會計準則實施要點難點課件

知識改變世界會計成就未來

平度市職業(yè)教育中心孫秀寶會計準則實施中重點難點問題探討會計準則實施要點難點知識改變世界會計成就未來平度市職業(yè)教育1第一講：我國企業(yè)會計準則體系概述一、我國企業(yè)會計準則體系的基本架構圖；二、資產負債表觀理念的體現；會計準則實施要點難點第一講：我國企業(yè)會計準則體系概述一、我國企業(yè)會計準則體系的基2一、我國企業(yè)會計準則體系的基本架構圖基本準則財務報告目標會計基本假設會計信息質量要求會計要素的確認和計量原則具體準則一般業(yè)務準則特殊行業(yè)的特殊業(yè)務準則報告準則第一層次第二層次應用指南準則解釋附錄：會計科目及主要帳務處理第三層次解釋公告(企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見)會計準則實施要點難點一、我國企業(yè)會計準則體系的基本架構圖基本準則財務報告目標會計3立法法2000.3.15

1、法律2、行政法規(guī)3、行政部門規(guī)章4、行政部門規(guī)范性文件會計準則實施要點難點立法法2000.3.15會計準則實施要點難點4基本準則的性質：第一，它是準則的準則；第二，它能為具體準則提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具體準則的基礎，為具體準則的制定提供理論上的依據；第三，它不同于所有具體準則，兩者并不處于同一層次，基本準則顯然高于具體準則，因為可用來指導、評估和發(fā)展具體準則；第四，顯而易見，基本準則既具有上述特點，那么它就不是站在企業(yè)會計準則體系之外，而是在該體系之中，并處于頂尖地位，它不僅是法規(guī)，而且是比具體準則更重要、更基本的法規(guī)。會計準則實施要點難點基本準則的性質：會計準則實施要點難點5問：中國境內企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的有關交易或事項，境內不存在且受相關法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準則未作規(guī)范的，如何進行處理？是否可以直接按國際財務報告準則進行核算？

會計準則實施要點難點問：中國境內企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的有關交易或事項，6答：中國境內企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經進行的會計處理結果，在符合《企業(yè)會計準則--基本準則》的原則下，按照國際財務報告準則進行調整后，并入境內母公司合并財務報表的相關項目。會計準則實施要點難點答：中國境內企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內7企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007年4月30日）企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2008年1月21日）會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）會計8問：專家工作組意見的法律效力如何？答：財政部會計準則委員會成立了“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組”。專家工作組由財政部會計司、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國務院國有資產監(jiān)督管理委員會、國家稅務總局相關人員組成。專家工作組將定期召開會議，針對企業(yè)在執(zhí)行財政部2006年發(fā)布的“新會計準則”過程中提出的有關問題進行研究，在達成一致意見后向社會公布，以便及時指導上市公司、會計師事務所等有關方面正確地理解和執(zhí)行新會計準則。專家工作組意見不是以“文件”的形式發(fā)布的，不是法律法規(guī)的組成部分。會計準則實施要點難點問：專家工作組意見的法律效力如何？會計準則實施要點難點9企業(yè)會計準則解釋第1號（2007年11月16日）（財會[2007]14號）企業(yè)會計準則解釋第2號（2008年8月7日）（財會〔2008〕11號）注：企業(yè)會計準則解釋的基本內容是在專家工作組意見的基礎上形成的，主要是為解決專家工作組意見的法律效力問題。會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則解釋第1號（2007年11月16日）會計準則實施10需要說明：

1、執(zhí)行新準則體系的企業(yè)不再執(zhí)行原有準則和《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》，這在我國會計發(fā)展的歷史上還是第一次，從會計規(guī)定的表現形式上也實現了與國際準則的充分協(xié)調。會計準則實施要點難點需要說明：會計準則實施要點難點11問：執(zhí)行新會計準則體系的企業(yè)是否就不再執(zhí)行財政部以前發(fā)布的文件？答：財會字[×

]×號的文件的不再執(zhí)行，財企字[×

]×號、財建[×

]×號、財農字[×]×號的文件仍需要執(zhí)行。會計準則實施要點難點問：執(zhí)行新會計準則體系的企業(yè)是否就不再執(zhí)行財政部以前發(fā)布的文122、會計科目和主要賬務處理的定位更科學會計準則主要規(guī)范會計要素的確認、計量和報告，應當嚴格執(zhí)行；在符合會計準則確認、計量和報告的前提下，會計記錄方法可以靈活，包括會計科目的名稱以及主要賬務處理，因此，將會計科目及主要賬務處理作為指南的附錄。會計準則實施要點難點2、會計科目和主要賬務處理的定位更科學會計準則實施要點難點13

目前的會計科目和主要賬務處理，依據企業(yè)會計準則中確認和計量的原則制定，涵蓋了各類企業(yè)的交易或者事項。企業(yè)在不違反企業(yè)會計準則確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可根據本企業(yè)的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目，對于不存在的交易或者事項可不設置相關會計科目。會計準則實施要點難點目前的會計科目和主要賬務處理，依據企業(yè)會計準14問：執(zhí)行企業(yè)會計準則后，企業(yè)的待攤費用和預提費用如何核算？在資產負債表中如何列示？會計準則實施要點難點問：執(zhí)行企業(yè)會計準則后，企業(yè)的待攤費用和預提費用如何核算？在15答：資產負債觀要求不符合資產、負債定義及其確認條件的資產、負債項目不能夠在資產負債表中體現?！按龜傎M用”和“預提費用”有些不符合資產、負債的定義，因此，“待攤費用”和“預提費用”不再在資產負債表中體現。會計準則實施要點難點答：資產負債觀要求不符合資產、負債定義及其確認條件的資產、負16《企業(yè)會計準則應用指南》中未單獨設置“待攤費用”、“預提費用”科目。但是，企業(yè)在日常核算過程中發(fā)生與預提和待攤性質相關的支出，可以根據需要自行增設這兩個科目。在編制資產負債表時，對于符合待攤和預提性質科目的余額，應作為“其他流動資產”或“其他流動負債”列示。

會計準則實施要點難點《企業(yè)會計準則應用指南》中未單獨設置“待攤費用”、“預提費用17方案二，原待攤費用也可以通過“預付賬款”、“其他應收款”科目核算，原預提費用可以通過“應付利息”、“其他應付款”等科目核算。例，對符合資產、負債定義的內容，如預付的報刊雜志費等可以在“預付款項”進行反映。原企業(yè)短期借款利息的預提，新準則規(guī)定通過“應付利息”科目核算。會計準則實施要點難點方案二，原待攤費用也可以通過“預付賬款”、“其他應收款”科目183、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應當如何運用會計政策及會計估計？答：內地企業(yè)會計準則和香港財務報告準則實現等效后，同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應當在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。會計準則實施要點難點3、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應當如何運用會計政策及會計192007年報分析：53家披露年報的A+H股公司，按IFRS列示的凈利潤比按新準則列示的凈利潤多290.43億元，凈利潤差異率4.69%，其中6家公司完全無差異；按IFRS列示的凈資產比按新準則列示的凈資產多1,086.73億元，凈資產差異率2.84%，其中10家公司完全無差異。會計準則實施要點難點2007年報分析：會計準則實施要點難點20二、資產負債表觀理念在新會計準則體系中的體現1、何謂資產負債表觀？（1）資產負債表觀是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產生的資產或負債的計量;然后，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債觀下，利潤表成為資產負債表的附屬產物。（2）資產負債表觀認為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產比期初凈資產的凈增長額，而凈資產又是由資產減去負債計算得到的，因此：收益=期末凈資產價值-期初凈資產價值-投資者投入+向投資者分配會計準則實施要點難點二、資產負債表觀理念在新會計準則體系中的體現1、何謂資產負債21

補：所有者權益變動表體現企業(yè)綜合收益——企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發(fā)生其他事項所引起的凈資產變動，全面反映了企業(yè)的經營業(yè)績和財務業(yè)績綜合收益=凈利潤+直接計入所有者權益的利得和損失其中：凈利潤=收入-費用+直接計入當期損益的利得和損失企業(yè)已實現并已確認的收益企業(yè)未實現但根據會計準則的規(guī)定已確認的收益會計準則實施要點難點

補：所有者權益變動表企業(yè)已實現并已確認的收益企業(yè)未實現但22項目行次本年金額實收資本(或股本)資本公積減：庫存股盈余公積未分配利潤所有者權益合計一、上年年末余額加：會計政策變更

前期差錯更正二、本年年初余額三、本年增減變動金額（減少以“-”號填列）（一）凈利潤（二）直接計入所有者權益的利得和損失1．可供出售金融資產公允價值變動凈額2．權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響3．與計入所有者權益項目相關的所得稅影響4．其他上述（一）和（二）小計會計準則實施要點難點項目行本年金額實收資本公積減：盈余公積未所有者權益合232、“資產負債表觀”理念的實質是，在分析企業(yè)的財務狀況、考核業(yè)績時，關鍵是看凈資產是否增加，即股東財富是否增加。在資產負債表觀下，利潤代表凈資產的增加，虧損代表凈資產的減少，《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等準則中的理念即來源于此。對現金流量的關注以及資產減值會計在一定程度上也體現了資產負債表觀，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實處，即企業(yè)凈資產的增加。會計準則實施要點難點2、“資產負債表觀”理念的實質是，在分析企業(yè)的財務狀況、考核24現金流管理現狀：九個鍋一個蓋，鍋鍋有蓋；借東墻補西墻，墻墻有洞橫批：互相倒騰會計準則實施要點難點現金流管理現狀：會計準則實施要點難點25科學發(fā)展觀可持續(xù)發(fā)展投資者持續(xù)投資按資產負債表觀提供信息防止企業(yè)短期行為,避免超分配會計準則實施要點難點科學發(fā)展觀可持續(xù)發(fā)展投資者持續(xù)投資按資產負債表觀提供信息防止264、新準則體現企業(yè)資產負債表觀的會計政策（舉例）

（1）CAS2長期股權投資

*權益法VS成本法（2）CAS4固定資產固定資產成本考慮預計棄置費用因素。（3）CAS6無形資產*開發(fā)支出部分資產化（4）CAS8資產減值*準確計量資產價值、防止資產虛增（5）CAS9職工薪酬*預提辭退福利

CAS11股份支付*按公允價值計量并計入成本費用（6）CAS13或有事項*充分確認預計負債（7）CAS18所得稅*確認遞延所有稅費用，準確計量稅后利潤會計準則實施要點難點4、新準則體現企業(yè)資產負債表觀的會計政策（舉例）會計準則實27中國石油：確認棄置義務履行社會責任中國石油依據新準則將上市公司所擔負社會責任引入會計系統(tǒng)的最好體現。

2007年12月31日、2007年6月30日、2006年12月31日、2005年12月31日和2004年12月31日，中國石油確認為預計負債的資產棄置義務分別為247.61億元、191.86億元、184.81億元、141.87億元和0億元。會計準則實施要點難點中國石油：確認棄置義務履行社會責任會計準則實施要點難點28案例中國銀行首次執(zhí)行日，計提內退員工內退期間的工資及福利義務，由此減少股東權益53.16億元(2006年12月31日);2007年12月31日,49.97億元。2007年報中“符合預計負債確認條件的辭退補償”項目涉及149家上市公司，調減年初股東權益114.39億元，占比為-0.28%。其中滬市計提辭退福利減少83億元。會計準則實施要點難點案例中國銀行首次執(zhí)行日，計提內退員工內退期間的工資及福利義務29第二講：存貨準則會計準則實施要點難點第二講：存貨準則會計準則實施要點難點30企業(yè)會計準則第1號——存貨準則主要內容一、存貨的初始計量二、存貨的后續(xù)計量會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則第1號——存貨準則主要內容會計準則實施要點31（一）存貨的初始計量存貨按成本初始計量，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。會計準則實施要點難點（一）存貨的初始計量存貨按成本初始計量，存貨成本包括采購成本32新變化1：新準則取消了現行準則及制度特別針對商品流通企業(yè)存貨采購成本的計量原則，將存貨采購成本的計量原則予以統(tǒng)一。原先《企業(yè)會計制度》和原存貨準則均規(guī)定商品流通企業(yè)商品存貨的采購成本不包含進貨費用，但考慮到新準則本次不再區(qū)分行業(yè)，所以該規(guī)定已經取消。會計準則實施要點難點新變化1：新準則取消了現行準則及制度特別針對商品流通企業(yè)存貨33商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應計入所購商品成本。在實務中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用先進行歸集,期末，按照所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用,計入主營業(yè)務成本；對于未售商品的進貨費用,計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期銷售費用。會計準則實施要點難點商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及34借：進貨費用貸：銀行存款等借：主營業(yè)務成本貸：進貨費用“進貨費用”科目的期末余額反映在資產負債表“存貨”項目。會計準則實施要點難點借：進貨費用會計準則實施要點難點35新變化2：存貨發(fā)生的借款費用經過相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費用可以資本化，計入存貨成本。即允許為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的資產所借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，而不再直接計入損益，也就是可資本化的資產不再限于使用專門借款購建的固定資產。會計準則實施要點難點新變化2：存貨發(fā)生的借款費用會計準則實施要點難點36

新變化3：投資者投入存貨的成本，一般按照合同或協(xié)議約定的價值入賬，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。注意：對投資者投入的資產，所有資產準則的要求是一致的，即一般原則是按照投資者之間協(xié)議約定的價值，但不公允的除外，此時應按資產的公允價值入賬。固定資產P20、無形資產P30會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點37（二）存貨的后續(xù)計量1、發(fā)出存貨成本的確定（1）四種方法先進先出法移動加權平均法月末一次加權平均法個別計價法注意：取消后進先出法，只能使用此處所列的四種方法。會計準則實施要點難點（二）存貨的后續(xù)計量1、發(fā)出存貨成本的確定會計準則實施要點難38說明：（1）同一個企業(yè)內部，完全有可能出現兩種不同的計價方法，但不可能針對同一產品或類似產品。（2）在實際工作中,越來越多的企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理,個別計價法可以廣泛應用于發(fā)出存貨的計價,并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。計劃成本法等近似計算方法逐漸取消。會計準則實施要點難點說明：會計準則實施要點難點392、周轉材料周轉材料，指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產定義的材料，如為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝物，各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經營過程中周轉使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉材料。但是，周轉材料符合固定資產定義的，應當作為固定資產處理。

會計準則實施要點難點2、周轉材料會計準則實施要點難點40（1）周轉材料應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；（3）企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。會計準則實施要點難點（1）周轉材料應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；會計412008年最新解釋：（3）企業(yè)的周轉材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數分次計入成本費用，余額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。會計準則實施要點難點2008年最新解釋：會計準則實施要點難點42說明：由于準則和指南均有五五攤銷法的規(guī)定，講解不具有法律效力，刪除五五攤銷法，可以理解為不提倡采用，但尚未能禁止。新講解對周轉材料的成本結轉為通常采用分次攤銷法，只在余額較小時采用一次攤銷法。會計準則實施要點難點說明：由于準則和指南均有五五攤銷法的規(guī)定，講解不具有法律效力433、期末計量按成本與可變現凈值孰低進行期末計量。

注意：對于存貨的期末計量與資產減值準則（CAS8第四條）區(qū)分，存貨的減值不強調減值跡象。會計準則實施要點難點3、期末計量會計準則實施要點難點44（1）可變現凈值的確定A、商品存貨*：可變現凈值＝估計售價－估計銷售費用及稅金B(yǎng)、材料存貨*：可變現凈值＝估計售價－估計完工成本－估計銷售稅費會計準則實施要點難點（1）可變現凈值的確定會計準則實施要點難點45會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點46（2）估計售價的選擇

合同價格此處的合同應當是不可撤銷合同，即撤銷合同的損失將大于履行合同的損失。

一般銷售價格一般銷售價格與銷售地、銷售對象存在相關性，是指該存貨在其主要銷售地對通常的銷售對象的售價會計準則實施要點難點（2）估計售價的選擇會計準則實施要點難點47（3）跌價準備轉回的條件a.原先對該類存貨計提過跌價準備。b.影響以前期間對該類存貨計提跌價準備的因素已經消除，而不是其他因素造成的可變現凈值高于成本。c.在原先計提的跌價準備金額范圍內轉回。會計準則實施要點難點（3）跌價準備轉回的條件會計準則實施要點難點48（4）存貨跌價準備的結轉存貨已經銷售，則企業(yè)在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。借：主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務成本）存貨跌價準備貸：庫存商品會計準則實施要點難點（4）存貨跌價準備的結轉會計準則實施要點難點49第三講：長期股權投資準則會計準則實施要點難點第三講：長期股權投資準則會計準則實施要點難點50企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資準則主要內容一、規(guī)范范圍二、成本法和權益法核算范圍三、權益法核算四、成本法與權益法的轉換會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資準則主要內容會計準則實施要點51金融工具：指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益性工具的合同投資企業(yè)的投資被投資單位的權益一、規(guī)范范圍---分類問題會計準則實施要點難點一、規(guī)范范圍---分類問題會計準則實施要點難點52

①子公司投資權益性投資②聯營企業(yè)投資③合營企業(yè)投資④重大影響以下無活躍市場、無法取得公允價值的投資

⑤重大影響以下，有活躍市價的投資會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點53規(guī)范范圍概括:兩個層次、四類投資（1）對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的投資（2）重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資會計準則實施要點難點規(guī)范范圍概括:兩個層次、四類投資會計準則實施要點難點54除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權益性及債權性投資，應當按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的相關規(guī)定核算，包括為交易目的持有的投資，以及對被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資等。會計準則實施要點難點除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權益性及債權性投資，應當按照《55小結：長期股權投資準則與金融資產準則的關系對被投資方影響程度重大影響及以上：重大影響以下有報價22號準則無報價一般處理：2號準則減值處理：22號準則一般處理：2號準則減值處理：8號準則會計準則實施要點難點小結：長期股權投資準則與金融資產準則的關系對被投資方影響程度56

問：企業(yè)持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革持有的限售股權，下同）且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？

會計準則實施要點難點問：企業(yè)持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革持有的限57答：企業(yè)持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對于首次執(zhí)行日之前持有的上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，企業(yè)應當在首次執(zhí)行日進行追溯調整。

會計準則實施要點難點答：企業(yè)持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制58問：企業(yè)在股權分置改革過程中持有的限售股權如何進行處理？答：企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應當追溯調整，計入資本公積。

會計準則實施要點難點問：企業(yè)在股權分置改革過程中持有的限售股權如何進行處理？會計59企業(yè)在確定上市公司限售股權公允價值時，應當遵循《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》的相關規(guī)定，對于存在活躍市場的，應當根據活躍市場的報價確定其公允價值；不存在活躍市場的，應當采用估值技術確定其公允價值，估值技術應當是市場參與者普遍認同且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術，采用估值技術時應當盡可能使用市場參與者在金融工具定價時所使用的所有市場參數。上市公司限售股權的公允價值通常應當以其公開交易的流通股股票的公開報價為基礎確定，除非有足夠的證據表明該公開報價不是公允價值的，應當對該公開報價作適當調整，以確定其公允價值。會計準則實施要點難點企業(yè)在確定上市公司限售股權公允價值時，應當遵循《企業(yè)會計準則60證監(jiān)會會計字[2007]21號關于證券投資基金執(zhí)行《企業(yè)會計準則》估值業(yè)務及份額計價有關事項的通知。會計準則實施要點難點證監(jiān)會會計字[2007]21號會計準則實施要點難點61限售股權公允價值的確定實務中，在明確表示存在限售股權的百余家上市公司中，4成上市公司僅提及“以公允價值計量”而未提供進一步的細節(jié)。會計準則實施要點難點限售股權公允價值的確定會計準則實施要點難點62二、成本法和權益法核算范圍1.權益法（1）對聯營企業(yè)投資－－重大影響重大影響的確定：參與被投資單位決策的情況持股比例及表決權比例考慮潛在表決權（2）對合營企業(yè)投資－－共同控制會計準則實施要點難點二、成本法和權益法核算范圍1.權益法會計準則實施要點難點63需要說明的是，新準則下的權益法用的是復雜權益法，所謂復雜權益法把投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資視同合并處理，又稱單線合并法。復雜權益法不僅需要攤銷購買時投資的公允價值與帳面價值之間的差額，而且需要扣除內部交易形成的未實現損益。會計準則實施要點難點需要說明的是，新準則下的權益法用的是復雜權益法，所謂復雜權益642.成本法（1）對子公司投資－－控制（2）對被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點65

問題：企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經持有的對子公司長期股權投資，應在首次執(zhí)行日是否進行追溯調整？答：企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經持有的對子公司長期股權投資，應在首次執(zhí)行日進行追溯調整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。

會計準則實施要點難點問題：企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經持有的對子公司長期股權投資66

具體調整方法，即“視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權投資差額、按照權益法確認的損益調整及股權投資準備等均進行追溯調整”。也就是分為以下步驟：第一步，將截至首次執(zhí)行日前原先按照權益法核算所形成的“損益調整”、“投資準備”兩個明細科目的余額沖回，相應調整以前期間的投資收益和資本公積，并根據投資收益的調整情況追溯調整法定盈余公積；會計準則實施要點難點具體調整方法，即“視同該子公司自取得時即采用變更后的會67第二步，如果原先股權投資差額反映于“長期股權投資”科目中的（無論是借差還是貸差，也無論是否系同一控制下的企業(yè)合并形成），在首次執(zhí)行日前按照《企業(yè)會計制度》已經攤銷過股權投資差額（按當時的規(guī)定計入投資收益）的，將以前累計攤銷的股權投資差額沖回，使“長期股權投資—股權投資差額”明細科目的余額恢復到當初的原值。相應調整以前期間的投資收益，并相應追溯調整以前年度的盈余公積。會計準則實施要點難點第二步，如果原先股權投資差額反映于“長期股權投資”科目中的（68經過上述兩步追溯調整后，“長期股權投資—對子公司投資”應該只剩下兩個明細科目，即投資成本和股權投資差額（原值），也就是初始投資成本。第三步：“投資成本”保持不變，對股權投資差額的原值按照38號準則第五條的規(guī)定進行銜接處理，即把同一控制下企業(yè)合并形成的股權投資差額和非同一控制下企業(yè)合并形成的股權投資貸方差額予以沖銷并調整首次執(zhí)行日的留存收益；非同一控制下企業(yè)合并形成的股權投資借方差額并入“投資成本”，明細科目，以后在母公司報表層面上不再攤銷。會計準則實施要點難點經過上述兩步追溯調整后，“長期股權投資—對子公司投資”應該只69實務中主要問題：（1）部分公司在編制2007年年度報告時，發(fā)現按成本法對子公司進行追溯調整后，公司未分配利潤出現了較大幅度的下降或變?yōu)樨摂?，對公司利潤分配造成了影響。?）部分公司對于按權益法核算的聯營企業(yè)不分紅即可確認投資收益計入未分配利潤進行利潤分配，而子公司不分紅則無法確認投資收益的規(guī)定，感到較難理解。會計準則實施要點難點實務中主要問題：會計準則實施要點難點70（3）對子公司投資執(zhí)行新準則后采用成本法，部分企業(yè)在會計報表附注中披露仍采用權益法核算注意：對子公司的權益法調整應在合并報表的工作底稿中做，對母公司的賬簿和個別會計報表均不產生影響。會計準則實施要點難點（3）對子公司投資執(zhí)行新準則后采用成本法，部分企業(yè)在會計報表71三、權益法核算的有關問題（一）投資成本的調整1、比較投資成本與投資時占被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額投資成本大：商譽，不調整投資成本投資成本小：差額計入當期損益會計準則實施要點難點三、權益法核算的有關問題（一）投資成本的調整會計準則實施要點72例：A公司以2000萬元取得B公司30％的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資2000

貸：銀行存款等2000會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點73

初始投資成本調整應予關注的問題：該初始投資成本的調整僅適用于對聯營企業(yè)和合營企業(yè)投資對子公司投資采用成本法核算，取得時不需要對初始投資成本進行調整（商譽或應計入損益的金額體現在合并報表中）會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點74（二）投資收益的確認1、統(tǒng)一會計政策及會計期間2、投資收益的經濟含義被投資單位資產、負債（公允價值計量）中歸屬于投資方的部分產生的收益

3、取得投資時被投資單位可辨認資產公允價值與賬面價值不同的，應對被投資單位賬面凈利潤進行調整后確認投資收益會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點75例：甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30％的股份，購買價款為2200萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日，乙公司凈資產公允價值為6000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。會計準則實施要點難點例：甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30％的股會計準則76

賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司 甲公司取得預計使用年限投資后剩余使用年限

存貨 500 700 固定資產1200 240 1600 20 16 無形資產700 140 800 10 8 小計 2400 380 3100 會計準則實施要點難點 賬面原價已提折舊或攤銷公允價值77例：假定乙公司于20×7年實現凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點78存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤＝(700-500)×80%＝160萬元固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額＝1600÷16-1200÷20＝40萬元無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額＝800÷8-700÷10＝30萬元調整后的凈利潤＝600－（160+40+30）*（1-25%）＝427.5萬元甲公司應享有份額＝427.5×30%＝128.25萬元會計準則實施要點難點存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤＝(700-500)794、企業(yè)在確認由聯營企業(yè)及合營企業(yè)投資產生的投資收益時，對與聯營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內部交易損益如何處理？答：企業(yè)持有的對聯營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：投資企業(yè)與聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。會計準則實施要點難點4、企業(yè)在確認由聯營企業(yè)及合營企業(yè)投資產生的投資收益時，對與80【例】A公司2008年1月取得B公司30%有表決權股份，能夠對B公司施加重大影響。假定A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2008年8月20日，B公司將其成本為800萬元的商品以1000萬元的價格出售給A公司，A公司將取得的商品作為存貨。至2008年12月31日，A公司將上述商品對外出售40%，2009年A公司將剩余商品對外全部出售。B公司2008年實現凈利潤為2000萬元，2009年實現凈利潤2200萬元。會計準則實施要點難點【例】A公司2008年1月取得B公司30%有表決權股份，能夠81【答案】2008年內部交易存貨中未實現內部銷售利潤=（1000-800）×60%=120萬元

2008年應確認的投資收益=（2000-120）×30%=564萬元借：長期股權投資—B公司（損益調整）564

貸：投資收益564會計準則實施要點難點【答案】會計準則實施要點難點822009年內部交易損益已經實現，2009年應確認的投資收益=（2200+120）×30%=696萬元借：長期股權投資—B公司（損益調整）696

貸：投資收益696會計準則實施要點難點2009年內部交易損益已經實現，2009年應確認的投資收益=834、超額虧損的確認（1）首先減記長期股權投資的賬面價值；（2）其他實質上構成凈投資的長期權益項目（3）合同或協(xié)議約定的其他責任義務；（4）除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應在賬外備查登記。被投資單位以后期間實現盈利的，超過賬外未確認的損失后，按上述相反順序恢復有關項目的賬面價值。會計準則實施要點難點4、超額虧損的確認會計準則實施要點難點845、對于被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下：借：長期股權投資貸：資本公積處置投資時：借：資本公積貸：投資收益會計準則實施要點難點5、對于被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動，在持股比例85四、核算方法之間的轉換1.成本法轉權益法第一種情形：由于新購入股權等原因導致長期股權投資的核算由成本法轉為權益法，應當區(qū)分原持有股權及新增股權兩部分進行處理：A.原持有股權部分B.新增股權部分例：5%——25%會計準則實施要點難點四、核算方法之間的轉換1.成本法轉權益法會計準則實施要點難86原持有股權部分

1.比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額

2.確認投資后被投資單位實現的凈損益中享有的份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益

3.確認投資后至新增投資時被投資單位除凈損益等以外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值變動

會計準則實施要點難點原持有股權部分會計準則實施要點難點87解釋：因為增資將成本法轉為權益法的，追溯調整時除了需要調整被投資方損益變動影響的金額外，還需要考慮其他權益變動引起的變動金額。即，兩次投資之間被投資方凈資產公允價值公有變動，這個變動可以理解為兩部分：一部分是因損益變動引起的，另一部分是其他權益變動引起的（注意這里的“其他權益變動”調整既含被投資單位已經在所有者權益中確認的部分，也含被投資單位沒有在所有者權益中確認的可辨認凈資產公允價值變動。），在追溯調整時這兩部分變動均需要考慮調整。會計準則實施要點難點解釋：因為增資將成本法轉為權益法的，追溯調整時除了需要調整被88新增股權部分比較初始投資成本與取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資過程中體現的商譽，不調整長期股權投資賬面價值；屬于投資過程中體現的負商譽，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時確認為投資當期損益

會計準則實施要點難點新增股權部分會計準則實施要點難點89例：

A公司于20×5年2月取得B公司10%的股權，成本為600萬元，取得時B公司可辨認凈資產公允價值總額為5600萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。

會計準則實施要點難點例：會計準則實施要點難點9020×6年1月10日，A公司又以1200萬元的價格取得B公司12％的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10％的股權后，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為600萬元，未派發(fā)現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。會計準則實施要點難點20×6年1月10日，A公司又以1200萬元的價格取得B公司91（1）20×6年1月10日借：長期股權投資1200

貸：銀行存款1200（2）對長期股權投資賬面價值的調整確認該部分長期股權投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為1800萬元，其中與原持股比例相對應的部分為600萬元，新增股權的成本為1200萬元。會計準則實施要點難點（1）20×6年1月10日會計準則實施要點難點92針對原持有投資部分的會計處理為：借：長期股權投資60

貸：盈余公積6

利潤分配——未分配利潤54借：長期股權投資180

貸：資本公積——其他資本公積180

會計準則實施要點難點針對原持有投資部分的會計處理為：會計準則實施要點難點93借：長期股權投資60

貸：盈余公積6

利潤分配——未分配利潤54借：長期股權投資180

貸：資本公積——其他資本公積180

合并：借：長期股權投資240

貸：資本公積——其他資本公積180

盈余公積6

利潤分配——未分配利潤54會計準則實施要點難點借：長期股權投資60會計準則實施要點94對于新取得的股權，其成本為1200萬元，取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額960萬元（8000×12％）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本會計準則實施要點難點對于新取得的股權，其成本為1200萬元，取得該投資時按照持股95第二種情形：對子公司投資因出售股權－－由成本法轉為權益法核算（1）確認出售股權損益（2）剩余采用權益法核算的長期股權投資，比較其成本與企業(yè)合并時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額——確定商譽或應計入損益的金額（留存收益）（3）核算方法轉換之間應享有被投資單位的損益（留存收益）及其他權益變動調整，其中，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益；會計準則實施要點難點第二種情形：對子公司投資因出售股權－－由成本法轉為權益法核算96

解析：減資由成本法轉為權益法的，出售日與最初購買日之間，被投資方凈資產的公允價值變動，一方面追溯調整損益變動影響的金額，而對于其他權益變動引起的變動僅為被投資企業(yè)已經在賬面所有者權益中確認的部分調整“資本公積”。財政部會計司專家解釋原因是：原來處于控制之下，好比同一控制下企業(yè)合并，既然處于控制之下，資本市場造成的純粹的公允價值變動就不需要調整，這是兩種情形引起成本法轉權益法追溯調整處理的區(qū)別。會計準則實施要點難點解析：減資由成本法轉為權益法的，出售日與最初購買日之間，97

可以這樣理解：由于減資使得成本法改為權益法，此時也要進行追溯調整。初始投資日和減資日之間被投資方所有者權益賬面價值的變動額中，除被投資方實現凈損益部分，投資方直接調整相關的損益外；對于所有者權益賬面價值的其他變動，除非告知被投資方可供出售金融資產公允價值變動使得資本公積增加/減少××等，此筆變動額投資方需要調整資本公積。

會計準則實施要點難點可以這樣理解：由于減資使得成本法改為權益法，此時也要進98

未告知被投資方資本公積賬面價值有增減變動，但確實所有者權益公允價值有變化的，我們認為是資產在評估過程中產生的增值或減值等，投資方不做調整。會計準則實施要點難點未告知被投資方資本公積賬面價值有增減變動，但確實所有者權99例：A公司原持有B公司60％的股權，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司20％的股權出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為16000萬元。A公司原取得對B公司60％股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元。自取得對B公司長期股權投資后至處置投資前，B公司實現凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。會計準則實施要點難點例：A公司原持有B公司60％的股權，其賬面余額為6000萬會100例：在出售20％的股權后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法進行核算。確認長期股權投資處置損益借：銀行存款3600

貸：長期股權投資2000

投資收益1600會計準則實施要點難點例：在出售20％的股權后，A公司對B公司的持股比例為40％，101例：取得投資以后被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動中應享有的份額為2800萬元[(16000-9000)×40%]，其中2000萬元（5000×40％）為被投資單位實現的凈損益，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。企業(yè)應進行以下會計處理：借：長期股權投資2000

貸：盈余公積200

利潤分配——未分配利潤1800會計準則實施要點難點例：取得投資以后被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動中應享有1022、權益法轉為成本法：（1）增加比例，聯營、合營轉對子公司投資（即分步實現合并,參照20號準則處理）（2）出售投資，比例下降；以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎----不追溯調整會計準則實施要點難點2、權益法轉為成本法：會計準則實施要點難點103例：甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，因能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。20×6年10月，甲公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為3200萬元，其中投資成本2600萬元，損益調整為600萬元，出售取得價款1800萬元。會計準則實施要點難點例：甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，因能夠對乙公司的生104例：甲公司確認處置損益相關的會計分錄：借：銀行存款1800

貸：長期股權投資1600

投資收益200

處置投資后，該項長期股權投資的賬面價值為1600萬元，其中包括投資成本1300萬元，原確認的損益調整300萬元。會計準則實施要點難點例：會計準則實施要點難點105第四講：投資性房地產準則會計準則實施要點難點第四講：投資性房地產準則會計準則實施要點難點106企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產準則主要內容一、核算范圍二、后續(xù)計量模式的應用三、出售的會計處理會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產準則主要內容會計準則實施要點107一、投資性房地產的范圍①目的是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有；②能夠單獨計量和出售（或轉讓）。

注：“能夠單獨計量和出售（或轉讓）”包括：成本可以可靠計量；可隨時對外轉讓；產權可以分割。會計準則實施要點難點一、投資性房地產的范圍①目的是為賺取租金或資本增值，或兩者兼108問：已出租的投資性房地產租賃期屆滿，但暫時空置能否作為投資性房地產？答：已出租的投資性房地產租賃期屆滿，因暫時空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產。

會計準則實施要點難點問：已出租的投資性房地產租賃期屆滿，但暫時空置能否作為投資性109問：企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的空置建筑物能否作為投資性房地產？答：這里的“空置建筑物”，指的企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產經營活動且經整理后達到可經營出租狀態(tài)的建筑物；但不包括開發(fā)后準備經營出租但尚未開發(fā)完工的建筑物。企業(yè)持有以備經營出租的，企業(yè)管理當局作出正式書面決議，明確將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發(fā)生變化的，可作為投資性房地產。會計準則實施要點難點問：企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的空置建筑物能否作為投資性房地110關注：投資性房地產的劃分與企業(yè)的經營性質無關日常經營活動－－主營業(yè)務收入除主營業(yè)務外的其他經營活動－－其他業(yè)務收入會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點111二、后續(xù)計量模式的選擇1、通常應當采用成本模式進行計量；

2、只有符合規(guī)定條件的，可以采用公允價值模式進行計量（國際趨同的結果）；注:傾向于成本計量模式

3、同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。會計準則實施要點難點二、后續(xù)計量模式的選擇1、通常應當采用成本模式進行計量；112

會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點1134、成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，將轉換時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（未分配利潤）。

5、已采用公允價值模式的，不得轉為成本模式。因為采用公允價值計量模式的前提就是公允價值能夠持續(xù)、可靠地取得，因此只要條件繼續(xù)得到滿足，就不存在轉換后續(xù)計量模式的問題。注意：限制條款，防止通過轉換操縱利潤。會計準則實施要點難點4、成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，將114執(zhí)行中的問題分析：1、公司確定與交易事項相關資產、負債的公允價值,無論是依據活躍市場的交易價格或是采用估值技術,A股、H股財務報告應作一致的判斷,不得在A股財務報告采用一個價值,在H股財務報告中采用另一價值。會計準則實施要點難點執(zhí)行中的問題分析：會計準則實施要點難點1152、投資性房地產,企業(yè)會計準則規(guī)定可以采用成本模式計量,符合條件時也可以采用公允價值模式計量。公司在A股、H股財務報告中應當采用一致的會計政策,不應在A股財務報告中采用成本模式,在H股財務報告中采用公允價值模式;也不得在A股財務報告中采用公允價值模式,在H股財務報告中采用成本模式。本規(guī)定發(fā)布之前未按上述原則處理的,應當進行追溯調整會計準則實施要點難點2、投資性房地產,企業(yè)會計準則規(guī)定可以采用成本模式計量,符合116案例分析：

北辰實業(yè)A股報表用成本模式，H股報表用公允價值模式，北辰實業(yè)對投資性房地產的計量模式內外有別。在公允價值計量模式下，投資性房地產不提折舊或攤銷，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

會計準則實施要點難點案例分析：會計準則實施117因此，兩種計量模式對凈利潤的影響體現在兩塊：其一，是否計提折舊或攤銷。北辰實業(yè)境內外會計準則差異調節(jié)表顯示，因為不對投資性房地產計提折舊，其H股報表凈利潤較A股增加3460.5萬元。其二，是否將公允價值變動部分計入損益。因為確認了投資性房地產公允價值變動損益，北辰實業(yè)H股報表凈利潤較A股增加1139萬元。北辰實業(yè)A股報表凈利潤為46183萬元，上述兩塊共增加4599.5萬元，增幅不到10%。會計準則實施要點難點因此，兩種計量模式對凈利潤的影響體現在兩塊：其一，是否計提折118公允價值如何取得？答：投資性房地產的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產交換的價格應當反映資產負債表日的市場狀況。確定投資性房地產的公允價值時：①可以參照活躍市場上同類或類似房地產的現行市場價格（市場公開報價）；

②無法取得同類或類似房地產現行市場價格的，可以參照活躍市場上同類或類似房地產的最近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素；會計準則實施要點難點公允價值如何取得？會計準則實施要點難點119③也可以基于預計未來獲得的租金收益和相關現金流量予以計量。④企業(yè)可以采用具有相關資質和經驗的資產評估師評估確定投資性房地產的公允價值。注：事實上是允許采用估值技術確定投資性房地產的公允價值，進一步消除了與IAS40在公允價值應用上的差異。會計準則實施要點難點③也可以基于預計未來獲得的租金收益和相關現金流量予以計量。120公允價值的應用：（1）應該區(qū)分不同類別的資產，根據計量特性，對其公允價值計量方法需要制訂相應的操作指引。（2）財政部應在加強對評估機構管理的基礎上，研究以評估值作為公允價值的可行性，并需要制訂相應規(guī)則。（3）證監(jiān)會對上市公司采用公允價值的內部控制程序以及信息披露需要制訂特別規(guī)定。會計準則實施要點難點公允價值的應用：會計準則實施要點難點1212007年年報分析：1570家上市公司中，存在投資性房地產的有630家上市公司，占1570家的40.13%。這些公司絕大多數對投資性房地產采用了成本計量模式。僅18家上市公司（占有此類業(yè)務公司數的2.86%）采用公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量。投資性房地產公允價值計量產生的公允價值變動凈收益為22.79億元，占有此類業(yè)務18家公司凈利潤的2.61%，占1570家上市公司凈利潤的0.23%。

會計準則實施要點難點2007年年報分析：會計準則實施要點難點122根據上述18家公司披露的年報，投資性房地產公允價值計量的方法主要有房地產評估價格（10家上市公司）、第三方調查報告（2家上市公司）、與擬購買方初步商定的談判價下限（1家上市公司）及參考同類同條件房地產的市場價格（2家上市公司）等。這些公允價值的運用尚需進一步研究。另有3家上市公司未披露投資性房地產公允價值的具體確定方法。會計準則實施要點難點根據上述18家公司披露的年報，投資性房地產公允價值計量的方123問：公允價值模式下，公允價值變動形成的收益或權益能否用于利潤分配或轉贈資本？答：證監(jiān)會在會計部函(2008)50號中要求“以公允價值計量的相關資產，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。會計準則實施要點難點問：公允價值模式下，公允價值變動形成的收益或權益能否用于利潤124問：已經采用公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量的某企業(yè)，有證據表明一項房地產在完成建造后首次成為投資性房地產時，該投資性房地產的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，怎樣處理？會計準則實施要點難點問：已經采用公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量的某企業(yè)，有證125答：企業(yè)選擇公允價值模式就應當對其所有投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在極少數情況下，已經采用公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據表明某項房地產在完成建造或開發(fā)活動后或改變用途后首次成為投資性房地產時，該投資性房地產的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應當對該投資性房地產采用成本模式計量直至處置，并且假設無殘值。

會計準則實施要點難點答：企業(yè)選擇公允價值模式就應當對其所有投資性房地產采用公允價126（三）出售的會計處理（公允價值模式）1、2006年的講解借:銀行存款貸:其他業(yè)務收入借:其他業(yè)務成本貸:投資性房地產—成本

—公允價值變動會計準則實施要點難點（三）出售的會計處理（公允價值模式）1、2006年的講解會計127借:公允價值變動損益貸:其他業(yè)務收入借:資本公積——其他資本公積貸:其他業(yè)務收入會計準則實施要點難點借:公允價值變動損益會計準則實施要點難點1282、2008年版的講解借：銀行存款 公允價值變動損益 資本公積——其他資本公積 其他業(yè)務成本 貸：投資性房地產——成本 ——公允價值變動 其他業(yè)務收入會計準則實施要點難點2、2008年版的講解會計準則實施要點難點129【舉例】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日,該寫字樓的賬面余額50000萬元,已累計折舊5000萬元，公允價值為47000萬元。20×7年12月31日,該項投資性房地產的公允價值為48000萬元。20×8年6月租賃期屆滿,企業(yè)收回該項投資性房地產,并以55000萬元出售,出售款項已收訖。假設甲企業(yè)采用公允價值模式計量，不考慮相關稅費。甲企業(yè)的賬務處理如下:會計準則實施要點難點【舉例】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其原先自用的一棟寫字1302006版的講解：借:銀行存款55000貸:其他業(yè)務收入55000借:其他業(yè)務成本48000貸:投資性房地產—成本47000—公允價值變動1000借:公允價值變動損益1000

貸:其他業(yè)務收入1000借:資本公積——其他資本公積2000

貸:其他業(yè)務收入2000會計準則實施要點難點2006版的講解：會計準則實施要點難點1312008年版講解借：銀行存款55000

公允價值變動損益1000

資本公積2000

其他業(yè)務成本 45000貸：投資性房地產—成本470000—公允價值變動1000

其他業(yè)務收入 55000會計準則實施要點難點2008年版講解會計準則實施要點難點132問：企業(yè)如有持有待售的投資性房地產如何進行確認、計量和報告？答：符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產、《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產和生物資產、保險合同中產生的合同權利。會計準則實施要點難點問：企業(yè)如有持有待售的投資性房地產如何進行確認、計量和報告？133企業(yè)會計準則第3號—固定資產（一）固定資產的確認（二）固定資產的初始計量（三）固定資產的后續(xù)計量（四）持有待售的固定資產會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則第3號—固定資產（一）固定資產的確認會計準則實施134（一）固定資產的確認固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。會計準則實施要點難點（一）固定資產的確認固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產135需要注意的兩個問題：

1、明確了確認的成分法(部件法)

固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。會計準則實施要點難點需要注意的兩個問題：會計準則實施要點難點136例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，從而適用不同的折舊率或折舊方法，則企業(yè)應將其單獨確認為固定資產。會計準則實施要點難點例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，從而適1372、周轉材料（低值易耗品）在實務中，通常確認為存貨。但符合固定資產定義和確認條件的,比如企業(yè)(民用航空運輸)的高價周轉件等,應當確認為固定資產。會計準則實施要點難點2、周轉材料（低值易耗品）會計準則實施要點難點1383.環(huán)保設備等企業(yè)由于安全或環(huán)保的要求購入設備等，雖然不能直接給企業(yè)帶來未來經濟利益，但有助于企業(yè)從其他相關資產的使用獲得未來經濟利益，也應確認為固定資產。會計準則實施要點難點3.環(huán)保設備等會計準則實施要點難點139（二）固定資產的初始計量1、分期付款購買固定資產購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。會計準則實施要點難點（二）固定資產的初始計量1、分期付款購買固定資產會計準則實施140舉例：分期付款購買固定資產資料1：假定A公司20×7年1月1日從C公司購入N型機器作為固定資產使用，該機器已收到。購貨合同約定，N型機器的總價款為1000萬元，分3年支付，20×7年12月31日支付500萬元，20×8年12月31日支付300萬元，20×9年12月31日支付200萬元。會計準則實施要點難點舉例：分期付款購買固定資產會計準則實施要點難點141資料2：假定A公司3年期銀行借款年利率為6%。分析：第一步，計算總價款的現值

500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3=471.70+267.00+167.92=906.62（萬元）會計準則實施要點難點資料2：假定A公司3年期銀行借款年利率為6%。會計準則實施要142第二步，確定總價款與現值的差額

1000-906.62=93.38（萬元）第三步，編制會計分錄借：固定資產/在建工程906.62

未確認融資費用93.38

貸：長期應付款1000會計準則實施要點難點第二步，確定總價款與現值的差額會計準則實施要點難點143按實際利率法分攤：第1年年末：906.62*6%=54.40第2年年末：[906.62—（500—54.4）]*6%=27.66第3年年末：[906.62—（500—54.4）—（300—27.66）]*6%=11.32或：93.38—54.40—27.66=11.32借：財務費用/在建工程54.40

貸：未確認融資費用54.40會計準則實施要點難點按實際利率法分攤：會計準則實施要點難點1442、借款費用

要點：經過相當長的時間。就這一點而言，新準則實際上是縮小了借款費用可資本化的固定資產的范圍。會計準則實施要點難點2、借款費用

要點：經過相當長的時間。會計準則實施要點145【例】ABC公司于20×7年1月l且起，用銀行借款開工建設一幢簡易廠房，廠房于當年2月15日完工，達到預定可使用狀態(tài)。在本例中，盡管公司借款用于固定資產的建造，但是由于該固定資產建造時間較短，不屬于需要經過相當長時間的購建才能達到預定可使用狀態(tài)的資產