關(guān)于WT城投公司工程項目會計核算中存在的問題思考

為更好地了解城投公司在承建政府投資項目的會計核算，現(xiàn)以WT城投公司為例闡述其對項目工程的會計處理方式，并就存在的風(fēng)險與隱患進(jìn)行分析，提出應(yīng)對措施的思路與建議。一、WT城投公司承接項目工程簡要情況WT城投公司是由某地方國資委出資的國有獨資公司，主要功能及經(jīng)營范圍是承接、建設(shè)地方政府投資的各類基礎(chǔ)設(shè)施、房屋建筑物等工程項目。承接政府投資的工程項目從性質(zhì)上主要分為以下兩種情況。一是城投公司只承擔(dān)代建功能，資金主要由政府保障，政府按照合同工程進(jìn)度按期撥付工程款及代建費，項目建成后，城投公司將完工的代建項目全部移交給政府相關(guān)部門，城投公司沒有產(chǎn)權(quán)。二是由城投公司自籌資金或（自籌資金與政府資金相結(jié)合），通過競拍取得土地使用權(quán)，在土地上承建政府項目建筑物或公益性資產(chǎn)，城投公司與政府根據(jù)項目工程合同進(jìn)度支付工程款，竣工后城投公司擁有建筑物的產(chǎn)權(quán)，并在建成后將建筑物移交給政府部門使用。二、目前WT城投公司對項目工程的會計處理該公司財務(wù)部門針對兩類工程項目的不同情況，進(jìn)行了相應(yīng)的會計賬務(wù)處理。第一類情況，WT城投公司以代建形式承接政府工程建設(shè)項目，作為建設(shè)方，把項目發(fā)包給施工企業(yè)，因WT城投公司為一般納稅人，施工企業(yè)向WT城投公司開具增值稅專用發(fā)票，由城投公司按工程進(jìn)度向財政申請工程進(jìn)度款，財政部門對工程款撥付審核后將工程款撥付至WT城投公司銀行賬戶，并由城投公司按進(jìn)度支付給施工企業(yè)，財政另外再支付給城投公司代建補助費。財務(wù)人員在收到相關(guān)合同、票據(jù)、銀行回單及工程資料等原始支持性憑證時，做如下會計及稅收上的處理。一是根據(jù)提供的發(fā)票與相關(guān)付款資料支付施工企業(yè)工程款時記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目。二是收到財政撥付工程款或代建費時都先記入“遞延收益”，并轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當(dāng)年度的收益。三是收到施工企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票當(dāng)月認(rèn)證增值稅進(jìn)項稅，形成可抵扣的進(jìn)項稅。按照《企業(yè)所得稅》的規(guī)定申報企業(yè)所得稅，因政府撥付的工程款一般都會下政府抄告單，所以城投公司將其按照?？顚Ｓ谜a助處理，申報企業(yè)所得稅時則屬于不征稅收入，也就不需要繳納企業(yè)所得稅。四是項目竣工驗收移交時，財務(wù)對已記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目的成本不做賬務(wù)處理。第二類情況，城投公司通過競拍取得土地使用權(quán)，由財政和城投公司共同承擔(dān)或城投公司自行承擔(dān)工程項目資金，項目建成后產(chǎn)權(quán)歸屬城投公司，形成城投公司自有資產(chǎn)。項目資產(chǎn)可能為公司帶來收益，也可能為公益性資產(chǎn)或低效資產(chǎn)，無法為公司帶來收益或收益很低。施工企業(yè)向城投公司開具增值稅專用發(fā)票，城投公司按工程進(jìn)度向施工撥付工程款。財務(wù)人員根據(jù)相關(guān)合同、票據(jù)、銀行回單及工程資料等原始支持性憑證時，做如下會計及稅收上的處理。一是根據(jù)提供的發(fā)票與相關(guān)付款資料支付施工企業(yè)工程款時記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目。二是收到財政撥付工程款或代建費時都先記入“遞延收益”，并轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當(dāng)年度的收益。三是對項目自籌資金所發(fā)生的貸款利息記“財務(wù)費用”處理。四是項目建筑物竣工驗收后，將記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目的成本結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”科目，土地成本結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”科目，以后年度并按固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的年限相關(guān)規(guī)定計提折舊和攤銷。五是收到施工企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票當(dāng)月認(rèn)證增值稅進(jìn)項稅，形成可抵扣的進(jìn)項稅。因形成固定資產(chǎn)，不需申報企業(yè)所得稅。三、會計核算存在的風(fēng)險與隱患第一類情況，代建模式。（一）不能真實反映WT城投公司財務(wù)狀況與經(jīng)營成果因政府撥付工程款按“政府補助”記入“營業(yè)外收入”或“其他收益處理”，而項目竣工驗收移交“在建工程”或“開發(fā)成本”科目的成本不做結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理，導(dǎo)致了會計報表中存貨金額在WT城投公司賬面上越積越多，總資產(chǎn)也越來越多，看似是城投公司的資產(chǎn)，但在項目竣工驗收移交后其實這些資產(chǎn)并不屬于WT城投公司，所以掛賬的代建工程成本形成了WT城投公司的無效資產(chǎn)，導(dǎo)致虛增了WT城投公司的總資產(chǎn)。另外WT城投公司收到財政撥付工程款記入“營業(yè)外收入”或“其他收益”，因沒配比成本可以抵減，又導(dǎo)致虛增了WT城投公司當(dāng)期利潤。（二）存在著較大的稅收風(fēng)險從目前財務(wù)的做法來看，存在著以下稅收風(fēng)險：第一，因財政支付的工程款未作為增值稅相關(guān)收入申報增值稅銷項稅，致使施工企業(yè)開具給WT城投公司的增值稅專用發(fā)票在認(rèn)證后形成的可抵扣進(jìn)項稅一直滯留在WT城投公司賬上而無法進(jìn)項抵扣，形成滯留票，為日后稅務(wù)稽查留下隱患。第二，財政實際支付代建費部分未確認(rèn)服務(wù)收入，并申報繳納增值稅及附加稅、印花稅、企業(yè)所得稅等稅收，為以后可能補繳稅收并罰款埋下了隱患。第二類情況，自籌資金建設(shè)。一是因支付施工企業(yè)工程款時記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目及收到財政撥付工程款或代建費時轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當(dāng)年度的收益。所以與第一類情況存在同樣的會計與稅收上的問題與風(fēng)險。二是對項目自籌資金所發(fā)生的貸款利息記“財務(wù)費用”處理，會導(dǎo)致虛增當(dāng)期費用，減少項目資產(chǎn)的成本。因為WT城投公司承接的政府投資項目工程，基本上時間都一年以上，并符合資本化條件，應(yīng)當(dāng)按照借款費用資本化計入工程成本。三是存在不能真實反映WT城投公司固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的價值。WT城投公司承接的政府投資項目工程，有一部分是屬于公益性的基礎(chǔ)設(shè)施項目或是收益性很低的低效資產(chǎn)，雖然城投公司在建成后擁有該土地、設(shè)施建筑物的產(chǎn)權(quán)，但是很難甚至無法取得收益，不符合或不完全符合資產(chǎn)的定義，所以將這部分的資產(chǎn)記入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)缺乏合理的依據(jù)。四、對會計核算存在問題的分析導(dǎo)致WT城投公司在會計核算上存在的問題與風(fēng)險隱患，個人總結(jié)主要有以下幾個方面的原因。第一，滿足金融機構(gòu)對城投公司報表的需求。城投公司所建設(shè)的政府投資項目，主要依靠融資及政府撥款籌集資金，償債風(fēng)險大。代建部分受限于財政壓力，真正取得的代建費收入極少。自建部分，能取得經(jīng)營性收益較少，難以覆蓋公司日常開支及償債利息。但每年政府投資建設(shè)的項目很多，需要的資金量也非常大，為了能及時地融資到金融機構(gòu)的資金，需要不斷地做大城投公司報表資產(chǎn)與利潤指標(biāo)，以滿足金融機構(gòu)對貸款主體的財務(wù)狀況與經(jīng)營情況的要求。第二，是財務(wù)把財政支付工程款與城投公司項目建設(shè)進(jìn)行了切割，當(dāng)成了兩件不相干的事項進(jìn)行處理，導(dǎo)致了付款歸付款，施工歸施工。而從城投代建項目的實質(zhì)來看，本質(zhì)上就是政府購買城投公司生產(chǎn)的產(chǎn)品與服務(wù)。城投公司建設(shè)項目完成后移交給政府或相關(guān)部門，其實就是完成了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，符合會計準(zhǔn)則的收入的定義，所以城投公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定確定相關(guān)的收入與成本。第三，未理解借款費用資本化與費用化的確認(rèn)條件，將工程建設(shè)形成資產(chǎn)與借款費用進(jìn)行分離，貸款是貸款，工程是工程，兩者沒有關(guān)系。第四，對資產(chǎn)的概念不清晰，未將收益性資產(chǎn)與公益性資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分核算，認(rèn)為兩者沒有區(qū)別。五、會計核算中存在問題的解決方案與思路（一）代建項目按照總額法確認(rèn)工程項目的收入與成本按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定相關(guān)的收入與成本，確認(rèn)收入與成本可以采用的方法有總額法與凈額法，總額法下，收入就是政府支付的工程撥付款及代建補助，城投公司所記入的“在建工程”科目或“開發(fā)成本”科目在項目完工時結(jié)轉(zhuǎn)到“開發(fā)產(chǎn)品”科目，待完成控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，由開發(fā)產(chǎn)品科目結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本，從而完成成本的確認(rèn)。這樣做的好處就是可以做大WT城投公司的收入。（二）按照資產(chǎn)的實質(zhì)與性質(zhì)準(zhǔn)確核算公司資產(chǎn)及利潤1.公司購買土地使用權(quán)時，記入“無形資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，需要分?jǐn)偟陌赐恋厥褂檬芤婺晗薹謹(jǐn)?。如果是進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)銷售房屋建筑物的，應(yīng)記入“開發(fā)成本”科目核算。如果是在購買的土地上進(jìn)行開發(fā)建造房屋建筑物的，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)核算的規(guī)定仍按“無形資產(chǎn)”核算，不與地上建筑物合并計算成本，而是分別進(jìn)行分?jǐn)偤驼叟f。2.工程施工支付工程款項時，根據(jù)后續(xù)不動產(chǎn)用途，記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目，一年以上工程項目建造所發(fā)生的借款費用，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，記入“在建工程”或“開發(fā)成本”科目。3.收到政府財政撥付款時，按政府補助進(jìn)行核算，記入“遞延收益”，按后續(xù)建筑物折舊逐步轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。4.項目完工時，將“在建工程”或“開發(fā)成本”結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”或“開發(fā)產(chǎn)品”。5.項目驗收并移交時，根據(jù)建筑物后續(xù)用途及實際情況，自用時轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，出租轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”等科目核算，出租或增值時土地成本也轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。6.根據(jù)辦理產(chǎn)權(quán)情況，按無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)規(guī)定的折舊年限進(jìn)行分?jǐn)傉叟f，記入“累計分?jǐn)偂薄袄塾嬚叟f”進(jìn)行核算。7.如果項目驗收移交的資產(chǎn)為公益性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將“開發(fā)產(chǎn)品”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“其他長期資產(chǎn)”科目處理，因為公益性資產(chǎn)不完全符合資產(chǎn)的定義，很難進(jìn)行折舊分?jǐn)?。而?yīng)當(dāng)采用評估方法，每年對其資產(chǎn)價值進(jìn)行評估，發(fā)生的減值記入“資產(chǎn)減值損失”科目核算。六、針對WT城投公司項目工程會計核算給予的建議為了更好地進(jìn)行項目工程的會計核算，真實反映城投公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，做優(yōu)做實城投公司的資產(chǎn)與效益，使會計人員在工程項目會計核算時能取得可靠的依據(jù)，并準(zhǔn)確核算工程成本與收入，提出以下建議。第一，政府做出代建項目代建費及房產(chǎn)使用租金標(biāo)準(zhǔn)的會議決定。第二，代建政府項目前應(yīng)當(dāng)與相關(guān)業(yè)主部門單位簽訂代建項目合同，明確代建項目計費依據(jù)、代建費收入、代建費如何支付及相關(guān)票據(jù)開具等的約定。第三，承建的自有產(chǎn)權(quán)項目移交給政府相關(guān)部門單位使用的，應(yīng)當(dāng)在移交使用權(quán)之前與相關(guān)部門單位簽訂房產(chǎn)租賃協(xié)議，明確租金計費依據(jù)、租金收入、租金如何支付及相關(guān)票據(jù)開具等的約定。第四，按合同進(jìn)度與年度，與相關(guān)合同單位及時定期針對項目工程、代建費及其收付款進(jìn)行對賬。第五，財政規(guī)范撥付資金用途，撥付項目細(xì)化、具體化，并與實際資金用途相吻合。第六，針對國有企業(yè)為財政代付工程項目資金，財政應(yīng)做好臺賬，真實反映債權(quán)債務(wù)情況，定期與企業(yè)進(jìn)行對賬，并做好歸還代付款項的計劃。第七，代建項目應(yīng)按規(guī)定做好概算、預(yù)算、設(shè)計、施工、審計、驗收、竣工決算、票據(jù)開具、工程款撥付等相關(guān)過程的內(nèi)控與監(jiān)督。第八，應(yīng)做好相關(guān)代建項目及出租業(yè)務(wù)的收入與成本賬務(wù)處理的工作。（建議選擇總額法核算代建項目的收入、成本，增加企業(yè)的營業(yè)收入）。第九，為規(guī)避稅收風(fēng)險，應(yīng)按《增值稅征收管理辦法》規(guī)