會計準則實施要點難點課件

知識改變世界會計成就未來

平度市職業(yè)教育中心孫秀寶會計準則實施中重點難點問題探討會計準則實施要點難點知識改變世界會計成就未來平度市職業(yè)教育1第一講：我國企業(yè)會計準則體系概述一、我國企業(yè)會計準則體系的基本架構(gòu)圖；二、資產(chǎn)負債表觀理念的體現(xiàn)；會計準則實施要點難點第一講：我國企業(yè)會計準則體系概述一、我國企業(yè)會計準則體系的基2一、我國企業(yè)會計準則體系的基本架構(gòu)圖基本準則財務(wù)報告目標會計基本假設(shè)會計信息質(zhì)量要求會計要素的確認和計量原則具體準則一般業(yè)務(wù)準則特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)準則報告準則第一層次第二層次應(yīng)用指南準則解釋附錄：會計科目及主要帳務(wù)處理第三層次解釋公告(企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見)會計準則實施要點難點一、我國企業(yè)會計準則體系的基本架構(gòu)圖基本準則財務(wù)報告目標會計3立法法2000.3.15

1、法律2、行政法規(guī)3、行政部門規(guī)章4、行政部門規(guī)范性文件會計準則實施要點難點立法法2000.3.15會計準則實施要點難點4基本準則的性質(zhì)：第一，它是準則的準則；第二，它能為具體準則提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具體準則的基礎(chǔ)，為具體準則的制定提供理論上的依據(jù)；第三，它不同于所有具體準則，兩者并不處于同一層次，基本準則顯然高于具體準則，因為可用來指導(dǎo)、評估和發(fā)展具體準則；第四，顯而易見，基本準則既具有上述特點，那么它就不是站在企業(yè)會計準則體系之外，而是在該體系之中，并處于頂尖地位，它不僅是法規(guī)，而且是比具體準則更重要、更基本的法規(guī)。會計準則實施要點難點基本準則的性質(zhì)：會計準則實施要點難點5問：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的有關(guān)交易或事項，境內(nèi)不存在且受相關(guān)法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準則未作規(guī)范的，如何進行處理？是否可以直接按國際財務(wù)報告準則進行核算？

會計準則實施要點難點問：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的有關(guān)交易或事項，6答：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進行的會計處理結(jié)果，在符合《企業(yè)會計準則--基本準則》的原則下，按照國際財務(wù)報告準則進行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目。會計準則實施要點難點答：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內(nèi)7企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007年4月30日）企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2008年1月21日）會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）會計8問：專家工作組意見的法律效力如何？答：財政部會計準則委員會成立了“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組”。專家工作組由財政部會計司、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、國家稅務(wù)總局相關(guān)人員組成。專家工作組將定期召開會議，針對企業(yè)在執(zhí)行財政部2006年發(fā)布的“新會計準則”過程中提出的有關(guān)問題進行研究，在達成一致意見后向社會公布，以便及時指導(dǎo)上市公司、會計師事務(wù)所等有關(guān)方面正確地理解和執(zhí)行新會計準則。專家工作組意見不是以“文件”的形式發(fā)布的，不是法律法規(guī)的組成部分。會計準則實施要點難點問：專家工作組意見的法律效力如何？會計準則實施要點難點9企業(yè)會計準則解釋第1號（2007年11月16日）（財會[2007]14號）企業(yè)會計準則解釋第2號（2008年8月7日）（財會〔2008〕11號）注：企業(yè)會計準則解釋的基本內(nèi)容是在專家工作組意見的基礎(chǔ)上形成的，主要是為解決專家工作組意見的法律效力問題。會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則解釋第1號（2007年11月16日）會計準則實施10需要說明：

1、執(zhí)行新準則體系的企業(yè)不再執(zhí)行原有準則和《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》，這在我國會計發(fā)展的歷史上還是第一次，從會計規(guī)定的表現(xiàn)形式上也實現(xiàn)了與國際準則的充分協(xié)調(diào)。會計準則實施要點難點需要說明：會計準則實施要點難點11問：執(zhí)行新會計準則體系的企業(yè)是否就不再執(zhí)行財政部以前發(fā)布的文件？答：財會字[×

]×號的文件的不再執(zhí)行，財企字[×

]×號、財建[×

]×號、財農(nóng)字[×]×號的文件仍需要執(zhí)行。會計準則實施要點難點問：執(zhí)行新會計準則體系的企業(yè)是否就不再執(zhí)行財政部以前發(fā)布的文122、會計科目和主要賬務(wù)處理的定位更科學(xué)會計準則主要規(guī)范會計要素的確認、計量和報告，應(yīng)當嚴格執(zhí)行；在符合會計準則確認、計量和報告的前提下，會計記錄方法可以靈活，包括會計科目的名稱以及主要賬務(wù)處理，因此，將會計科目及主要賬務(wù)處理作為指南的附錄。會計準則實施要點難點2、會計科目和主要賬務(wù)處理的定位更科學(xué)會計準則實施要點難點13

目前的會計科目和主要賬務(wù)處理，依據(jù)企業(yè)會計準則中確認和計量的原則制定，涵蓋了各類企業(yè)的交易或者事項。企業(yè)在不違反企業(yè)會計準則確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目，對于不存在的交易或者事項可不設(shè)置相關(guān)會計科目。會計準則實施要點難點目前的會計科目和主要賬務(wù)處理，依據(jù)企業(yè)會計準14問：執(zhí)行企業(yè)會計準則后，企業(yè)的待攤費用和預(yù)提費用如何核算？在資產(chǎn)負債表中如何列示？會計準則實施要點難點問：執(zhí)行企業(yè)會計準則后，企業(yè)的待攤費用和預(yù)提費用如何核算？在15答：資產(chǎn)負債觀要求不符合資產(chǎn)、負債定義及其確認條件的資產(chǎn)、負債項目不能夠在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)?！按龜傎M用”和“預(yù)提費用”有些不符合資產(chǎn)、負債的定義，因此，“待攤費用”和“預(yù)提費用”不再在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)。會計準則實施要點難點答：資產(chǎn)負債觀要求不符合資產(chǎn)、負債定義及其確認條件的資產(chǎn)、負16《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》中未單獨設(shè)置“待攤費用”、“預(yù)提費用”科目。但是，企業(yè)在日常核算過程中發(fā)生與預(yù)提和待攤性質(zhì)相關(guān)的支出，可以根據(jù)需要自行增設(shè)這兩個科目。在編制資產(chǎn)負債表時，對于符合待攤和預(yù)提性質(zhì)科目的余額，應(yīng)作為“其他流動資產(chǎn)”或“其他流動負債”列示。

會計準則實施要點難點《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》中未單獨設(shè)置“待攤費用”、“預(yù)提費用17方案二，原待攤費用也可以通過“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”科目核算，原預(yù)提費用可以通過“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”等科目核算。例，對符合資產(chǎn)、負債定義的內(nèi)容，如預(yù)付的報刊雜志費等可以在“預(yù)付款項”進行反映。原企業(yè)短期借款利息的預(yù)提，新準則規(guī)定通過“應(yīng)付利息”科目核算。會計準則實施要點難點方案二，原待攤費用也可以通過“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”科目183、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應(yīng)當如何運用會計政策及會計估計？答：內(nèi)地企業(yè)會計準則和香港財務(wù)報告準則實現(xiàn)等效后，同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應(yīng)當在A股和H股財務(wù)報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理。會計準則實施要點難點3、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，應(yīng)當如何運用會計政策及會計192007年報分析：53家披露年報的A+H股公司，按IFRS列示的凈利潤比按新準則列示的凈利潤多290.43億元，凈利潤差異率4.69%，其中6家公司完全無差異；按IFRS列示的凈資產(chǎn)比按新準則列示的凈資產(chǎn)多1,086.73億元，凈資產(chǎn)差異率2.84%，其中10家公司完全無差異。會計準則實施要點難點2007年報分析：會計準則實施要點難點20二、資產(chǎn)負債表觀理念在新會計準則體系中的體現(xiàn)1、何謂資產(chǎn)負債表觀？（1）資產(chǎn)負債表觀是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的計量;然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。在資產(chǎn)負債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負債表的附屬產(chǎn)物。（2）資產(chǎn)負債表觀認為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負債計算得到的，因此：收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配會計準則實施要點難點二、資產(chǎn)負債表觀理念在新會計準則體系中的體現(xiàn)1、何謂資產(chǎn)負債21

補：所有者權(quán)益變動表體現(xiàn)企業(yè)綜合收益——企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發(fā)生其他事項所引起的凈資產(chǎn)變動，全面反映了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)業(yè)績綜合收益=凈利潤+直接計入所有者權(quán)益的利得和損失其中：凈利潤=收入-費用+直接計入當期損益的利得和損失企業(yè)已實現(xiàn)并已確認的收益企業(yè)未實現(xiàn)但根據(jù)會計準則的規(guī)定已確認的收益會計準則實施要點難點

補：所有者權(quán)益變動表企業(yè)已實現(xiàn)并已確認的收益企業(yè)未實現(xiàn)但22項目行次本年金額實收資本(或股本)資本公積減：庫存股盈余公積未分配利潤所有者權(quán)益合計一、上年年末余額加：會計政策變更

前期差錯更正二、本年年初余額三、本年增減變動金額（減少以“-”號填列）（一）凈利潤（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失1．可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額2．權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響3．與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響4．其他上述（一）和（二）小計會計準則實施要點難點項目行本年金額實收資本公積減：盈余公積未所有者權(quán)益合232、“資產(chǎn)負債表觀”理念的實質(zhì)是，在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核業(yè)績時，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財富是否增加。在資產(chǎn)負債表觀下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等準則中的理念即來源于此。對現(xiàn)金流量的關(guān)注以及資產(chǎn)減值會計在一定程度上也體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表觀，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實處，即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。會計準則實施要點難點2、“資產(chǎn)負債表觀”理念的實質(zhì)是，在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核24現(xiàn)金流管理現(xiàn)狀：九個鍋一個蓋，鍋鍋有蓋；借東墻補西墻，墻墻有洞橫批：互相倒騰會計準則實施要點難點現(xiàn)金流管理現(xiàn)狀：會計準則實施要點難點25科學(xué)發(fā)展觀可持續(xù)發(fā)展投資者持續(xù)投資按資產(chǎn)負債表觀提供信息防止企業(yè)短期行為,避免超分配會計準則實施要點難點科學(xué)發(fā)展觀可持續(xù)發(fā)展投資者持續(xù)投資按資產(chǎn)負債表觀提供信息防止264、新準則體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)負債表觀的會計政策（舉例）

（1）CAS2長期股權(quán)投資

*權(quán)益法VS成本法（2）CAS4固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)成本考慮預(yù)計棄置費用因素。（3）CAS6無形資產(chǎn)*開發(fā)支出部分資產(chǎn)化（4）CAS8資產(chǎn)減值*準確計量資產(chǎn)價值、防止資產(chǎn)虛增（5）CAS9職工薪酬*預(yù)提辭退福利

CAS11股份支付*按公允價值計量并計入成本費用（6）CAS13或有事項*充分確認預(yù)計負債（7）CAS18所得稅*確認遞延所有稅費用，準確計量稅后利潤會計準則實施要點難點4、新準則體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)負債表觀的會計政策（舉例）會計準則實27中國石油：確認棄置義務(wù)履行社會責任中國石油依據(jù)新準則將上市公司所擔負社會責任引入會計系統(tǒng)的最好體現(xiàn)。

2007年12月31日、2007年6月30日、2006年12月31日、2005年12月31日和2004年12月31日，中國石油確認為預(yù)計負債的資產(chǎn)棄置義務(wù)分別為247.61億元、191.86億元、184.81億元、141.87億元和0億元。會計準則實施要點難點中國石油：確認棄置義務(wù)履行社會責任會計準則實施要點難點28案例中國銀行首次執(zhí)行日，計提內(nèi)退員工內(nèi)退期間的工資及福利義務(wù)，由此減少股東權(quán)益53.16億元(2006年12月31日);2007年12月31日,49.97億元。2007年報中“符合預(yù)計負債確認條件的辭退補償”項目涉及149家上市公司，調(diào)減年初股東權(quán)益114.39億元，占比為-0.28%。其中滬市計提辭退福利減少83億元。會計準則實施要點難點案例中國銀行首次執(zhí)行日，計提內(nèi)退員工內(nèi)退期間的工資及福利義務(wù)29第二講：存貨準則會計準則實施要點難點第二講：存貨準則會計準則實施要點難點30企業(yè)會計準則第1號——存貨準則主要內(nèi)容一、存貨的初始計量二、存貨的后續(xù)計量會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則第1號——存貨準則主要內(nèi)容會計準則實施要點31（一）存貨的初始計量存貨按成本初始計量，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。會計準則實施要點難點（一）存貨的初始計量存貨按成本初始計量，存貨成本包括采購成本32新變化1：新準則取消了現(xiàn)行準則及制度特別針對商品流通企業(yè)存貨采購成本的計量原則，將存貨采購成本的計量原則予以統(tǒng)一。原先《企業(yè)會計制度》和原存貨準則均規(guī)定商品流通企業(yè)商品存貨的采購成本不包含進貨費用，但考慮到新準則本次不再區(qū)分行業(yè)，所以該規(guī)定已經(jīng)取消。會計準則實施要點難點新變化1：新準則取消了現(xiàn)行準則及制度特別針對商品流通企業(yè)存貨33商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應(yīng)計入所購商品成本。在實務(wù)中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用先進行歸集,期末，按照所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用,計入主營業(yè)務(wù)成本；對于未售商品的進貨費用,計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期銷售費用。會計準則實施要點難點商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及34借：進貨費用貸：銀行存款等借：主營業(yè)務(wù)成本貸：進貨費用“進貨費用”科目的期末余額反映在資產(chǎn)負債表“存貨”項目。會計準則實施要點難點借：進貨費用會計準則實施要點難點35新變化2：存貨發(fā)生的借款費用經(jīng)過相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費用可以資本化，計入存貨成本。即允許為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，而不再直接計入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。會計準則實施要點難點新變化2：存貨發(fā)生的借款費用會計準則實施要點難點36

新變化3：投資者投入存貨的成本，一般按照合同或協(xié)議約定的價值入賬，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。注意：對投資者投入的資產(chǎn)，所有資產(chǎn)準則的要求是一致的，即一般原則是按照投資者之間協(xié)議約定的價值，但不公允的除外，此時應(yīng)按資產(chǎn)的公允價值入賬。固定資產(chǎn)P20、無形資產(chǎn)P30會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點37（二）存貨的后續(xù)計量1、發(fā)出存貨成本的確定（1）四種方法先進先出法移動加權(quán)平均法月末一次加權(quán)平均法個別計價法注意：取消后進先出法，只能使用此處所列的四種方法。會計準則實施要點難點（二）存貨的后續(xù)計量1、發(fā)出存貨成本的確定會計準則實施要點難38說明：（1）同一個企業(yè)內(nèi)部，完全有可能出現(xiàn)兩種不同的計價方法，但不可能針對同一產(chǎn)品或類似產(chǎn)品。（2）在實際工作中,越來越多的企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理,個別計價法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計價,并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。計劃成本法等近似計算方法逐漸取消。會計準則實施要點難點說明：會計準則實施要點難點392、周轉(zhuǎn)材料周轉(zhuǎn)材料，指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產(chǎn)定義的材料，如為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝物，各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料。但是，周轉(zhuǎn)材料符合固定資產(chǎn)定義的，應(yīng)當作為固定資產(chǎn)處理。

會計準則實施要點難點2、周轉(zhuǎn)材料會計準則實施要點難點40（1）周轉(zhuǎn)材料應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷；（3）企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。會計準則實施要點難點（1）周轉(zhuǎn)材料應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷；會計412008年最新解釋：（3）企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用，余額較小的，可在領(lǐng)用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應(yīng)當在備查簿上進行登記。會計準則實施要點難點2008年最新解釋：會計準則實施要點難點42說明：由于準則和指南均有五五攤銷法的規(guī)定，講解不具有法律效力，刪除五五攤銷法，可以理解為不提倡采用，但尚未能禁止。新講解對周轉(zhuǎn)材料的成本結(jié)轉(zhuǎn)為通常采用分次攤銷法，只在余額較小時采用一次攤銷法。會計準則實施要點難點說明：由于準則和指南均有五五攤銷法的規(guī)定，講解不具有法律效力433、期末計量按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行期末計量。

注意：對于存貨的期末計量與資產(chǎn)減值準則（CAS8第四條）區(qū)分，存貨的減值不強調(diào)減值跡象。會計準則實施要點難點3、期末計量會計準則實施要點難點44（1）可變現(xiàn)凈值的確定A、商品存貨*：可變現(xiàn)凈值＝估計售價－估計銷售費用及稅金B(yǎng)、材料存貨*：可變現(xiàn)凈值＝估計售價－估計完工成本－估計銷售稅費會計準則實施要點難點（1）可變現(xiàn)凈值的確定會計準則實施要點難點45會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點46（2）估計售價的選擇

合同價格此處的合同應(yīng)當是不可撤銷合同，即撤銷合同的損失將大于履行合同的損失。

一般銷售價格一般銷售價格與銷售地、銷售對象存在相關(guān)性，是指該存貨在其主要銷售地對通常的銷售對象的售價會計準則實施要點難點（2）估計售價的選擇會計準則實施要點難點47（3）跌價準備轉(zhuǎn)回的條件a.原先對該類存貨計提過跌價準備。b.影響以前期間對該類存貨計提跌價準備的因素已經(jīng)消除，而不是其他因素造成的可變現(xiàn)凈值高于成本。c.在原先計提的跌價準備金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。會計準則實施要點難點（3）跌價準備轉(zhuǎn)回的條件會計準則實施要點難點48（4）存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）存貨跌價準備貸：庫存商品會計準則實施要點難點（4）存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)會計準則實施要點難點49第三講：長期股權(quán)投資準則會計準則實施要點難點第三講：長期股權(quán)投資準則會計準則實施要點難點50企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資準則主要內(nèi)容一、規(guī)范范圍二、成本法和權(quán)益法核算范圍三、權(quán)益法核算四、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資準則主要內(nèi)容會計準則實施要點51金融工具：指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益性工具的合同投資企業(yè)的投資被投資單位的權(quán)益一、規(guī)范范圍---分類問題會計準則實施要點難點一、規(guī)范范圍---分類問題會計準則實施要點難點52

①子公司投資權(quán)益性投資②聯(lián)營企業(yè)投資③合營企業(yè)投資④重大影響以下無活躍市場、無法取得公允價值的投資

⑤重大影響以下，有活躍市價的投資會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點53規(guī)范范圍概括:兩個層次、四類投資（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資（2）重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權(quán)益性投資會計準則實施要點難點規(guī)范范圍概括:兩個層次、四類投資會計準則實施要點難點54除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的相關(guān)規(guī)定核算，包括為交易目的持有的投資，以及對被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資等。會計準則實施要點難點除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，應(yīng)當按照《55小結(jié)：長期股權(quán)投資準則與金融資產(chǎn)準則的關(guān)系對被投資方影響程度重大影響及以上：重大影響以下有報價22號準則無報價一般處理：2號準則減值處理：22號準則一般處理：2號準則減值處理：8號準則會計準則實施要點難點小結(jié)：長期股權(quán)投資準則與金融資產(chǎn)準則的關(guān)系對被投資方影響程度56

問：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革持有的限售股權(quán)，下同）且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當如何進行會計處理？

會計準則實施要點難點問：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革持有的限57答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對于首次執(zhí)行日之前持有的上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，企業(yè)應(yīng)當在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整。

會計準則實施要點難點答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制58問：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進行處理？答：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當追溯調(diào)整，計入資本公積。

會計準則實施要點難點問：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進行處理？會計59企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》的相關(guān)規(guī)定，對于存在活躍市場的，應(yīng)當根據(jù)活躍市場的報價確定其公允價值；不存在活躍市場的，應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值，估值技術(shù)應(yīng)當是市場參與者普遍認同且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)，采用估值技術(shù)時應(yīng)當盡可能使用市場參與者在金融工具定價時所使用的所有市場參數(shù)。上市公司限售股權(quán)的公允價值通常應(yīng)當以其公開交易的流通股股票的公開報價為基礎(chǔ)確定，除非有足夠的證據(jù)表明該公開報價不是公允價值的，應(yīng)當對該公開報價作適當調(diào)整，以確定其公允價值。會計準則實施要點難點企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則60證監(jiān)會會計字[2007]21號關(guān)于證券投資基金執(zhí)行《企業(yè)會計準則》估值業(yè)務(wù)及份額計價有關(guān)事項的通知。會計準則實施要點難點證監(jiān)會會計字[2007]21號會計準則實施要點難點61限售股權(quán)公允價值的確定實務(wù)中，在明確表示存在限售股權(quán)的百余家上市公司中，4成上市公司僅提及“以公允價值計量”而未提供進一步的細節(jié)。會計準則實施要點難點限售股權(quán)公允價值的確定會計準則實施要點難點62二、成本法和權(quán)益法核算范圍1.權(quán)益法（1）對聯(lián)營企業(yè)投資－－重大影響重大影響的確定：參與被投資單位決策的情況持股比例及表決權(quán)比例考慮潛在表決權(quán)（2）對合營企業(yè)投資－－共同控制會計準則實施要點難點二、成本法和權(quán)益法核算范圍1.權(quán)益法會計準則實施要點難點63需要說明的是，新準則下的權(quán)益法用的是復(fù)雜權(quán)益法，所謂復(fù)雜權(quán)益法把投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資視同合并處理，又稱單線合并法。復(fù)雜權(quán)益法不僅需要攤銷購買時投資的公允價值與帳面價值之間的差額，而且需要扣除內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益。會計準則實施要點難點需要說明的是，新準則下的權(quán)益法用的是復(fù)雜權(quán)益法，所謂復(fù)雜權(quán)益642.成本法（1）對子公司投資－－控制（2）對被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點65

問題：企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日是否進行追溯調(diào)整？答：企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。

會計準則實施要點難點問題：企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資66

具體調(diào)整方法，即“視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權(quán)投資差額、按照權(quán)益法確認的損益調(diào)整及股權(quán)投資準備等均進行追溯調(diào)整”。也就是分為以下步驟：第一步，將截至首次執(zhí)行日前原先按照權(quán)益法核算所形成的“損益調(diào)整”、“投資準備”兩個明細科目的余額沖回，相應(yīng)調(diào)整以前期間的投資收益和資本公積，并根據(jù)投資收益的調(diào)整情況追溯調(diào)整法定盈余公積；會計準則實施要點難點具體調(diào)整方法，即“視同該子公司自取得時即采用變更后的會67第二步，如果原先股權(quán)投資差額反映于“長期股權(quán)投資”科目中的（無論是借差還是貸差，也無論是否系同一控制下的企業(yè)合并形成），在首次執(zhí)行日前按照《企業(yè)會計制度》已經(jīng)攤銷過股權(quán)投資差額（按當時的規(guī)定計入投資收益）的，將以前累計攤銷的股權(quán)投資差額沖回，使“長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”明細科目的余額恢復(fù)到當初的原值。相應(yīng)調(diào)整以前期間的投資收益，并相應(yīng)追溯調(diào)整以前年度的盈余公積。會計準則實施要點難點第二步，如果原先股權(quán)投資差額反映于“長期股權(quán)投資”科目中的（68經(jīng)過上述兩步追溯調(diào)整后，“長期股權(quán)投資—對子公司投資”應(yīng)該只剩下兩個明細科目，即投資成本和股權(quán)投資差額（原值），也就是初始投資成本。第三步：“投資成本”保持不變，對股權(quán)投資差額的原值按照38號準則第五條的規(guī)定進行銜接處理，即把同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資差額和非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資貸方差額予以沖銷并調(diào)整首次執(zhí)行日的留存收益；非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資借方差額并入“投資成本”，明細科目，以后在母公司報表層面上不再攤銷。會計準則實施要點難點經(jīng)過上述兩步追溯調(diào)整后，“長期股權(quán)投資—對子公司投資”應(yīng)該只69實務(wù)中主要問題：（1）部分公司在編制2007年年度報告時，發(fā)現(xiàn)按成本法對子公司進行追溯調(diào)整后，公司未分配利潤出現(xiàn)了較大幅度的下降或變?yōu)樨摂?shù)，對公司利潤分配造成了影響。（2）部分公司對于按權(quán)益法核算的聯(lián)營企業(yè)不分紅即可確認投資收益計入未分配利潤進行利潤分配，而子公司不分紅則無法確認投資收益的規(guī)定，感到較難理解。會計準則實施要點難點實務(wù)中主要問題：會計準則實施要點難點70（3）對子公司投資執(zhí)行新準則后采用成本法，部分企業(yè)在會計報表附注中披露仍采用權(quán)益法核算注意：對子公司的權(quán)益法調(diào)整應(yīng)在合并報表的工作底稿中做，對母公司的賬簿和個別會計報表均不產(chǎn)生影響。會計準則實施要點難點（3）對子公司投資執(zhí)行新準則后采用成本法，部分企業(yè)在會計報表71三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（一）投資成本的調(diào)整1、比較投資成本與投資時占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額投資成本大：商譽，不調(diào)整投資成本投資成本小：差額計入當期損益會計準則實施要點難點三、權(quán)益法核算的有關(guān)問題（一）投資成本的調(diào)整會計準則實施要點72例：A公司以2000萬元取得B公司30％的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資2000

貸：銀行存款等2000會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點73

初始投資成本調(diào)整應(yīng)予關(guān)注的問題：該初始投資成本的調(diào)整僅適用于對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資對子公司投資采用成本法核算，取得時不需要對初始投資成本進行調(diào)整（商譽或應(yīng)計入損益的金額體現(xiàn)在合并報表中）會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點74（二）投資收益的確認1、統(tǒng)一會計政策及會計期間2、投資收益的經(jīng)濟含義被投資單位資產(chǎn)、負債（公允價值計量）中歸屬于投資方的部分產(chǎn)生的收益

3、取得投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)公允價值與賬面價值不同的，應(yīng)對被投資單位賬面凈利潤進行調(diào)整后確認投資收益會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點75例：甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30％的股份，購買價款為2200萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。會計準則實施要點難點例：甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30％的股會計準則76

賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司 甲公司取得預(yù)計使用年限投資后剩余使用年限

存貨 500 700 固定資產(chǎn)1200 240 1600 20 16 無形資產(chǎn)700 140 800 10 8 小計 2400 380 3100 會計準則實施要點難點 賬面原價已提折舊或攤銷公允價值77例：假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點78存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤＝(700-500)×80%＝160萬元固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額＝1600÷16-1200÷20＝40萬元無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額＝800÷8-700÷10＝30萬元調(diào)整后的凈利潤＝600－（160+40+30）*（1-25%）＝427.5萬元甲公司應(yīng)享有份額＝427.5×30%＝128.25萬元會計準則實施要點難點存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤＝(700-500)794、企業(yè)在確認由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時，對與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益如何處理？答：企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位的凈損益時，應(yīng)當考慮以下因素：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。會計準則實施要點難點4、企業(yè)在確認由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時，對與80【例】A公司2008年1月取得B公司30%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響。假定A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2008年8月20日，B公司將其成本為800萬元的商品以1000萬元的價格出售給A公司，A公司將取得的商品作為存貨。至2008年12月31日，A公司將上述商品對外出售40%，2009年A公司將剩余商品對外全部出售。B公司2008年實現(xiàn)凈利潤為2000萬元，2009年實現(xiàn)凈利潤2200萬元。會計準則實施要點難點【例】A公司2008年1月取得B公司30%有表決權(quán)股份，能夠81【答案】2008年內(nèi)部交易存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=（1000-800）×60%=120萬元

2008年應(yīng)確認的投資收益=（2000-120）×30%=564萬元借：長期股權(quán)投資—B公司（損益調(diào)整）564

貸：投資收益564會計準則實施要點難點【答案】會計準則實施要點難點822009年內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，2009年應(yīng)確認的投資收益=（2200+120）×30%=696萬元借：長期股權(quán)投資—B公司（損益調(diào)整）696

貸：投資收益696會計準則實施要點難點2009年內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，2009年應(yīng)確認的投資收益=834、超額虧損的確認（1）首先減記長期股權(quán)投資的賬面價值；（2）其他實質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長期權(quán)益項目（3）合同或協(xié)議約定的其他責任義務(wù)；（4）除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，超過賬外未確認的損失后，按上述相反順序恢復(fù)有關(guān)項目的賬面價值。會計準則實施要點難點4、超額虧損的確認會計準則實施要點難點845、對于被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積處置投資時：借：資本公積貸：投資收益會計準則實施要點難點5、對于被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例85四、核算方法之間的轉(zhuǎn)換1.成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法第一種情形：由于新購入股權(quán)等原因?qū)е麻L期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，應(yīng)當區(qū)分原持有股權(quán)及新增股權(quán)兩部分進行處理：A.原持有股權(quán)部分B.新增股權(quán)部分例：5%——25%會計準則實施要點難點四、核算方法之間的轉(zhuǎn)換1.成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法會計準則實施要點難86原持有股權(quán)部分

1.比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

2.確認投資后被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當期損益

3.確認投資后至新增投資時被投資單位除凈損益等以外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值變動

會計準則實施要點難點原持有股權(quán)部分會計準則實施要點難點87解釋：因為增資將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，追溯調(diào)整時除了需要調(diào)整被投資方損益變動影響的金額外，還需要考慮其他權(quán)益變動引起的變動金額。即，兩次投資之間被投資方凈資產(chǎn)公允價值公有變動，這個變動可以理解為兩部分：一部分是因損益變動引起的，另一部分是其他權(quán)益變動引起的（注意這里的“其他權(quán)益變動”調(diào)整既含被投資單位已經(jīng)在所有者權(quán)益中確認的部分，也含被投資單位沒有在所有者權(quán)益中確認的可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動。），在追溯調(diào)整時這兩部分變動均需要考慮調(diào)整。會計準則實施要點難點解釋：因為增資將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，追溯調(diào)整時除了需要調(diào)整被88新增股權(quán)部分比較初始投資成本與取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資過程中體現(xiàn)的商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；屬于投資過程中體現(xiàn)的負商譽，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認為投資當期損益

會計準則實施要點難點新增股權(quán)部分會計準則實施要點難點89例：

A公司于20×5年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為600萬元，取得時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5600萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。

會計準則實施要點難點例：會計準則實施要點難點9020×6年1月10日，A公司又以1200萬元的價格取得B公司12％的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10％的股權(quán)后，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。會計準則實施要點難點20×6年1月10日，A公司又以1200萬元的價格取得B公司91（1）20×6年1月10日借：長期股權(quán)投資1200

貸：銀行存款1200（2）對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整確認該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為1800萬元，其中與原持股比例相對應(yīng)的部分為600萬元，新增股權(quán)的成本為1200萬元。會計準則實施要點難點（1）20×6年1月10日會計準則實施要點難點92針對原持有投資部分的會計處理為：借：長期股權(quán)投資60

貸：盈余公積6

利潤分配——未分配利潤54借：長期股權(quán)投資180

貸：資本公積——其他資本公積180

會計準則實施要點難點針對原持有投資部分的會計處理為：會計準則實施要點難點93借：長期股權(quán)投資60

貸：盈余公積6

利潤分配——未分配利潤54借：長期股權(quán)投資180

貸：資本公積——其他資本公積180

合并：借：長期股權(quán)投資240

貸：資本公積——其他資本公積180

盈余公積6

利潤分配——未分配利潤54會計準則實施要點難點借：長期股權(quán)投資60會計準則實施要點94對于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬元，取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額960萬元（8000×12％）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本會計準則實施要點難點對于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬元，取得該投資時按照持股95第二種情形：對子公司投資因出售股權(quán)－－由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算（1）確認出售股權(quán)損益（2）剩余采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，比較其成本與企業(yè)合并時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額——確定商譽或應(yīng)計入損益的金額（留存收益）（3）核算方法轉(zhuǎn)換之間應(yīng)享有被投資單位的損益（留存收益）及其他權(quán)益變動調(diào)整，其中，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當期損益；會計準則實施要點難點第二種情形：對子公司投資因出售股權(quán)－－由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算96

解析：減資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，出售日與最初購買日之間，被投資方凈資產(chǎn)的公允價值變動，一方面追溯調(diào)整損益變動影響的金額，而對于其他權(quán)益變動引起的變動僅為被投資企業(yè)已經(jīng)在賬面所有者權(quán)益中確認的部分調(diào)整“資本公積”。財政部會計司專家解釋原因是：原來處于控制之下，好比同一控制下企業(yè)合并，既然處于控制之下，資本市場造成的純粹的公允價值變動就不需要調(diào)整，這是兩種情形引起成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法追溯調(diào)整處理的區(qū)別。會計準則實施要點難點解析：減資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，出售日與最初購買日之間，97

可以這樣理解：由于減資使得成本法改為權(quán)益法，此時也要進行追溯調(diào)整。初始投資日和減資日之間被投資方所有者權(quán)益賬面價值的變動額中，除被投資方實現(xiàn)凈損益部分，投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外；對于所有者權(quán)益賬面價值的其他變動，除非告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動使得資本公積增加/減少××等，此筆變動額投資方需要調(diào)整資本公積。

會計準則實施要點難點可以這樣理解：由于減資使得成本法改為權(quán)益法，此時也要進98

未告知被投資方資本公積賬面價值有增減變動，但確實所有者權(quán)益公允價值有變化的，我們認為是資產(chǎn)在評估過程中產(chǎn)生的增值或減值等，投資方不做調(diào)整。會計準則實施要點難點未告知被投資方資本公積賬面價值有增減變動，但確實所有者權(quán)99例：A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司20％的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得對B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元。自取得對B公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。會計準則實施要點難點例：A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為6000萬會100例：在出售20％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進行核算。確認長期股權(quán)投資處置損益借：銀行存款3600

貸：長期股權(quán)投資2000

投資收益1600會計準則實施要點難點例：在出售20％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，101例：取得投資以后被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有的份額為2800萬元[(16000-9000)×40%]，其中2000萬元（5000×40％）為被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進行以下會計處理：借：長期股權(quán)投資2000

貸：盈余公積200

利潤分配——未分配利潤1800會計準則實施要點難點例：取得投資以后被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有1022、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：（1）增加比例，聯(lián)營、合營轉(zhuǎn)對子公司投資（即分步實現(xiàn)合并,參照20號準則處理）（2）出售投資，比例下降；以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)----不追溯調(diào)整會計準則實施要點難點2、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：會計準則實施要點難點103例：甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。20×6年10月，甲公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為3200萬元，其中投資成本2600萬元，損益調(diào)整為600萬元，出售取得價款1800萬元。會計準則實施要點難點例：甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳?04例：甲公司確認處置損益相關(guān)的會計分錄：借：銀行存款1800

貸：長期股權(quán)投資1600

投資收益200

處置投資后，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為1600萬元，其中包括投資成本1300萬元，原確認的損益調(diào)整300萬元。會計準則實施要點難點例：會計準則實施要點難點105第四講：投資性房地產(chǎn)準則會計準則實施要點難點第四講：投資性房地產(chǎn)準則會計準則實施要點難點106企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)準則主要內(nèi)容一、核算范圍二、后續(xù)計量模式的應(yīng)用三、出售的會計處理會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)準則主要內(nèi)容會計準則實施要點107一、投資性房地產(chǎn)的范圍①目的是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有；②能夠單獨計量和出售（或轉(zhuǎn)讓）。

注：“能夠單獨計量和出售（或轉(zhuǎn)讓）”包括：成本可以可靠計量；可隨時對外轉(zhuǎn)讓；產(chǎn)權(quán)可以分割。會計準則實施要點難點一、投資性房地產(chǎn)的范圍①目的是為賺取租金或資本增值，或兩者兼108問：已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期屆滿，但暫時空置能否作為投資性房地產(chǎn)？答：已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期屆滿，因暫時空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產(chǎn)。

會計準則實施要點難點問：已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期屆滿，但暫時空置能否作為投資性109問：企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的空置建筑物能否作為投資性房地產(chǎn)？答：這里的“空置建筑物”，指的企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物；但不包括開發(fā)后準備經(jīng)營出租但尚未開發(fā)完工的建筑物。企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的，企業(yè)管理當局作出正式書面決議，明確將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，可作為投資性房地產(chǎn)。會計準則實施要點難點問：企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的空置建筑物能否作為投資性房地110關(guān)注：投資性房地產(chǎn)的劃分與企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)無關(guān)日常經(jīng)營活動－－主營業(yè)務(wù)收入除主營業(yè)務(wù)外的其他經(jīng)營活動－－其他業(yè)務(wù)收入會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點111二、后續(xù)計量模式的選擇1、通常應(yīng)當采用成本模式進行計量；

2、只有符合規(guī)定條件的，可以采用公允價值模式進行計量（國際趨同的結(jié)果）；注:傾向于成本計量模式

3、同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。會計準則實施要點難點二、后續(xù)計量模式的選擇1、通常應(yīng)當采用成本模式進行計量；112

會計準則實施要點難點會計準則實施要點難點1134、成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更，將轉(zhuǎn)換時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益（未分配利潤）。

5、已采用公允價值模式的，不得轉(zhuǎn)為成本模式。因為采用公允價值計量模式的前提就是公允價值能夠持續(xù)、可靠地取得，因此只要條件繼續(xù)得到滿足，就不存在轉(zhuǎn)換后續(xù)計量模式的問題。注意：限制條款，防止通過轉(zhuǎn)換操縱利潤。會計準則實施要點難點4、成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更，將114執(zhí)行中的問題分析：1、公司確定與交易事項相關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值,無論是依據(jù)活躍市場的交易價格或是采用估值技術(shù),A股、H股財務(wù)報告應(yīng)作一致的判斷,不得在A股財務(wù)報告采用一個價值,在H股財務(wù)報告中采用另一價值。會計準則實施要點難點執(zhí)行中的問題分析：會計準則實施要點難點1152、投資性房地產(chǎn),企業(yè)會計準則規(guī)定可以采用成本模式計量,符合條件時也可以采用公允價值模式計量。公司在A股、H股財務(wù)報告中應(yīng)當采用一致的會計政策,不應(yīng)在A股財務(wù)報告中采用成本模式,在H股財務(wù)報告中采用公允價值模式;也不得在A股財務(wù)報告中采用公允價值模式,在H股財務(wù)報告中采用成本模式。本規(guī)定發(fā)布之前未按上述原則處理的,應(yīng)當進行追溯調(diào)整會計準則實施要點難點2、投資性房地產(chǎn),企業(yè)會計準則規(guī)定可以采用成本模式計量,符合116案例分析：

北辰實業(yè)A股報表用成本模式，H股報表用公允價值模式，北辰實業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式內(nèi)外有別。在公允價值計量模式下，投資性房地產(chǎn)不提折舊或攤銷，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

會計準則實施要點難點案例分析：會計準則實施117因此，兩種計量模式對凈利潤的影響體現(xiàn)在兩塊：其一，是否計提折舊或攤銷。北辰實業(yè)境內(nèi)外會計準則差異調(diào)節(jié)表顯示，因為不對投資性房地產(chǎn)計提折舊，其H股報表凈利潤較A股增加3460.5萬元。其二，是否將公允價值變動部分計入損益。因為確認了投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益，北辰實業(yè)H股報表凈利潤較A股增加1139萬元。北辰實業(yè)A股報表凈利潤為46183萬元，上述兩塊共增加4599.5萬元，增幅不到10%。會計準則實施要點難點因此，兩種計量模式對凈利潤的影響體現(xiàn)在兩塊：其一，是否計提折118公允價值如何取得？答：投資性房地產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產(chǎn)交換的價格應(yīng)當反映資產(chǎn)負債表日的市場狀況。確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時：①可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格（市場公開報價）；

②無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的，可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素；會計準則實施要點難點公允價值如何取得？會計準則實施要點難點119③也可以基于預(yù)計未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計量。④企業(yè)可以采用具有相關(guān)資質(zhì)和經(jīng)驗的資產(chǎn)評估師評估確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。注：事實上是允許采用估值技術(shù)確定投資性房地產(chǎn)的公允價值，進一步消除了與IAS40在公允價值應(yīng)用上的差異。會計準則實施要點難點③也可以基于預(yù)計未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計量。120公允價值的應(yīng)用：（1）應(yīng)該區(qū)分不同類別的資產(chǎn)，根據(jù)計量特性，對其公允價值計量方法需要制訂相應(yīng)的操作指引。（2）財政部應(yīng)在加強對評估機構(gòu)管理的基礎(chǔ)上，研究以評估值作為公允價值的可行性，并需要制訂相應(yīng)規(guī)則。（3）證監(jiān)會對上市公司采用公允價值的內(nèi)部控制程序以及信息披露需要制訂特別規(guī)定。會計準則實施要點難點公允價值的應(yīng)用：會計準則實施要點難點1212007年年報分析：1570家上市公司中，存在投資性房地產(chǎn)的有630家上市公司，占1570家的40.13%。這些公司絕大多數(shù)對投資性房地產(chǎn)采用了成本計量模式。僅18家上市公司（占有此類業(yè)務(wù)公司數(shù)的2.86%）采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)公允價值計量產(chǎn)生的公允價值變動凈收益為22.79億元，占有此類業(yè)務(wù)18家公司凈利潤的2.61%，占1570家上市公司凈利潤的0.23%。

會計準則實施要點難點2007年年報分析：會計準則實施要點難點122根據(jù)上述18家公司披露的年報，投資性房地產(chǎn)公允價值計量的方法主要有房地產(chǎn)評估價格（10家上市公司）、第三方調(diào)查報告（2家上市公司）、與擬購買方初步商定的談判價下限（1家上市公司）及參考同類同條件房地產(chǎn)的市場價格（2家上市公司）等。這些公允價值的運用尚需進一步研究。另有3家上市公司未披露投資性房地產(chǎn)公允價值的具體確定方法。會計準則實施要點難點根據(jù)上述18家公司披露的年報，投資性房地產(chǎn)公允價值計量的方123問：公允價值模式下，公允價值變動形成的收益或權(quán)益能否用于利潤分配或轉(zhuǎn)贈資本？答：證監(jiān)會在會計部函(2008)50號中要求“以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。會計準則實施要點難點問：公允價值模式下，公允價值變動形成的收益或權(quán)益能否用于利潤124問：已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的某企業(yè)，有證據(jù)表明一項房地產(chǎn)在完成建造后首次成為投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，怎樣處理？會計準則實施要點難點問：已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的某企業(yè)，有證125答：企業(yè)選擇公允價值模式就應(yīng)當對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在極少數(shù)情況下，已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明某項房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動后或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。

會計準則實施要點難點答：企業(yè)選擇公允價值模式就應(yīng)當對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價126（三）出售的會計處理（公允價值模式）1、2006年的講解借:銀行存款貸:其他業(yè)務(wù)收入借:其他業(yè)務(wù)成本貸:投資性房地產(chǎn)—成本

—公允價值變動會計準則實施要點難點（三）出售的會計處理（公允價值模式）1、2006年的講解會計127借:公允價值變動損益貸:其他業(yè)務(wù)收入借:資本公積——其他資本公積貸:其他業(yè)務(wù)收入會計準則實施要點難點借:公允價值變動損益會計準則實施要點難點1282、2008年版的講解借：銀行存款 公允價值變動損益 資本公積——其他資本公積 其他業(yè)務(wù)成本 貸：投資性房地產(chǎn)——成本 ——公允價值變動 其他業(yè)務(wù)收入會計準則實施要點難點2、2008年版的講解會計準則實施要點難點129【舉例】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日,該寫字樓的賬面余額50000萬元,已累計折舊5000萬元，公允價值為47000萬元。20×7年12月31日,該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48000萬元。20×8年6月租賃期屆滿,企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn),并以55000萬元出售,出售款項已收訖。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值模式計量，不考慮相關(guān)稅費。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:會計準則實施要點難點【舉例】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其原先自用的一棟寫字1302006版的講解：借:銀行存款55000貸:其他業(yè)務(wù)收入55000借:其他業(yè)務(wù)成本48000貸:投資性房地產(chǎn)—成本47000—公允價值變動1000借:公允價值變動損益1000

貸:其他業(yè)務(wù)收入1000借:資本公積——其他資本公積2000

貸:其他業(yè)務(wù)收入2000會計準則實施要點難點2006版的講解：會計準則實施要點難點1312008年版講解借：銀行存款55000

公允價值變動損益1000

資本公積2000

其他業(yè)務(wù)成本 45000貸：投資性房地產(chǎn)—成本470000—公允價值變動1000

其他業(yè)務(wù)收入 55000會計準則實施要點難點2008年版講解會計準則實施要點難點132問：企業(yè)如有持有待售的投資性房地產(chǎn)如何進行確認、計量和報告？答：符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。會計準則實施要點難點問：企業(yè)如有持有待售的投資性房地產(chǎn)如何進行確認、計量和報告？133企業(yè)會計準則第3號—固定資產(chǎn)（一）固定資產(chǎn)的確認（二）固定資產(chǎn)的初始計量（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)計量（四）持有待售的固定資產(chǎn)會計準則實施要點難點企業(yè)會計準則第3號—固定資產(chǎn)（一）固定資產(chǎn)的確認會計準則實施134（一）固定資產(chǎn)的確認固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。會計準則實施要點難點（一）固定資產(chǎn)的確認固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)135需要注意的兩個問題：

1、明確了確認的成分法(部件法)

固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。會計準則實施要點難點需要注意的兩個問題：會計準則實施要點難點136例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，從而適用不同的折舊率或折舊方法，則企業(yè)應(yīng)將其單獨確認為固定資產(chǎn)。會計準則實施要點難點例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，從而適1372、周轉(zhuǎn)材料（低值易耗品）在實務(wù)中，通常確認為存貨。但符合固定資產(chǎn)定義和確認條件的,比如企業(yè)(民用航空運輸)的高價周轉(zhuǎn)件等,應(yīng)當確認為固定資產(chǎn)。會計準則實施要點難點2、周轉(zhuǎn)材料（低值易耗品）會計準則實施要點難點1383.環(huán)保設(shè)備等企業(yè)由于安全或環(huán)保的要求購入設(shè)備等，雖然不能直接給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但有助于企業(yè)從其他相關(guān)資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟利益，也應(yīng)確認為固定資產(chǎn)。會計準則實施要點難點3.環(huán)保設(shè)備等會計準則實施要點難點139（二）固定資產(chǎn)的初始計量1、分期付款購買固定資產(chǎn)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。會計準則實施要點難點（二）固定資產(chǎn)的初始計量1、分期付款購買固定資產(chǎn)會計準則實施140舉例：分期付款購買固定資產(chǎn)資料1：假定A公司20×7年1月1日從C公司購入N型機器作為固定資產(chǎn)使用，該機器已收到。購貨合同約定，N型機器的總價款為1000萬元，分3年支付，20×7年12月31日支付500萬元，20×8年12月31日支付300萬元，20×9年12月31日支付200萬元。會計準則實施要點難點舉例：分期付款購買固定資產(chǎn)會計準則實施要點難點141資料2：假定A公司3年期銀行借款年利率為6%。分析：第一步，計算總價款的現(xiàn)值

500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3=471.70+267.00+167.92=906.62（萬元）會計準則實施要點難點資料2：假定A公司3年期銀行借款年利率為6%。會計準則實施要142第二步，確定總價款與現(xiàn)值的差額

1000-906.62=93.38（萬元）第三步，編制會計分錄借：固定資產(chǎn)/在建工程906.62

未確認融資費用93.38

貸：長期應(yīng)付款1000會計準則實施要點難點第二步，確定總價款與現(xiàn)值的差額會計準則實施要點難點143按實際利率法分攤：第1年年末：906.62*6%=54.40第2年年末：[906.62—（500—54.4）]*6%=27.66第3年年末：[906.62—（500—54.4）—（300—27.66）]*6%=11.32或：93.38—54.40—27.66=11.32借：財務(wù)費用/在建工程54.40

貸：未確認融資費用54.40會計準則實施要點難點按實際利率法分攤：會計準則實施要點難點1442、借款費用

要點：經(jīng)過相當長的時間。就這一點而言，新準則實際上是縮小了借款費用可資本化的固定資產(chǎn)的范圍。會計準則實施要點難點2、借款費用

要點：經(jīng)過相當長的時間。會計準則實施要點145【例】ABC公司于20×7年1月l且起，用銀行借款開工建設(shè)一幢簡易廠房，廠房于當年2月15日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。在本例中，盡管公司借款用于固定資產(chǎn)的建造，但是由于該固定資產(chǎn)建造時間較短，不屬于需要經(jīng)過相當長時間的購建才能達到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)