【成本核算與控制】

【成本核算與控制】概述成本概念成本分類成本流淌余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系成本運(yùn)算原理成本治理定單法與分步法定單法分步法引言成本中心的確定標(biāo)準(zhǔn)成本制定成本業(yè)績(jī)計(jì)量成本差異分析成本反饋報(bào)告現(xiàn)代成本操縱引言作業(yè)成本系統(tǒng)目標(biāo)成本系統(tǒng)第1節(jié)概述不管對(duì)組織依舊個(gè)人，不管對(duì)盈利組織依舊非盈利組織，也不管對(duì)大型跨國(guó)公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關(guān)的大咨詢題。在盈利組織中，成本知識(shí)不僅是會(huì)計(jì)人員而且也是所有其他治理人員（包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商治理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無(wú)一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。成本知識(shí)的內(nèi)容專門多，本章無(wú)法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點(diǎn)討論成本運(yùn)算方法、成本治理操縱系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)判與報(bào)告。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧牲通常用耗費(fèi)或舍棄的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)計(jì)量或運(yùn)算。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，“沒(méi)有完全免費(fèi)的午餐”，做什么情況，都必須有所耗費(fèi)。換句話講，成本是市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價(jià)值東西而舍棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西?！泵靼椎贸杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€(gè)要點(diǎn)：運(yùn)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在那個(gè)地點(diǎn)，主體是指耗費(fèi)或舍棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場(chǎng)設(shè)備必須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，運(yùn)算盈虧；我國(guó)合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資因此也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后運(yùn)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)運(yùn)載冰棍兒的手推車計(jì)提折舊，也不運(yùn)算自己的工資。主體的多樣化必定導(dǎo)致成本概念的多樣化。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來(lái)的。制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（打算或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有有關(guān)成本、沉入成本、不可幸免成本和機(jī)會(huì)成本等等；二、成本的分類為了系統(tǒng)地明白得和運(yùn)用成本概念，必須對(duì)成本進(jìn)行分類。成本種類專門多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以講明。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品有關(guān)的成本。一樣分成直截了當(dāng)對(duì)產(chǎn)品成本，還能夠按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直截了當(dāng)成本和間接成本。前者包括直截了當(dāng)材料和直截了當(dāng)人工，后者包括制造費(fèi)用。由此推延出來(lái)的成本運(yùn)算原則確實(shí)是直截了當(dāng)成本直截了當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品，間接成本先分門不類地歸集，然后再分配計(jì)入產(chǎn)品。2．期間成本企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的確實(shí)是期間成本。顧名思義，期間成本確實(shí)是與特定期間相聯(lián)系，因此也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒(méi)有直截了當(dāng)聯(lián)系，在運(yùn)算成本的過(guò)程中，期間成本直截了當(dāng)在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一樣包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、治理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)。營(yíng)業(yè)費(fèi)用要緊包括營(yíng)銷成本、配送成本和客戶服務(wù)成本；治理費(fèi)用要緊包括研究與開(kāi)發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政治理成本。財(cái)務(wù)費(fèi)用要緊包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類在第X章差不多介紹，此不贅述。按運(yùn)算時(shí)刻將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（打算或目標(biāo)）成本。前者按照成本實(shí)際發(fā)生的數(shù)額運(yùn)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前運(yùn)算，是進(jìn)行成本打算、操縱和決策的工具。3．按決策權(quán)益將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個(gè)人的決策阻礙到某個(gè)成本項(xiàng)目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項(xiàng)目就由那個(gè)人負(fù)責(zé)，屬于那個(gè)人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本差不多上可控的（例如因?yàn)榭偨?jīng)理可通過(guò)關(guān)閉工廠將成本降低為零），關(guān)于具體的成本項(xiàng)目來(lái)講，需要弄清晰的是該項(xiàng)目對(duì)誰(shuí)或?qū)δ膫€(gè)部門是可控的。三、成本流淌與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類成本的要緊用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流淌；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系（如圖表14-1所示）。圖表14-1：成本流淌及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系成本類不資產(chǎn)負(fù)債表成本類不資產(chǎn)負(fù)債表材料采購(gòu)產(chǎn)品成本存貨材料采購(gòu)產(chǎn)品成本存貨材料損益表直截了當(dāng)人工在制品銷售收入直截了當(dāng)人工在制品銷售收入制造費(fèi)用-制造費(fèi)用-產(chǎn)成品銷售成本產(chǎn)成品銷售成本期間成本期間成本-營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)營(yíng)業(yè)、治理、財(cái)務(wù)等項(xiàng)費(fèi)用營(yíng)業(yè)、治理、財(cái)務(wù)等項(xiàng)費(fèi)用=經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)圖表14-1表明：（1）對(duì)產(chǎn)品成本的三個(gè)類不而言，先是材料采購(gòu)，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過(guò)程變成在制品存貨的一部分；直截了當(dāng)人工在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一樣是先分門不類地歸集然后在分配各種在制品之上。（2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過(guò)在制品歸集起來(lái)的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。當(dāng)產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。銷售產(chǎn)品成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用、治理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項(xiàng)目。銷售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直截了當(dāng)聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個(gè)子項(xiàng)目與銷售的產(chǎn)品沒(méi)有直截了當(dāng)聯(lián)系，也不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直截了當(dāng)在損益表中攤銷。四、成本的運(yùn)算原理我們將逐步領(lǐng)會(huì)到：不管成本會(huì)計(jì)依舊成本治理，其起點(diǎn)是運(yùn)算成本。毫無(wú)疑咨詢，在運(yùn)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本運(yùn)算的大部分工作差不多由運(yùn)算機(jī)來(lái)完成，但運(yùn)算機(jī)不能夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成能夠直截了當(dāng)實(shí)施的決策。因此，把握成本運(yùn)算原理和了解成本運(yùn)算的過(guò)程，關(guān)于參與和指導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、從決策的角度動(dòng)身明白得和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本運(yùn)算原理。（一）成本對(duì)象所謂成本對(duì)象，確實(shí)是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的?！澳康摹笔且粋€(gè)專門寬泛的概念，例如購(gòu)買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點(diǎn)需要專門注意：通常成本對(duì)象要緊是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者的人，運(yùn)算人的責(zé)任成本。這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對(duì)象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過(guò)程所耗費(fèi)的成本差不多上在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責(zé)任成本。國(guó)外最新進(jìn)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對(duì)象。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一個(gè)差不多的計(jì)量單位。換句話講，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程或者講產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程確實(shí)是由一系列作業(yè)組成的。有關(guān)的作業(yè)連接起來(lái)稱為作業(yè)鏈，實(shí)際上確實(shí)是流程；優(yōu)化的流程稱為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略緊密有關(guān)。本章往后能夠看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象，從而運(yùn)算作業(yè)成本，最終再運(yùn)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)專門有創(chuàng)見(jiàn)的思路。（二）成本運(yùn)算的差不多思路與成本動(dòng)因那么，如何運(yùn)算成本對(duì)象的成本呢？運(yùn)算成本的差不多思路確實(shí)是第一將成本項(xiàng)目區(qū)分為直截了當(dāng)成本和間接成本，然后按照“直接成本直截了當(dāng)計(jì)入成本對(duì)象，間接成本先分門不類地歸集起來(lái)然后再分配計(jì)入成本對(duì)象”的原則，運(yùn)算成本對(duì)象的成本。誠(chéng)如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是產(chǎn)品，運(yùn)算產(chǎn)品成本確實(shí)是運(yùn)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和間接制造費(fèi)用的成本。因此，對(duì)制造業(yè)企業(yè)來(lái)講，一旦選定成本對(duì)象，其成本運(yùn)算過(guò)程實(shí)際上確實(shí)是將直截了當(dāng)材料和直截了當(dāng)人工直截了當(dāng)按成本對(duì)象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門不類地歸集，然后再分配到成本對(duì)象上去。圖表14-2以印刷廠為例講明了成本運(yùn)算的思路。在圖表14-2中，成本對(duì)象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直截了當(dāng)成本，包括紙張（直截了當(dāng)材料）和工資（直截了當(dāng)人工）等，這些成本直截了當(dāng)歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費(fèi)等，這第一要按照房租和差旅費(fèi)分不歸集，然后分不分配到雜志上去。其中，間接成本的分類歸集與直截了當(dāng)成本的直截了當(dāng)歸集不沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)不，只是多了一個(gè)“分門不類”的步驟。然而，將歸集起來(lái)的每一類間接成本分配到有關(guān)的成本對(duì)象上，則是完全不同的處理。圖表14-2：成本運(yùn)算差不多思路成本運(yùn)算印刷的雜志成本對(duì)象成本類不成本運(yùn)算印刷的雜志成本對(duì)象直截了當(dāng)成本直截了當(dāng)歸集例如紙張、工資等間接成本分類歸集與分配例如雜志社房租、差旅費(fèi)等為了更加深入地明白得成本運(yùn)算的思路，我們引進(jìn)成本庫(kù)成本動(dòng)因的概念。成本庫(kù)（CostPool）是指按照一定的分類標(biāo)志將不同成本項(xiàng)目歸類集中起來(lái)存放的地點(diǎn)，有時(shí)也稱之為成本歸集中心。其類不寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本確實(shí)是一個(gè)總成本庫(kù)，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房也都能夠作成本庫(kù)。成本動(dòng)因（CostDriver）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地講明咨詢題的概念，是指阻礙特定成本項(xiàng)目的成本總額變動(dòng)的因素。在印刷雜志的案例中，為了運(yùn)算雜志的成本，我們必須運(yùn)算直截了當(dāng)成本和間接成本，那么，是什么因素阻礙了直截了當(dāng)成本（或者講紙張或工資等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)、又是什么因素阻礙了間接成本（或者講雜志社房租或差旅費(fèi)等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)呢？關(guān)于紙張成本或工資，成本動(dòng)因明顯是產(chǎn)量；關(guān)于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的成本動(dòng)因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)雜多了。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)差不多上差旅費(fèi)的成本動(dòng)因，另一方面對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來(lái)講，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來(lái)，有時(shí)也不是非找出來(lái)不可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運(yùn)用成本庫(kù)和成本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。（三）成本分配在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì)算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配咨詢題，也確實(shí)是講將間接費(fèi)用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在如此的意義上，間接成本相當(dāng)于共同費(fèi)用。成本分配基礎(chǔ)（Cost-AllocationBase），是指將一個(gè)或一組間接成本項(xiàng)目與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)的因素。在制造企業(yè)中直截了當(dāng)人工、直截了當(dāng)人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直截了當(dāng)材料成本等等，是比較常見(jiàn)的間接成本配基礎(chǔ)。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區(qū)不。成本動(dòng)因是使得成本與成本對(duì)象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)了，但未必使它們具有因果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項(xiàng)目，而成本分配基礎(chǔ)僅適用間接成本項(xiàng)目。為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須按照成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額運(yùn)算間接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來(lái)分配成本。間接成本分配率工時(shí)如下：某間接成本項(xiàng)目分配率=該成本項(xiàng)目數(shù)額/成本分配基礎(chǔ)在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分不講明如下：一次分配：全廠一個(gè)分配率在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)運(yùn)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜愛(ài)使用直截了當(dāng)人工小時(shí)作為那個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。明顯這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇，然而，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，專門可能會(huì)嚴(yán)峻地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。兩次分配：部門分配率典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：差不多生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購(gòu)、銷售和職能科室。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門的成本并不差不多上為差不多生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，確實(shí)是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所運(yùn)算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費(fèi)用（要緊是輔助生產(chǎn)部門的成本）分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所運(yùn)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來(lái)的制造費(fèi)用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表14-3簡(jiǎn)要地講明了成本分配的部門分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)懷，這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)確實(shí)是成本動(dòng)因。但在實(shí)務(wù)上是專門難做到的，因而部門分配率法仍舊有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。圖表14-3成本分配的部門分配率方法制造費(fèi)用水汽電其他制造費(fèi)用間接人工制造費(fèi)用水汽電其他制造費(fèi)用間接人工一次按部一次按部門分配差不多生產(chǎn)部門差不多生產(chǎn)部門1部門差不多生產(chǎn)部門2部門差不多生產(chǎn)部門2非差不多生產(chǎn)部門二次按產(chǎn)二次按產(chǎn)品分配略略CBACBA產(chǎn)品生產(chǎn)部門1的產(chǎn)品產(chǎn)品生產(chǎn)部門1的產(chǎn)品D按照文獻(xiàn)改編。參見(jiàn)RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,p213。兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率前面，我們?cè)鴮⒆鳂I(yè)當(dāng)作“中間性的成本對(duì)象”。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來(lái)運(yùn)算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用有關(guān)的作業(yè)專門多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購(gòu)訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或打算、機(jī)器工時(shí)、消耗電力、驗(yàn)收材料、搬運(yùn)存貨、修理保養(yǎng)設(shè)備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地運(yùn)算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的差不多原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。由于運(yùn)算某種產(chǎn)品的成本確實(shí)是運(yùn)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理運(yùn)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)差不多的步驟，即所謂的兩次分配：（1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。那個(gè)地點(diǎn)，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫(kù)的職能。各項(xiàng)作業(yè)通常按照生產(chǎn)過(guò)程或流程來(lái)確定，其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程確實(shí)是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬(wàn)，為了幸免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們能夠?qū)⑾碾娏?、?ài)護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直截了當(dāng)成本——直截了當(dāng)能夠追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在有關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。但必須注意，這種分配與全廠一個(gè)分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是不同，它專門強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因分配。圖表14-4：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法各種制造費(fèi)用（資源成本）各種制造費(fèi)用（資源成本）11次分配:資源動(dòng)因作業(yè)中心作業(yè)中心與人工有關(guān)的成本庫(kù)的成本庫(kù)與機(jī)器有關(guān)與人工有關(guān)的成本庫(kù)的成本庫(kù)與機(jī)器有關(guān)的成本庫(kù)設(shè)備調(diào)整成本庫(kù)生產(chǎn)指令成本庫(kù)工廠治理成本庫(kù)設(shè)備調(diào)整成本庫(kù)生產(chǎn)指令成本庫(kù)工廠治理成本庫(kù)產(chǎn)品檢驗(yàn)成本庫(kù)另部件管理成本庫(kù)驗(yàn)收材料成本庫(kù)零部件數(shù)量零部件數(shù)量2次分配:作業(yè)動(dòng)因機(jī)器小時(shí)檢驗(yàn)次數(shù)驗(yàn)收2次分配:作業(yè)動(dòng)因機(jī)器小時(shí)檢驗(yàn)次數(shù)驗(yàn)收次數(shù)指令數(shù)量調(diào)整次數(shù)直截了當(dāng)人工小時(shí)機(jī)器小時(shí)按照文獻(xiàn)改編。參見(jiàn)RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,p222。各種產(chǎn)品各種產(chǎn)品（2）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作業(yè)或作中心歸集起來(lái)的成本分配到各種產(chǎn)品。那個(gè)地點(diǎn)，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來(lái)的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成本（或作業(yè)）動(dòng)因有關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過(guò)計(jì)量出產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數(shù)，因而，按照處理材料次數(shù)就能夠準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。為便于明白得，我們用圖表14-4講明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。（四）成本運(yùn)算系統(tǒng)設(shè)計(jì)成本運(yùn)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：成本運(yùn)算結(jié)果除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本運(yùn)算差不多上運(yùn)算成本對(duì)象的總成本和單位成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話講，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。成本計(jì)量的尺度產(chǎn)品的單位成本或者總成本通常能夠按照三種尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。按照實(shí)際成本（ActualCost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用差不多上實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（NormalCost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直截了當(dāng)材料和直截了當(dāng)人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）運(yùn)算的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)偮实扔诠懒康闹圃熨M(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（StandardCost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企業(yè)預(yù)先確定的同時(shí)應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一樣使用實(shí)際成本尺度，這也是國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的差不多要求。從企業(yè)內(nèi)部治理專門是成本治理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，同時(shí)與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來(lái)使用，以便于比較，達(dá)成操縱成本的目的。成本運(yùn)算方法成本運(yùn)算方法是指運(yùn)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（Job-OrderCosting）和分步法（ProcessCosting）。按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？邕^(guò)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成或者不考慮會(huì)計(jì)期間，例如印刷廠、家具廠、機(jī)器設(shè)備制造、造船廠等等。往常者為基礎(chǔ)的成本運(yùn)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本運(yùn)算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對(duì)象和程序、單位成本運(yùn)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差不。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。成本信息的作用什么緣故運(yùn)算成本呢？運(yùn)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途：運(yùn)算損益、實(shí)現(xiàn)資本保全的依據(jù)制定價(jià)格基礎(chǔ)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)判和考核的標(biāo)準(zhǔn)調(diào)劑當(dāng)事人利益的杠桿打算和操縱企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的手段五、成本治理成本操縱是成本治理的組成部分，那么，什么是成本治理呢？明白得成本治理確實(shí)是要明白得治理的概念。按照流行的觀點(diǎn)，①RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,pp4-7。①RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,McGraw-Hill,1999,pp4-7。圖表14-5:成本操縱的原理成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)比較實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)比較實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量連續(xù)運(yùn)行或整改連續(xù)運(yùn)行或整改反饋報(bào)告成本中心經(jīng)理反饋報(bào)告成本中心經(jīng)理上級(jí)上級(jí)經(jīng)理成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)從圖表14-5看出：上級(jí)經(jīng)理，通過(guò)打算職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過(guò)程中，上級(jí)經(jīng)理或其托付人（例如會(huì)計(jì)）對(duì)成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級(jí)經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理按照按例外治理的原則，決定是通過(guò)成本中心經(jīng)理整改依舊承諾其連續(xù)運(yùn)行。第2節(jié)訂單法與分步法一、定單法（一）定單法的意義定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對(duì)象歸集和分配直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用，并運(yùn)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，要緊適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。按照調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機(jī)器與運(yùn)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分不為63%、65%、58%、73%。訂單法的要緊特點(diǎn)包括：成本運(yùn)算對(duì)象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本運(yùn)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。（2）成本運(yùn)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和終止緊密配合，因此，產(chǎn)品成本運(yùn)確實(shí)是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期差不多一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。（3）會(huì)計(jì)期間末沒(méi)有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配咨詢題。（二）案例【案例1】北京天法機(jī)械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2003年3月2日又新承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號(hào)為2W47，3月8日完成。生產(chǎn)期間直截了當(dāng)材料領(lǐng)料3次，金額（元）分不為660、506、238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分不為5、8、4、10，工資額（元）分不為45、60、21、54。制造費(fèi)用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直截了當(dāng)人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車間估量的制造費(fèi)用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直截了當(dāng)人工工時(shí)為40,000小時(shí)。按照那個(gè)案例，我們講明如何使用訂單法運(yùn)算產(chǎn)品的總本和單位成本。（三）運(yùn)算過(guò)程在訂單法下成本運(yùn)確實(shí)是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開(kāi)始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本運(yùn)算單”（圖表14-6），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用，并運(yùn)算出總成本單位成本。一個(gè)成本對(duì)象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本運(yùn)算單。成本運(yùn)算單成本運(yùn)算單（圖表10-8）包括4個(gè)要緊部分：差不多情形，包括產(chǎn)品訂單編號(hào)、生產(chǎn)部門、開(kāi)工和完工日期、完工數(shù)量等等。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。用來(lái)歸集直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用。這部分在整個(gè)表的中間。用來(lái)運(yùn)算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。用來(lái)記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情形。直截了當(dāng)材料成本的歸集將直截了當(dāng)材料歸集到成本運(yùn)算單中需要借助于領(lǐng)料單。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材料之前，必須先到倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清晰，便能夠在領(lǐng)料那個(gè)環(huán)節(jié)運(yùn)算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費(fèi)的直截了當(dāng)材料成本。換句話講，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來(lái)確實(shí)是該產(chǎn)品、批次或訂單的直截了當(dāng)材料成本。領(lǐng)料單的格式如圖表14-6，它包括三項(xiàng)差不多內(nèi)容：差不多情形，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門和領(lǐng)料日期。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價(jià)和金額。負(fù)責(zé)人簽字。如此，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本運(yùn)算單的直截了當(dāng)材料部分。本案例共3張領(lǐng)料單，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，那個(gè)地點(diǎn)僅詳細(xì)介紹1張，即圖表14-6。這張領(lǐng)料單編號(hào)為14873，材料價(jià)值共計(jì)660元，請(qǐng)對(duì)比圖表14-6和14-8兩張圖表，便可發(fā)覺(jué)，領(lǐng)料單與成本運(yùn)算單之間的勾稽關(guān)系。圖表14-6領(lǐng)料單領(lǐng)料單編號(hào)14873日期2003年3月2日訂單編號(hào)2B47部門銑磨車間講明數(shù)量單價(jià)（元）金額（元）M46連接器護(hù)蓋2124248G7連接器接頭4103412合計(jì)660負(fù)責(zé)人簽字洪光3．直截了當(dāng)人工成本的歸集將直截了當(dāng)人工歸集到成本運(yùn)算單中需要借助于工時(shí)卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直截了當(dāng)人工工資按照直截了當(dāng)人工工時(shí)和小時(shí)工資率運(yùn)算。小時(shí)工資率通常由人事部門制定，是直截了當(dāng)人工成本運(yùn)算已知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則必須通過(guò)實(shí)際記錄工時(shí)取得。用于記錄人工工時(shí)的表格稱為“工時(shí)卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。工圖表14-7工時(shí)卡工時(shí)卡編號(hào)843日期2003年3月3日職工姓名楊光崗位編號(hào)4部門銑磨車間開(kāi)始終止耗費(fèi)工時(shí)工資率(元)工資額(元)訂單編號(hào)7:0012:0059452B4712:302:3029182B502:303:30199愛(ài)護(hù)設(shè)備合計(jì)872工長(zhǎng)簽字任致禁時(shí)卡的格式如圖表14-7，它包括三項(xiàng)內(nèi)容：差不多情形，包括工時(shí)卡編號(hào)、職工姓名、部門、日期和崗位編號(hào)。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。工時(shí)記錄，包括訂單編號(hào)、為不同訂單工作的啟止時(shí)刻、耗費(fèi)工時(shí)、工資率和工資額。工長(zhǎng)簽字，以保證工時(shí)記錄的真實(shí)、合法。如此，通過(guò)職工的工時(shí)卡中的“訂單編號(hào)”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費(fèi)的工時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本運(yùn)算單的直截了當(dāng)人工部分。本案例共4張工時(shí)卡，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，那個(gè)地點(diǎn)僅詳細(xì)介紹1張，即圖表14-7。這張工時(shí)卡編號(hào)為843，為訂單2B47耗費(fèi)的工資為45元，請(qǐng)對(duì)比圖表14-7和14-8兩張圖表，便可發(fā)覺(jué)，工時(shí)卡與成本運(yùn)算單之間的勾稽關(guān)系。4．制造費(fèi)用的歸集與分配制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來(lái)。由于本案例按預(yù)定分配率和實(shí)際直截了當(dāng)人工工時(shí)進(jìn)行分配。在成本運(yùn)算過(guò)程中銑磨車間實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。最重要的是運(yùn)算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計(jì)直截了當(dāng)人工工時(shí)，然后的按照特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費(fèi)的直截了當(dāng)人工工時(shí)，誠(chéng)心預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。圖表14-8成本運(yùn)算單訂單編號(hào)2B47開(kāi)工日期2003年3月2日部門銑磨車間完工日期2003年3月8日項(xiàng)目機(jī)車專用連接器完工數(shù)量2直截了當(dāng)材料直截了當(dāng)人工制造費(fèi)用領(lǐng)料單編號(hào)金額（元）工時(shí)卡編號(hào)工時(shí)金額（元）工時(shí)分配率金額（元）14873660843545278元/小時(shí)21614875506846860149122388504218511054合計(jì)140427180216成本匯總（元）發(fā)運(yùn)記錄（件）直截了當(dāng)材料1404日期數(shù)量結(jié)存直截了當(dāng)人工1802003/3/802制造費(fèi)用216總成本1800單位成本900**1800元÷2單位=900元按照案例提供的資料，預(yù)定分配率運(yùn)算如下：估量的制造費(fèi)用/正常產(chǎn)能時(shí)的直截了當(dāng)人工工時(shí)=320,000/40,00=8（元/小時(shí)）從成本運(yùn)算單“直截了當(dāng)人工”部分能夠看到，生產(chǎn)機(jī)車專用連接器實(shí)際所耗費(fèi)的直截了當(dāng)人工工時(shí)為27小時(shí)，因此，它應(yīng)該負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用為：預(yù)定分配率×實(shí)際人工工時(shí)=8（元/小時(shí)）×27（小時(shí)）=216（元）按照上述運(yùn)算，將直截了當(dāng)人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本運(yùn)算單（圖表14-8）的制造費(fèi)用部分。5．總成本和單位成本圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用匯總起來(lái)，運(yùn)算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。6．產(chǎn)成品發(fā)運(yùn)記錄圖表14-8右下方“發(fā)運(yùn)記錄”部分用來(lái)記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)運(yùn)和結(jié)存情形。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。7．對(duì)預(yù)定分配率的補(bǔ)充講明按預(yù)定分配率和實(shí)際分配基礎(chǔ)（本案例為直截了當(dāng)人工工時(shí)）分配制造費(fèi)用可能顯現(xiàn)三種結(jié)果：差不多分配的制造費(fèi)用可能大于、等于或小于在單獨(dú)賬戶中歸集的實(shí)際的制造費(fèi)用。如果是相等情形，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情形，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直截了當(dāng)增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期專門可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，顯現(xiàn)少分配的情形，反之亦反，長(zhǎng)期看，多分配和少分配正好抵消。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情形而定。8．訂單法成本運(yùn)算流程圖解（圖表14-9）圖表14-9訂單法成本運(yùn)算流程領(lǐng)料單領(lǐng)料單成本運(yùn)算單運(yùn)算總成本與單位成本會(huì)計(jì)將訂單的成本累計(jì)在成本運(yùn)算單中生產(chǎn)任務(wù)通知單標(biāo)志著一項(xiàng)訂單正式投產(chǎn)，成本運(yùn)算開(kāi)始。簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的基礎(chǔ)。成本運(yùn)算單運(yùn)算總成本與單位成本會(huì)計(jì)將訂單的成本累計(jì)在成本運(yùn)算單中生產(chǎn)任務(wù)通知單標(biāo)志著一項(xiàng)訂單正式投產(chǎn)，成本運(yùn)算開(kāi)始。簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的基礎(chǔ)。費(fèi)用分配費(fèi)用分配成本運(yùn)算單銷售訂單生產(chǎn)指令成本運(yùn)算單銷售訂單生產(chǎn)指令工時(shí)卡工時(shí)卡費(fèi)用分配費(fèi)用分配二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用，并運(yùn)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，要緊適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機(jī)械制造等）。按照調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分不為96%、91%、92%、100%、75%。分步訂單法的要緊特點(diǎn)包括：成本運(yùn)算對(duì)象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些“中間性成本對(duì)象”的成本的運(yùn)算。由于產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程是連續(xù)的，因此，在期末運(yùn)算產(chǎn)品成本時(shí)必定有在制品存貨。在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為運(yùn)算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當(dāng)產(chǎn)量”。（3）部門生產(chǎn)報(bào)告（DepartmentProductionReport）正像訂單法中的成本運(yùn)算單一樣，是分步法最重要的成本文件。（二）分步法的原理顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有緊密的關(guān)系。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來(lái)講，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式（Parallel）。圖表14-10描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從差不多原材料——原油投入開(kāi)始，通過(guò)原油提煉分成汽油和潤(rùn)滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而?rùn)滑油則變?yōu)樗芰?。辛烷和塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。然而如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（因此，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從差不多原材料投入開(kāi)始，依次到部門1、2、3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全能夠看成連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14-10也能夠講明連續(xù)式生產(chǎn)。圖表14-10分步法原理料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入差不多原材料投入差不多原材料投入部門5部門5塑料部門4潤(rùn)滑油產(chǎn)成品部門3辛烷部門2汽油部門1產(chǎn)成品部門3辛烷部門2汽油部門1原油提煉料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入產(chǎn)成品圖表14-10講明成本發(fā)生情形。連續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表14-10就能夠明顯的看出：辛烷的成本應(yīng)該等于投入的差不多原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個(gè)步驟投入的料工費(fèi)。從成本運(yùn)算的程序看第一要運(yùn)算產(chǎn)品在每一個(gè)步驟的成本，然后如何運(yùn)算最終產(chǎn)品——辛烷的成本，能夠采納兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即差不多原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費(fèi)，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費(fèi)，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費(fèi)，最終求出辛烷的總成本。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，即分不運(yùn)算每個(gè)步驟發(fā)生的成本（料工費(fèi)），然后將每個(gè)步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品——辛烷的總成本。產(chǎn)成品不言而喻，分步法最差不多的是運(yùn)算每一個(gè)步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法運(yùn)算每一個(gè)步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門差不多上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而運(yùn)算一個(gè)生產(chǎn)步驟的成本與運(yùn)算一個(gè)部門的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)部門，介紹分步法，專門是其中的約當(dāng)產(chǎn)量運(yùn)算、在制品成本運(yùn)算和生產(chǎn)報(bào)告。（三）運(yùn)算過(guò)程那個(gè)地點(diǎn)我們將采納三個(gè)案例來(lái)講明分步法的應(yīng)用過(guò)程?！景咐?】全球機(jī)械制造公司的裝配車間裝配一種專門油泵。2003年3月1日無(wú)任何存貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測(cè)試車間的油泵為400只，其他有關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情形（只）期初在制品（3月1日）03月份投產(chǎn)數(shù)量4003月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400期末在制品（3月31日）0油泵的成本發(fā)生情形（元）3月份發(fā)生的直截了當(dāng)材料成本32,0003月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本24,0003月份裝配車間發(fā)生的總成本56,000這是一個(gè)期初和期末都無(wú)在制品的案例。其中的轉(zhuǎn)換成本（ConversionCost）是指直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用之和。引進(jìn)那個(gè)概念，要緊為了更加簡(jiǎn)明地講明分步法的應(yīng)用。由于期初期末都沒(méi)有在制品，因此，總成本確實(shí)是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易運(yùn)算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000÷400=140元）便可求得，或者按下列方式：?jiǎn)挝划a(chǎn)品直截了當(dāng)材料成本（32000÷400）80元單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（24000÷400）60元裝配車間單位產(chǎn)品成本140元【案例3】在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。有關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情形（只）期初在制品（3月1日）03月份投產(chǎn)數(shù)量4003月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情形（元）3月份發(fā)生的直截了當(dāng)材料成本32,0003月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,6003月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直截了當(dāng)材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較平均地發(fā)生，平均完工程度為60%。與案例2比較，在案例3條件下運(yùn)算油泵的成本會(huì)遇到什么新咨詢題呢？新咨詢題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直截了當(dāng)除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。因?yàn)楸酒诎l(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。解決的方法確實(shí)是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即運(yùn)算所謂的“約當(dāng)產(chǎn)量”。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，運(yùn)算過(guò)程如圖表14-11和圖表14-12。圖表14-11：約當(dāng)產(chǎn)量運(yùn)算表項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量直截了當(dāng)材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（3月1日）0本期投產(chǎn)400待核算數(shù)量400本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175175175期末在制品（3月31日）（直截了當(dāng)材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工60%）225225*135**應(yīng)核算數(shù)量400400310*225×100%=225（只）。**225×60%=135（只）從圖表14-11能夠看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直截了當(dāng)材料方面看確實(shí)是400只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。如此，如果運(yùn)算油泵的單位成本，只能將直截了當(dāng)材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開(kāi)運(yùn)算，才是合理的。圖表14-12系統(tǒng)地講明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的運(yùn)算。圖表14-12：產(chǎn)品成本和在制品成本運(yùn)算表項(xiàng)目生產(chǎn)成本直截了當(dāng)材料轉(zhuǎn)換成本本期發(fā)生的成本（元）50,60032,00018,600約當(dāng)產(chǎn)量400310單位成本（元）8060本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（175只）24,500（175×80）（175×60）期末在制品（225只）：直截了當(dāng)材料18,000（225×80）轉(zhuǎn)換成本8,100（225×60）期末在制品總成本26,100應(yīng)核算總成本50,600圖表14-12提供了油泵的單位成本（80+60=140元）、完工油泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,100元）?！景咐?】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，能夠看成案例3下個(gè)月即4月份的情形。有關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情形（只）期初在制品（4月1日）（直截了當(dāng)材料完工100%；轉(zhuǎn)換成本完工60%）2253月份投產(chǎn)數(shù)量2753月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400期末在制品（4月30日）（直截了當(dāng)材料完工100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）100油泵的成本發(fā)生情形（元）期初在制品成本（其中：直截了當(dāng)材料為18,000；轉(zhuǎn)換成本為8,100元）26,1004月份發(fā)生的直截了當(dāng)材料成本19,8004月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本16,3804月份待核算總成本62,280與案例3相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的咨詢題是期初在制品的一部分工作在上月差不多完成，從而一部分成本差不多發(fā)生。反過(guò)來(lái)講，本期內(nèi)將這些在制品變成完工產(chǎn)品只需要投入部分工作，從而發(fā)生部分成本。那么，在運(yùn)算成本的過(guò)程中如何處理這種情形呢？我們能夠采納兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當(dāng)作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當(dāng)作本期發(fā)生的成本，那么，咨詢題實(shí)際上轉(zhuǎn)化成與案例3一樣的情形，即無(wú)期初在制品，這種方法稱為加權(quán)平均法。二是分不運(yùn)算期初在制品完工和未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量，完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量當(dāng)作本車間本月完工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的減項(xiàng)，連同期初在制品成本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)部門；同時(shí)期初在制品未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，咨詢題又轉(zhuǎn)化為案例3的情形，也確實(shí)是將咨詢題分成兩個(gè)部分來(lái)處理的，這種方法稱為先進(jìn)先出法。那個(gè)地點(diǎn)，我們將用案例4提供的資料，采納加權(quán)平均法，來(lái)講明期初期末都有在制品條件下的成本運(yùn)算（見(jiàn)圖表14-13和圖表14）。圖表14-13：加權(quán)平均法下的約當(dāng)產(chǎn)量運(yùn)算表項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量直截了當(dāng)材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（4月1日）225本期投產(chǎn)275待核算數(shù)量500本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400400400期末在制品（4月30日）（直截了當(dāng)材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工50%）100100*50**應(yīng)核算數(shù)量500500450*100×100%=100（只）。**100×50%=50（只）從圖表14-13能夠看到期初在制品數(shù)量（225只）直截了當(dāng)與本期投產(chǎn)數(shù)量（400只）相加，作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒(méi)有考慮。期末在制品約當(dāng)產(chǎn)量的運(yùn)算與案例3相同，也確實(shí)是講，從直截了當(dāng)材料方面看仍舊是500只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了450只。同樣，如果運(yùn)算油泵的單位成本，只能將直截了當(dāng)材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開(kāi)運(yùn)算，才是合理的。圖表14-14系統(tǒng)地講明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的運(yùn)算。圖表14-14：產(chǎn)品成本和在制品成本運(yùn)算表項(xiàng)目生產(chǎn)成本直截了當(dāng)材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品26,10018,0008,100本期發(fā)生的成本（元）36,18019,80016,380待核算成本62,28037,80024,480約當(dāng)產(chǎn)量500450單位成本（元）75.6054.50本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（400只）52,000（400×75.60）（400×54.40）期末在制品（100只）：直截了當(dāng)材料7,560（100×75.60）轉(zhuǎn)換成本2,720（50×54.40）期末在制品總成本10,280應(yīng)核算總成本62,280圖表14-12提供了油泵的單位成本（75.60+54.40=130元）、完工油泵的總成本（52,000元）和在制油泵的總成本（10,280元）。同時(shí)，期初在制品成本同期初在制品數(shù)量一樣，視為本發(fā)生的成本。（四）部門生產(chǎn)報(bào)告部門生產(chǎn)報(bào)告是報(bào)告生產(chǎn)成本的重要文件，能夠作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表、制定價(jià)格、考核有關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情形等的依據(jù)，其內(nèi)容確實(shí)是將上述約當(dāng)產(chǎn)量運(yùn)算表和產(chǎn)品成本和在制品成本運(yùn)算表結(jié)合在一起。圖表14-15是按照案例4編制的部門生產(chǎn)報(bào)告。圖表14-15由三個(gè)部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。與約當(dāng)產(chǎn)量的運(yùn)算我們差不多介紹，產(chǎn)量的填列結(jié)構(gòu)依據(jù)下列投入產(chǎn)出關(guān)系：期初在制品數(shù)量+本期投產(chǎn)數(shù)量=轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的數(shù)量+期末在制品數(shù)量。第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。第三部分從產(chǎn)出角度表明成本的用途。專門明顯，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即期初在制品成本+本期發(fā)生的成本=轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的成本+期末在制品成本。全球機(jī)械制造公司裝配車間生產(chǎn)報(bào)告2003年4月份產(chǎn)量與約當(dāng)產(chǎn)量項(xiàng)目產(chǎn)量約當(dāng)產(chǎn)量直截了當(dāng)材料直截了當(dāng)人工待核算數(shù)量期初在制品（直截了當(dāng)材料完工100%；轉(zhuǎn)換成本完工60%）225投產(chǎn)數(shù)量275合計(jì)500應(yīng)核算數(shù)量轉(zhuǎn)入下個(gè)部門400400400期末在制品（直截了當(dāng)材料完工100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）10010050合計(jì)500500450總成本與單位成本項(xiàng)目總成本直截了當(dāng)材料成本轉(zhuǎn)換成本待核算成本期初在制品成本26100180008100本期發(fā)生的成本361801980016380合計(jì)（a）622803780024480約當(dāng)產(chǎn)量（b）500450單位成本（a）÷（b）13075.6054.40成本用途項(xiàng)目總成本直截了當(dāng)材料成本轉(zhuǎn)換成本應(yīng)核算成本轉(zhuǎn)入下個(gè)部門（400只）52,000（400×75.60）（400×54.40）期末在制品（100只）直截了當(dāng)材料7,560（100×75.60）轉(zhuǎn)換成本2,720（50×54.40）期末在制品成本合計(jì)10,280總成本62,280圖表14-15：生產(chǎn)報(bào)告第三節(jié)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)一、引言標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個(gè)重要組成部分，是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和進(jìn)展起來(lái)的，也是人類治理歷史上顯現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本操縱系統(tǒng)。圖表14-5勾勒出成本操縱系統(tǒng)所包括的差不多要素。按照?qǐng)D表14-5，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本操縱系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量成本實(shí)際業(yè)績(jī)、差異分析（成本比較）、編制反饋報(bào)告如此5個(gè)環(huán)節(jié)。我們將依次介紹這5個(gè)環(huán)節(jié)。二、成本中心的確定成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和操縱的對(duì)象。確定成本中第一要兼顧兩個(gè)方面：一是組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)每個(gè)組織單位都能夠粗略地看成成本中心；二是生產(chǎn)過(guò)程，對(duì)制造企業(yè)中的生產(chǎn)過(guò)程來(lái)講，每一個(gè)生產(chǎn)步驟都能夠設(shè)置一個(gè)成本中心，成本中心的設(shè)置和生產(chǎn)部門的設(shè)置是完全一致的。其次，每個(gè)成本中心還必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件：在自然或物理形狀上能夠明確辨認(rèn)。即成本中心使企業(yè)內(nèi)部一個(gè)組成部分，執(zhí)行特定的任務(wù)，有明確的活動(dòng)空間。投入和/或者產(chǎn)出能夠計(jì)量。在企業(yè)治理中，“能夠計(jì)量的東西才是能夠操縱的東西”。在那個(gè)地點(diǎn)，所謂能夠計(jì)量確實(shí)是講能夠用數(shù)量表示出來(lái)。多數(shù)情形下，成本中心的投入或者產(chǎn)出、或者投入和產(chǎn)出中總是能夠計(jì)量的，但也有些情形下它們可能都不能計(jì)量。這時(shí)，需要采取一些變通方法進(jìn)行處理。由專人負(fù)責(zé)。即每個(gè)成本中心都由一位負(fù)責(zé)人。成本中心作為成本操縱的對(duì)象，歸根到底是對(duì)人或者對(duì)成本中心負(fù)責(zé)人的操縱。換句話講，成本的操縱是操縱人，而不是操縱物。因?yàn)槲锸侨藖?lái)使用的。公司的經(jīng)理們無(wú)法直截了當(dāng)左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或阻礙那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。成本中心負(fù)責(zé)人是成本中心的代表，成本權(quán)力、成本責(zé)任以及相應(yīng)的利益都必須具體地落實(shí)到它的頭上，成本操縱才能奏效。典型的制造企業(yè)按組織單位可分成差不多生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購(gòu)和職能處室五類部門，能夠歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。生產(chǎn)部門只包括差不多生產(chǎn)，但按照生產(chǎn)步驟能夠分成若干個(gè)，例如在圖表14-10中，我們將生產(chǎn)部門分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產(chǎn)、潤(rùn)滑油提煉和塑料生產(chǎn)等5個(gè)生產(chǎn)部門。服務(wù)部門包括輔助生產(chǎn)、銷售、采購(gòu)和職能處室，這些部門的差不多特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到差不多生產(chǎn)部門。按照這種情形，人們適應(yīng)上將典型制造企業(yè)的成本中心也分成生產(chǎn)成本中新和服務(wù)成本中心。三、成本標(biāo)準(zhǔn)的制定成本標(biāo)準(zhǔn)也稱成本指標(biāo)，是為成本中心的負(fù)責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來(lái)運(yùn)算。確定成本標(biāo)準(zhǔn)第一要解決的咨詢題是將成本標(biāo)準(zhǔn)確定在什么水平上。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常按照企業(yè)差不多達(dá)到的生產(chǎn)技術(shù)水平，通過(guò)周密調(diào)查、分析和技術(shù)測(cè)定或動(dòng)作時(shí)刻研究來(lái)制定。如此制定的成本標(biāo)準(zhǔn)稱為“理想標(biāo)準(zhǔn)”（IdealStandard），人們通常是達(dá)不到的，只是作為衡量實(shí)際成本水平的基準(zhǔn)。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（PracticalStandard），在那個(gè)水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費(fèi)和缺失，是一種在現(xiàn)有條件下通過(guò)一定努力有可能達(dá)到成本標(biāo)準(zhǔn)。體會(huì)表明，選擇成本標(biāo)準(zhǔn)水平是一件專門困難但專門重要的決策，因?yàn)槌杀舅竭^(guò)高或過(guò)低都回渙散職工的主動(dòng)性，不能充分發(fā)揮職工的潛力。在企業(yè)治理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。我國(guó)提倡先進(jìn)平均數(shù)（即超過(guò)平均數(shù)以上各數(shù)之平均）有一定道理。對(duì)具體企業(yè)來(lái)講，依舊要“具體情形做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情形。那么，如何按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品確定成本標(biāo)準(zhǔn)呢？一樣分生產(chǎn)成本中心和服務(wù)成本中心兩類部門進(jìn)行。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，那個(gè)地點(diǎn)招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的確定。生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)是該中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本標(biāo)準(zhǔn)，包括料工費(fèi)三項(xiàng)，用公式表示為：產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)總成本=標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)材料總成本+標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)人工總成本+標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用如果該生產(chǎn)成本中心只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，那么，產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)總成本確實(shí)是該生產(chǎn)責(zé)任中心的責(zé)任成本；如果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，那么，該生產(chǎn)成本中心的責(zé)任成本則是者多種產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本之和。接下來(lái)，我們按料工費(fèi)依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)人工成本和標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。（一）標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)材料成本單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)材料成本的運(yùn)算公式為：?jiǎn)挝划a(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。在這些情形下，要按照材料種類分不確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，并運(yùn)算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本聚攏成單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)材料成本。那個(gè)地點(diǎn)，為了簡(jiǎn)化起見(jiàn)，我們假定一種產(chǎn)品只耗用一種材料。從上述公式看，為了運(yùn)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格兩個(gè)因素。標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格一樣是在市場(chǎng)調(diào)研的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)各個(gè)部門現(xiàn)有成本水平并與有關(guān)部門協(xié)商確定，內(nèi)容包括發(fā)票價(jià)格、運(yùn)雜費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、正常損耗、丟失材料等項(xiàng)成本。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。該公司財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與采購(gòu)經(jīng)理協(xié)商，用下列方式運(yùn)算合金鋁的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格：采購(gòu)價(jià)格（15公斤的合金鋁錠）3.60（元/公斤）運(yùn)費(fèi)（從供應(yīng)商倉(cāng)庫(kù)到本公司）0.44驗(yàn)收和處理0.05減：銷售折讓（0.09）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格4.00（元/公斤）單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量，是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料和有助于產(chǎn)品形成的材料，以及生產(chǎn)過(guò)程中必要的損耗和難以幸免的缺失所需要的材料。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要通過(guò)科學(xué)運(yùn)算、統(tǒng)計(jì)調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計(jì)圖紙測(cè)算等多種環(huán)節(jié)，而且要同有關(guān)部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門的經(jīng)理協(xié)商，用下列方式運(yùn)算每只透氣罩的合金鋁的耗用量：按圖紙要求每副書檔需用合金鋁2.7（公斤）白費(fèi)和破舊0.2廢品0.1標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格3.00（公斤）如此，我們便可運(yùn)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)材料成本，即：4（元/公斤）×3（公斤）=12（元/公斤）（二）標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)人工成本單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)人工成本的運(yùn)算公式為：?jiǎn)挝划a(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)工資率單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí)，是指在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的直截了當(dāng)人工的工作時(shí)刻，包括對(duì)產(chǎn)品的直截了當(dāng)加工工時(shí)、必要的間歇和停工工時(shí)（如工間休息、設(shè)備調(diào)整等）以及不可幸免的廢品所耗用的工時(shí)等，在確定過(guò)程中不僅要與有關(guān)當(dāng)事人進(jìn)行協(xié)商，而且要利用時(shí)刻與動(dòng)作研究、熟練曲線（LearningCurve）分析等技術(shù)測(cè)定和對(duì)科學(xué)的統(tǒng)計(jì)調(diào)查資料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式運(yùn)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)人工小時(shí)：差不多工作時(shí)數(shù)1.9（小時(shí)）休息和解決個(gè)人需要0.1清理和機(jī)器故障0.3廢品0.2單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)2.5（小時(shí)）標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時(shí)的工資數(shù)額。如果采納計(jì)件工資制，每件的工資確實(shí)是單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)人工成本，無(wú)需過(guò)多運(yùn)算。只有采納計(jì)時(shí)工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的咨詢題。標(biāo)準(zhǔn)工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個(gè)人進(jìn)展、企業(yè)效益水平等多方面因素，也需要與有關(guān)的部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式運(yùn)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)人工小時(shí)：每小時(shí)差不多工資10（元）社會(huì)養(yǎng)老統(tǒng)籌1其他福利3單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)14（元）如此，我們便可運(yùn)算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直截了當(dāng)人工成本如下：2.5（小時(shí)）×14（元）=35（元）（三）標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用某個(gè)生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費(fèi)用中一部分為本部門發(fā)生的，其余部分差不多上從其他服務(wù)部門分配來(lái)的。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用有幾種確定方法。例如，我們能夠推測(cè)某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費(fèi)用和各服務(wù)部門可能分配來(lái)的制造費(fèi)用，然后將兩者加總后除以估量的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。又如，我們還能夠?qū)ι夏甓戎圃熨M(fèi)用增加或減少一定的百分比后再除以估量的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，求得單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。這些方法比較簡(jiǎn)捷但顯得粗放。最精細(xì)的方法是作業(yè)成本法，我們下節(jié)介紹。那個(gè)地點(diǎn)介紹傳統(tǒng)方法中比較精細(xì)的方法。這種方法的要緊特點(diǎn)是第一假定制造費(fèi)用是混合成本，然后運(yùn)用成本形狀分析（參見(jiàn)本書第15章），將特定生產(chǎn)部門制造費(fèi)用按照直截了當(dāng)人工工時(shí)（或者機(jī)器工時(shí)）分解為變動(dòng)成本和固定成本，并用下列公式求出單位直截了當(dāng)人工制造費(fèi)用。標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用=標(biāo)準(zhǔn)總固定費(fèi)用+（直截了當(dāng)人工總時(shí)數(shù)×單位直截了當(dāng)人工變動(dòng)制造費(fèi)用）假定通過(guò)上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直截了當(dāng)人工的變動(dòng)制造費(fèi)用為3元，而前面我們?cè)诒狈郊偶揖咧谱鞴镜呐e例中差不多明白每個(gè)透氣罩需要直截了當(dāng)人工2.5小時(shí)。據(jù)此，我們能夠運(yùn)算出每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用，即：3（元）×2.5（小時(shí)）=7.5（元）另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,000元，估量產(chǎn)量為2000只。那么，如何處理這項(xiàng)固定費(fèi)用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。因?yàn)殛P(guān)于鋁制品車間的負(fù)責(zé)人來(lái)講，這項(xiàng)固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車間，要緊是為了編制財(cái)務(wù)報(bào)表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控咨詢題。因?yàn)楣潭ǔ杀驹谄诔跗谀┦冀K保持不變。方法之三：比照變動(dòng)制造費(fèi)用的處理方法，也用直截了當(dāng)人工小時(shí)來(lái)表示固定費(fèi)用如下。這種處理也不涉及可控不可控咨詢題，但能夠分析現(xiàn)有產(chǎn)能的利用或閑置情形。（1）25,000（元）=2,000（只）×2.5（小時(shí)）×單位直截了當(dāng)人工固定制造費(fèi)用單位直截了當(dāng)人工固定制造費(fèi)用=25,000÷5,000=5（元）（2）每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用=2.5（小時(shí)）5（元）=12.5（元）圖表14-16將上述有關(guān)生產(chǎn)成本中心的標(biāo)準(zhǔn)成本全部情形。圖表14-16：鋁制品車間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單位成本匯總表生產(chǎn)要素投入（1）（2）（3）標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資率標(biāo)準(zhǔn)成本（1）×（2）直截了當(dāng)材料3.0公斤4.00元12.00元直截了當(dāng)人工2.5小時(shí)14.00元35.00元變動(dòng)制造費(fèi)用2.5小時(shí)3.00元7.50元固定制造費(fèi)用2.5小時(shí)5.00元12.50元標(biāo)準(zhǔn)單位成本67.00元三、成本業(yè)績(jī)的計(jì)量成本業(yè)績(jī)計(jì)量也能夠稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來(lái)反映標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)際完成的進(jìn)度或結(jié)果，是成本比較分析的前提，是實(shí)現(xiàn)成本操縱的最差不多環(huán)節(jié)。從另一個(gè)角度看，成本業(yè)績(jī)計(jì)量確實(shí)是運(yùn)算成本責(zé)任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)際成本。換句話講，為了編制財(cái)務(wù)報(bào)告所運(yùn)算的產(chǎn)品的實(shí)際成本完全能夠用來(lái)當(dāng)作成本業(yè)績(jī)的計(jì)量。然而，由于下列緣故，我國(guó)專門多企業(yè)將為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的成本運(yùn)算和標(biāo)準(zhǔn)成本核算（或成本業(yè)績(jī)計(jì)量）設(shè)計(jì)成兩個(gè)相互獨(dú)立的系統(tǒng)。標(biāo)準(zhǔn)成本核算的對(duì)象是成本中心的負(fù)責(zé)人，目的在于確認(rèn)成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)之間是否有差異，用于保證成本中心的負(fù)責(zé)人向著完成成本標(biāo)準(zhǔn)的方向而努力。以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本核算，對(duì)象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實(shí)際總成本和實(shí)際單位成本，用于資產(chǎn)計(jì)價(jià)和損益的確定。以編制財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的成本核算將企業(yè)當(dāng)成一個(gè)整體，而標(biāo)準(zhǔn)成本核算要深入到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)核算成本中心。毋庸諱言，兩種體系并存不僅白費(fèi)資源，而且給成本治理工作專門是發(fā)揮財(cái)務(wù)部門在成本治理中的主導(dǎo)作用帶來(lái)許多不便。我們完全能夠建立一個(gè)統(tǒng)一的體系，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)。理由是：（1）成本中心的責(zé)任成本和財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)成本歸根到底差不多上產(chǎn)品成本，差不多上為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費(fèi)的直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)工資和制造費(fèi)用，也就講，從信息的角度看，責(zé)任成本與財(cái)務(wù)成本是同源的。（2）在以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本運(yùn)算中的成本庫(kù)或成本歸集中心，與成本操縱中的成本中心本來(lái)確實(shí)是同一個(gè)東西，或者略加調(diào)整就變成同一個(gè)東西。（3）在賬戶設(shè)計(jì)上略加調(diào)整，即在在制品以及有關(guān)的費(fèi)用項(xiàng)目下按部門設(shè)置明細(xì)賬戶，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)。（4）美國(guó)人早在100多年前就差不多發(fā)覺(jué)兩個(gè)系統(tǒng)統(tǒng)一起來(lái)的方法?？偠灾?，設(shè)置單一的系統(tǒng)不僅可行，而且學(xué)好了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不有困難把握。那個(gè)地點(diǎn)，我們不再用具體的案例講明，只是用圖表14-16講明同一體系的差不多思路。編制財(cái)務(wù)報(bào)告按標(biāo)準(zhǔn)核算產(chǎn)品成本實(shí)際的編制財(cái)務(wù)報(bào)告按標(biāo)準(zhǔn)核算產(chǎn)品成本實(shí)際的直截了當(dāng)材料直截了當(dāng)人工制造費(fèi)用按差異追溯責(zé)任按成本中心歸集差異按差異追溯責(zé)任按成本中心歸集差異從圖表14-16能夠看到，當(dāng)實(shí)際的直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用發(fā)生時(shí)，均按標(biāo)準(zhǔn)成本運(yùn)算產(chǎn)品成本；同時(shí)將差異分離出來(lái)，按成本中心歸集；但會(huì)計(jì)期間末，依據(jù)各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負(fù)責(zé)人的責(zé)任；同時(shí)用按成本中心歸集的差異調(diào)整按標(biāo)準(zhǔn)核算的成本，運(yùn)算產(chǎn)品的實(shí)際成本，用來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告。四、成本差異分析差異分析的模型與案例分析成本差異確實(shí)是對(duì)直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工和制造費(fèi)用的實(shí)際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行比較，確定差異；將差異分解為數(shù)量差異和價(jià)格差異；最后將分解的差異于特定的責(zé)任者聯(lián)系起來(lái)的如此一個(gè)過(guò)程。在比較規(guī)范的企業(yè)中，預(yù)先還需要制定獎(jiǎng)懲制度，講明符合成本標(biāo)準(zhǔn)和顯現(xiàn)成本差異時(shí)如何對(duì)責(zé)任者進(jìn)行獎(jiǎng)懲。不管直截了當(dāng)材料、直截了當(dāng)人工，依舊制造費(fèi)用，其差異差不多上按下列公式分解。價(jià)格差異=實(shí)際耗用總量×（實(shí)際價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）數(shù)量差異=（標(biāo)準(zhǔn)耗用總量–實(shí)際耗用總量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格其中：實(shí)際耗用總量=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際單位材料耗用量或人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)耗用總量=實(shí)際產(chǎn)量×標(biāo)準(zhǔn)單位材料耗用量或人工工時(shí)接下來(lái)，我們將利用那個(gè)模型，結(jié)合下列案例5提供的數(shù)據(jù)，依次分析直截了當(dāng)成本差異和制造費(fèi)用差異?！景咐?】北方集雅家具制作公司的要緊產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。2002年10月鋁制品車間的透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)成本資料如圖表14-16所示（圖表中有關(guān)數(shù)據(jù)按照打算產(chǎn)量2,000件運(yùn)算）；實(shí)際產(chǎn)量2,000件，耗用材料6,500公斤，材料價(jià)格為3.80元；直截了當(dāng)人工工時(shí)為5,400小時(shí)，工資總額為74,250元，工資率為13.75元；變動(dòng)制造費(fèi)用15,390元，單位直截了當(dāng)人工小時(shí)的變動(dòng)制造費(fèi)用2.85元；固定費(fèi)用總額為26,000元。直截了當(dāng)成本差異分析1．直截了當(dāng)材料成本由案例5提供的資料可知：材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為4.00元，實(shí)際價(jià)格為3.80元，直截了當(dāng)材料的實(shí)際耗用總量為6,500公斤，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為6,000公斤（=2000×3），因此，材料價(jià)格差異=6500×（3.80–4.00）=-1300(元)材料數(shù)量差異=（6500-6000）×4.00=2000（元）按照運(yùn)算，材料價(jià)格差異為–1300元，屬于有利差異，是實(shí)際價(jià)格比標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格降低了0.20元所致；材料數(shù)量差異2000元，屬于不利差異，是實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多消耗500公斤材料所致。直截了當(dāng)材料成本總差異為700元（=2000-1300），是不利差異。2．直截了當(dāng)人工差異由案例5提供的資料可知：實(shí)際直截了當(dāng)人工5400小時(shí)，實(shí)際工資額為74250元，實(shí)際工資率為13.75元，標(biāo)準(zhǔn)工資率為14元，直截了當(dāng)人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量5000小時(shí)（=2000×2.5），因此，直截了當(dāng)人工價(jià)格差異=5400×（13.75-14）=-1350（元）直截了當(dāng)人工數(shù)量差異=（5400-5000）×14=5600（元）直截了當(dāng)人工價(jià)格差異，又稱為工資率差異，本例運(yùn)算的數(shù)字為–1350元，屬于有利差異，是工資率實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)降低了0.25元所致；直截了當(dāng)人工數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例運(yùn)算的數(shù)字為5600元，屬于不利差異，是直截了當(dāng)人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多使用400小時(shí)所致。直截了當(dāng)人工成本總差異為4250元（=5600-1350），是不利差異。（三）制造費(fèi)用差異分析變動(dòng)制造費(fèi)用差異變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析與直截了當(dāng)成本差異分析相同。由案例5提供的資料可知：實(shí)際的變動(dòng)制造費(fèi)用15,390元，直截了當(dāng)人工實(shí)際耗用量為5400小時(shí)，單位直截了當(dāng)人工小時(shí)變動(dòng)制造費(fèi)用的實(shí)際為2.85元、標(biāo)準(zhǔn)為3.00元，直截了當(dāng)人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量為5000小時(shí)，因此，變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異=5400×（2.85–3.00）=-810元變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異=（5400-5000）×3=1200（元）變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異，又稱為耗費(fèi)差異，本例運(yùn)算的數(shù)字為-810元，屬于有利差異，是每個(gè)直截了當(dāng)人工小時(shí)所耗費(fèi)的制造費(fèi)用實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)降低了0.15元所致；變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例運(yùn)算的數(shù)字為1200元，屬于不利差異，是直截了當(dāng)人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多耗用400小時(shí)所致。變動(dòng)制造費(fèi)用總差異為390元（=1200-810），是不利差異。固定制造費(fèi)用關(guān)于生產(chǎn)部門來(lái)講，固定制造費(fèi)用是不可控的。因此，差異分析沒(méi)有實(shí)際的意義。然而，也有學(xué)者主張像變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析一樣對(duì)固定制造費(fèi)用進(jìn)行差異分析。如此分析的結(jié)果是分解出耗費(fèi)差異和產(chǎn)能差異。專門是產(chǎn)能差異是指打算產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量之際的差異對(duì)成本的阻礙。那個(gè)地點(diǎn)不再對(duì)固定制造費(fèi)用差異分解進(jìn)行運(yùn)算，但必須注意，固定制造費(fèi)用的總額和單位數(shù)額在實(shí)務(wù)上并不是固定的。在案例5中，固定制造費(fèi)用總額的標(biāo)準(zhǔn)為25000元、實(shí)際為26000元，單位數(shù)額的標(biāo)準(zhǔn)為5元、實(shí)際為4.81元。（四）成本差異的緣故和責(zé)任第一討論直截了當(dāng)材料。材料價(jià)格差異通常應(yīng)由采購(gòu)部門負(fù)責(zé)，因?yàn)樽璧K材料采購(gòu)價(jià)格的各種因素（如采購(gòu)批量、供應(yīng)商的選擇、交貨方式、材料質(zhì)量、運(yùn)輸工具等），一樣來(lái)講差不多上由采購(gòu)部門操縱并受其決策的阻礙。因此，有些因素是采購(gòu)部門無(wú)法操縱的。例如，通貨膨脹因素的阻礙，國(guó)家對(duì)原材料價(jià)格的調(diào)整等。因此，對(duì)材料價(jià)格差異，一定要做進(jìn)一步的深入分析研究，查明產(chǎn)生差異的真正緣故，分清各部門的經(jīng)營(yíng)責(zé)任，只有在科學(xué)分析的基礎(chǔ)上，才能進(jìn)行有效的操縱。阻礙材料數(shù)量差異的因素也是多種多樣的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)熟練程度和對(duì)工作的責(zé)任感，材料的質(zhì)量，生產(chǎn)設(shè)備的狀況等。一樣來(lái)講，用量超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)大多是因?yàn)楣と舜中拇笠?，缺乏培?xùn)或技術(shù)素養(yǎng)較低等緣故造成的，應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但數(shù)量差異有時(shí)也會(huì)由其他部門的緣故所造成。例如，采購(gòu)部門購(gòu)入了低質(zhì)量的材料，致使生產(chǎn)部門用料過(guò)多，由此而產(chǎn)生的材料用量差異應(yīng)由采購(gòu)部門負(fù)責(zé)；再如，由于設(shè)備治理部門緣故致使生產(chǎn)設(shè)備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力，造成材料用量差異，則應(yīng)由設(shè)備治理部門負(fù)責(zé)，找出和分析造成差異的緣故是進(jìn)行有效操縱的基礎(chǔ)。其次，討論直截了當(dāng)人工。工資率差異原則上不是生產(chǎn)部門而是人事部門的責(zé)任，但生產(chǎn)部門如何安排本部門職工的工作也阻礙工資率差異。例如在生產(chǎn)過(guò)程中使用工資級(jí)不較高、技術(shù)水平較高的工人從事了要求較低的工作，造成白費(fèi)，阻礙工資率差異。人工效率差異是考核單位工時(shí)生產(chǎn)能力的重要指標(biāo)，降低單位產(chǎn)品成本的關(guān)鍵就在于持續(xù)提升單位工時(shí)生產(chǎn)能力。阻礙人工效率的因素是多方面的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)水平、生產(chǎn)工藝過(guò)程、原材料的質(zhì)量以及設(shè)備的狀況等等。因此，人工效率差異原則上應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但同時(shí)還要具體分析，找出產(chǎn)生差異的具體緣故，分清不同的責(zé)任部門，以便于更有效地操縱成本。最后，再來(lái)討論制造費(fèi)用。原則上，變動(dòng)制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異和效率差異由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而固定費(fèi)用中的能量差異則大部分不是生產(chǎn)部門的責(zé)任。嚴(yán)格講，按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度無(wú)法嚴(yán)格區(qū)分制造費(fèi)用的責(zé)任，因而也無(wú)法進(jìn)行嚴(yán)格操縱，只有采納作業(yè)成本法，才有可能根好地解決這列咨詢題。五、反饋報(bào)告從圖表14-5能夠看到：成本操縱是一個(gè)循環(huán)的過(guò)程，從上級(jí)經(jīng)理為成本中心經(jīng)理制定成本標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)始，然后通過(guò)若干環(huán)節(jié)之后，借助于反饋報(bào)告又回到上級(jí)經(jīng)理那兒。反饋報(bào)告之重要是不言而喻的。通俗地講，制定成本標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)是上級(jí)經(jīng)理為成本中心經(jīng)理“派活”，而反饋報(bào)告則是成本中心經(jīng)理對(duì)上級(jí)經(jīng)理“派的活”完成情形的一種正式的“交待”。成本反饋報(bào)告，又稱為成本業(yè)績(jī)報(bào)告，反映成本中心對(duì)成標(biāo)準(zhǔn)完成的進(jìn)度或結(jié)果，其差不多用途確實(shí)是將上級(jí)經(jīng)理與成本中心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)連接起來(lái)，為上級(jí)經(jīng)理了解和操縱成本中心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了一個(gè)強(qiáng)有力的手段，也是分析各部門成本差異和責(zé)任并進(jìn)行相應(yīng)的成本獎(jiǎng)懲的依據(jù)。另外反饋報(bào)告也能夠抄送被考核的成本中心，它會(huì)強(qiáng)化成本中心經(jīng)理自我約束的意識(shí)。成本反饋報(bào)告一樣要符合下列要求：在內(nèi)容上應(yīng)該講明差異、差異的緣故和責(zé)任以及糾正差異的建議性措。因此，比較完備的反饋報(bào)告應(yīng)該包括兩個(gè)文件：一是表格反映的差異；二是有關(guān)情形的分析（如差異緣故和責(zé)任的分析）。具有經(jīng)常、簡(jiǎn)潔的特點(diǎn)，并對(duì)上級(jí)經(jīng)理決策有用。這確實(shí)是講，按照考核的時(shí)刻間隔編制反饋報(bào)告。要嚴(yán)格區(qū)分反饋報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)告中的內(nèi)容正式上級(jí)經(jīng)理操縱成本中心所需要的。反饋報(bào)告既反映一個(gè)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的完成情形，也反映在企業(yè)組織框架中各成本中心之間的聯(lián)系。換句話講，一個(gè)成本中心的報(bào)告，也有反映所有成本中心的報(bào)告。那個(gè)地點(diǎn)我們先按照案例5編制鋁制品車間的成本反饋報(bào)告（圖表14-18）。北方集雅家具制