過虛記收入、開假發(fā)票、虛列購貨單位，將當(dāng)期未實現(xiàn)的收入虛轉(zhuǎn)為收入記賬并在下期沖銷的現(xiàn)象。（2）采用預(yù)收貨款銷售方式時，應(yīng)重點檢查被審計單位是否收到了貨款，商品是否已經(jīng)發(fā)出。應(yīng)注意是否存在對已收貨款并已發(fā)出商品的交易不入賬而是轉(zhuǎn)為下期收入，或開具虛假出庫憑證、虛增收入等現(xiàn)象。182（3）采用托收承付結(jié)算方式時，應(yīng)重點檢查被審計單位是否已發(fā)貨，托收手續(xù)是否辦妥，貨物發(fā)運憑證是否真實，托收承付結(jié)算回單是否正確。（4）委托其他單位代銷商品時，應(yīng)注意查明有無未銷售商品、編制虛假代銷清單、虛增本期收入的現(xiàn)象。如果代銷單位采用收取手續(xù)費方式，應(yīng)在代銷單位將商品銷售，企業(yè)已收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。1834.檢查開票情況根據(jù)增值稅發(fā)票的申領(lǐng)情況估算全年收入，將其與實際收入入賬金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。5.檢查商品售價獲取商品價目表，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的商品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。1846.實施截止測試截止測試是指在審計過程中，對于某一特定時間段內(nèi)的數(shù)據(jù)或業(yè)務(wù)進行測試的審計方法。截止測試是實質(zhì)性測試中常用的一種審計方法，廣泛用于貨幣資金、往來款項、存貨、營業(yè)收入等項目的審計中。對主營業(yè)務(wù)收入實施截止測試，目的在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否一致，應(yīng)計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。在審核中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期，二是記賬日期，三是發(fā)貨日期。185這里的發(fā)票開具日期是指開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的日期，記賬日期是指被審計單位確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)并將該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)記入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶的日期，發(fā)貨日期是指倉庫開具出庫單并發(fā)出庫存商品的日期。在審計實務(wù)中，可以選擇三條審計路線實施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。（1）以賬簿記錄為起點從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票，是否多記收入。186（2）以銷售發(fā)票為起點從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入，查明有無漏記收入現(xiàn)象。（3）以發(fā)運憑證為起點從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。1877.檢查有無未經(jīng)客戶認(rèn)可的巨額銷售結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未經(jīng)客戶認(rèn)可的巨額銷售。8.檢查銷售退回與折扣、折讓檢查銷售退回、銷售折扣與折讓業(yè)務(wù)是否真實，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。9.檢查主營業(yè)務(wù)收入確定主營業(yè)務(wù)收入在利潤表中是否已充分披露。18810.主營業(yè)務(wù)收入中常見的舞弊手法（1）虛構(gòu)客戶，對并不存在的銷售業(yè)務(wù)按正常銷售程序進行模擬運轉(zhuǎn)，包括偽造客戶印章、客戶訂單、發(fā)運憑證、銷售合同，開具虛假銷售發(fā)票等。（2）以真實客戶為基礎(chǔ)虛增銷售。某些公司為了粉飾業(yè)績，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴大銷售數(shù)量，使其在客戶名下確認(rèn)的收入大于實際收入。189（3）利用與某些公司的特殊關(guān)系偽造銷售收入。某些公司將產(chǎn)品銷售給與其沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購回，從而增加銷售收入，并避免公司內(nèi)部銷售收入的抵消。（4）人為改變銷售收入入賬時間，調(diào)節(jié)銷售收入。