審計失敗課件

第十二章

審計失敗1第十二章

審計失敗1審計失敗的內(nèi)涵審計失敗與相關(guān)概念解析審計失敗的成因剖析審計失敗與審計責(zé)任審計失敗的規(guī)避審計失敗案列分析審計失敗課后思考目錄2目錄212.1審計失敗的內(nèi)涵1）何謂“審計失敗”

何為審計失敗,顧名思義,審計失敗就是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)財政、財務(wù)收支及財務(wù)報表中的虛假不實,未能在企事業(yè)單位經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見,由此引起審計爭議,導(dǎo)致審計形象的失敗。

近二十多年來,隨著我國審計事業(yè)的迅速發(fā)展,審計失敗的案件屢屢發(fā)生,給審計機構(gòu)、企業(yè)和社會造成巨大的損失,審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關(guān)注.312.1審計失敗的內(nèi)涵1）何謂“審計失敗”31.1審計失敗的幾種觀點（1）工作失敗論：指審計師因違反獨立審計準(zhǔn)則的要求，在審計過程中存在失誤或欺詐行為，發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。?）訴訟失敗論：審計師出具了虛假的審計報告，引起法律糾紛，受到法律制裁。（3）職業(yè)失敗論：審計職業(yè)因執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下或職業(yè)道德敗壞，受到社會非議，失去社會信任與尊重。（4）本書的定義：審計師未能遵循獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，在財務(wù)報表存在重大錯報的情況下，審計師出具了無保留意見的審計報告。41.1審計失敗的幾種觀點4

1.2審計失敗與審計目標(biāo)、審計責(zé)任的關(guān)系1）審計目標(biāo)概述

審計目標(biāo)是指審查和評價審計對象所要達到的目的和要求，是審計工作的指南。審計目標(biāo)受制于審計對象，還取決于審計屬性、審計職能和審計委托者對審計工作的要求。

審計總目標(biāo)是對會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性表示意見。

審計具體目標(biāo)必須根據(jù)被審單位管理當(dāng)局的認(rèn)定和審計總目標(biāo)來確定。5

1.2審計失敗與審計目標(biāo)、審計責(zé)任的關(guān)系52）審計責(zé)任概述1、CPA的工作責(zé)任遵循審計職業(yè)道德規(guī)范；按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施審計工作；搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；根據(jù)審計證據(jù)發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?、CPA的法律責(zé)任62）審計責(zé)任概述63）審計失敗與審計目標(biāo)、審計責(zé)任的關(guān)系

審計目標(biāo)是審計實務(wù)工作的指南和導(dǎo)向，它界定了審計的責(zé)任范圍，直接影響審計人員如何計劃和實施審計；同時，審計目標(biāo)決定了審計人員針對審計對象如何發(fā)表審計意見。有什么樣的審計目標(biāo)，就有什么樣的審計責(zé)任。審計失敗是審計工作偏離了審計目標(biāo)，是承擔(dān)審計責(zé)任的前因。73）審計失敗與審計目標(biāo)、審計責(zé)任的關(guān)系71.3審計失敗的衡量（1）審計是一個系統(tǒng)過程（2）衡量審計失敗不應(yīng)只看結(jié)果，不看過程（3）審計準(zhǔn)則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，是判別審計過程是否失敗的標(biāo)準(zhǔn)81.3審計失敗的衡量8Loremipsum9Loremipsum912.2審計失敗與相關(guān)概念解析2.1會計責(zé)任與審計責(zé)任

2.1.1審計責(zé)任與會計責(zé)任之比較1）概念比較審計責(zé)任是針對注冊會計師而言的。注冊會計師的審計責(zé)任具有既要對被審計單位負(fù)責(zé),又要對政府及社會公眾負(fù)責(zé)的雙重性。會計責(zé)任是針對被審計單位而言的。被審計單位對進行會計核算，編制會計報表所應(yīng)負(fù)的責(zé)任，包括四個方面的內(nèi)容：—是選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?；二是對各項?jīng)濟事項作出完整的記錄；三是建立健全內(nèi)部控制制度；四是保證會計資料的真實性、完整性、合法性。1012.2審計失敗與相關(guān)概念解析2.1會計責(zé)任與審計責(zé)任

2）兩種責(zé)任中的“真實性”、“合法性”比較。審計報告的真實性包括如實反映、可驗證性、公正性3個方面的涵義。如實反映是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和發(fā)表的審計意見。會計資料的真實性是指會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，強調(diào)會計資料有關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確程度。112）兩種責(zé)任中的“真實性”、“合法性”比較。11

審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具，必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則等國家有關(guān)法律及行政法規(guī)的規(guī)定。

會計資料的合法性是指經(jīng)濟活動、財務(wù)收支和會計核算必須符合《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)的財務(wù)會計制度，國家相關(guān)的法律、法規(guī)和內(nèi)部管理制度的規(guī)定。12審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具，必須2.1.2會計責(zé)任和審計責(zé)任的關(guān)系1）會計與審計的關(guān)聯(lián)性

審計本身是從會計中逐步分離出來的,二者聯(lián)系密切,具有很強的關(guān)聯(lián)性。首先,兩者的處理對象都是會計資料,包括各種會計報表、會計憑證、會計賬簿;

第二,兩者均與企業(yè)內(nèi)部控制制度有關(guān);

第三,兩者均能促使企業(yè)改善經(jīng)營管理,提高經(jīng)濟效益;

第四,兩者均是圍繞會計信息質(zhì)量發(fā)揮作用的。132.1.2會計責(zé)任和審計責(zé)任的關(guān)系132）工作目標(biāo)的一致性

不論被審計單位,還是審計單位,在工作中,都是以國家的有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù),向有關(guān)利益方面提供真實、可靠的財務(wù)會計信息,維護利益各方合法權(quán)益。142）工作目標(biāo)的一致性143）客觀基礎(chǔ)的同一性

不論被審計單位,還是審計單位,都是根據(jù)同一個企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了的經(jīng)濟活動履行各自的職能。即:兩者反映和監(jiān)督的都是同一會計主體的經(jīng)濟活動。所以,它們的客觀基礎(chǔ)是一致的。153）客觀基礎(chǔ)的同一性152.1.3審計責(zé)任與會計責(zé)任混同的原因分析引起會計責(zé)任與審計責(zé)任的界定的主要原因如下:1）注冊會計師的獨立性不足獨立審計的主體是處于超然獨立地位的注冊會計師,是一種受托審計,而非強制性審計。因此,獨立審計應(yīng)具備雙重獨立性,既要獨立于委托人,又要獨立于被審計單位。目前,會計師事務(wù)所的“掛靠制”(盡管“脫鉤”工作正在進行)和行政干預(yù)問題仍然十分突出,注冊會計師和會計師事務(wù)所難以實現(xiàn)真正的獨立,打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。這是造成實務(wù)中會計責(zé)任、審計責(zé)任界定不清的一個很重要的因素。162.1.3審計責(zé)任與會計責(zé)任混同的原因分析162）從客觀環(huán)境看，注冊會計師審計所處的社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境還不完善，這在一定程度上造成了審計責(zé)任與會計責(zé)任的混同.

①注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境還不成熟、不規(guī)范。②相關(guān)法律法規(guī)還不完善。③會計信息使用者對信息披露的要求還不迫切。172）從客觀環(huán)境看，注冊會計師審計所處的社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和法3）從審計能力看，審計方法的局限性和從業(yè)人員素質(zhì)不高也是造成審計責(zé)任與會計責(zé)任混同的原因之一

①目前的審計方法本身有局限。②審計人員和會計人員的業(yè)務(wù)能力不強。③審計人員和會計人員的道德水平。183）從審計能力看，審計方法的局限性和從業(yè)人員素質(zhì)不高也是造成2.1.4界定審計責(zé)任與會計責(zé)任的幾點建議①提高認(rèn)識，加強管理。②加快民間審計機構(gòu)的改革步伐，確保其獨立性。③加強宣傳，正確引導(dǎo)輿論。④加快相關(guān)法律法規(guī)的建立和完善。⑤進一步完善資本市場，尤其要加強對機構(gòu)投資者的培養(yǎng)。⑥加強會計和審計從業(yè)人員的培訓(xùn)工作。192.1.4界定審計責(zé)任與會計責(zé)任的幾點建議192.2審計失敗與經(jīng)營失敗

2.2.1經(jīng)營失敗的概念經(jīng)營失敗，指客戶在經(jīng)營過程中，因為不能有效控制經(jīng)營風(fēng)險而導(dǎo)致預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)不能實現(xiàn)。發(fā)生經(jīng)營失敗的責(zé)任主要是企業(yè)的經(jīng)營者、管理者和決策者，而不是企業(yè)的審計人員。202.2審計失敗與經(jīng)營失敗

2.2.1經(jīng)營失敗的概念202.2.2審計失敗與審計風(fēng)險的區(qū)別：

①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成的，強調(diào)的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實，必然導(dǎo)致審計損失。212.2.2審計失敗與審計風(fēng)險的區(qū)別：212.2.3審計失敗與經(jīng)營失敗的聯(lián)系：

企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機或失誤時，利益相關(guān)者會更多關(guān)注企業(yè)的財務(wù)報告與審計報告。當(dāng)審計報告存在表述不當(dāng)時，人們會考慮到追究審計的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認(rèn)定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗證了這一點。222.2.3審計失敗與經(jīng)營失敗的聯(lián)系：222.3審計失敗與審計風(fēng)險

2.2.1審計風(fēng)險的概念

審計風(fēng)險，狹義上是指注冊會計師對財務(wù)報表審計意見表達不當(dāng)?shù)幕蛉宦?。廣義上講，審計風(fēng)險是指審計主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險。232.3審計失敗與審計風(fēng)險

2.2.1審計風(fēng)險的概念232.2.2審計失敗與審計風(fēng)險的區(qū)別：

①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔(dān)審計任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。242.2.2審計失敗與審計風(fēng)險的區(qū)別：242.2.3審計失敗與審計風(fēng)險的聯(lián)系：

兩者的核心都是因為審計意見表達不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見表達不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計風(fēng)險在某些情況下，也會被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計失敗而造成審計損失。審計風(fēng)險是客觀存在的，當(dāng)審計風(fēng)險與損失聯(lián)系在一起時，常常表現(xiàn)為事實上的審計失敗。252.2.3審計失敗與審計風(fēng)險的聯(lián)系：252.4以銀廣廈事件為例分析審計風(fēng)險、

審計失敗和經(jīng)營失敗之間的關(guān)系

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銀廣廈事件又被稱為中國的安然事件。2001年，銀廣廈虛構(gòu)財務(wù)報表事件被曝光，引起中國股市的“強地震”。

在銀廣廈造假事件中，首先是公司的高層管理層和治理層對企業(yè)的經(jīng)營失敗負(fù)有不可推卸的責(zé)任。在企業(yè)的經(jīng)營過程中，企業(yè)管理者不僅沒有采取有效措施控制經(jīng)營風(fēng)險，反而虛擬報表，偽造憑證，虛增企業(yè)的資產(chǎn)和利潤，使企業(yè)的經(jīng)營狀況利益糟糕，虧損連年增加，企業(yè)預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)不能實現(xiàn)。2727

而在企業(yè)審計過程中，審計風(fēng)險客觀存在，而且由于銀廣廈責(zé)任人虛擬造假，使審計風(fēng)險客觀放大。作為公眾利益受托人和看護者的中天勤會計師事務(wù)所及相關(guān)注冊會計師，在審計過程中不僅在專業(yè)勝任能力方面嚴(yán)重違反審計準(zhǔn)則的相關(guān)要求，而且在職業(yè)道德方面也存在重大過失。如：注冊會計師未有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序和分析性測試程序，對不符合稅法規(guī)定的異常情況，審計人員未予以應(yīng)有關(guān)注，甚至審計項目負(fù)責(zé)人是由非注冊會計師擔(dān)任。正是這些疏漏，審計人員不僅沒有有效控制審計風(fēng)險，反而使審計風(fēng)險顯性化，最終導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生，并使信息使用者做出錯誤決策而遭受經(jīng)濟損失，而相關(guān)審計人員及中天勤事務(wù)所也因此承擔(dān)了相應(yīng)的審計責(zé)任。28而在企業(yè)審計過程中，審計風(fēng)險客觀存在，而且由于2929303031311.來自審計環(huán)境的因素1.1政府行為1.2競爭環(huán)境1.3法律環(huán)境1.4民間審計制度安排的悖論2.來自客戶的因素2.1經(jīng)營失敗2.2內(nèi)控失靈2.3錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為2.4日益復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)務(wù)3.來自審計師的因素3.1違反職業(yè)道德的行為3.2違反獨立性3.3缺乏適當(dāng)?shù)膶I(yè)勝任能力3.4未能嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則要求執(zhí)行4.來自會計師事務(wù)所的因素4.1會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制缺陷4.2會計師事務(wù)所組織形式4.3事務(wù)所內(nèi)部的激勵機制12.3審計失敗的成因剖析

3232來自審計環(huán)境的因素1、政府行為地方政府對獨立審計的影響主要表現(xiàn)在兩個方面：

一方面，在過去相當(dāng)長的一段時期，絕大多數(shù)事務(wù)所是由政府部門出資設(shè)立的，政府部門是事務(wù)所的“掛靠單位”，在人、財、物及審計業(yè)務(wù)等方面與事務(wù)所有著千絲萬縷的聯(lián)系。政府權(quán)力部門有意或無意地干預(yù)事務(wù)所的經(jīng)營，使注冊會計師很難恪守獨立、客觀、公正的原則；

另一方面，支持上市公司的發(fā)展，已經(jīng)成為不少地方政府吸引資金、穩(wěn)定就業(yè)、培植稅源的重要手段。這樣，為了爭取盡可能多的上市公司指標(biāo)或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得見的手”予以行政支持，甚至對所屬單位虛報及虛夸問題采取默許、縱容的態(tài)度，或者要求事務(wù)所給予配合。因此，注冊會計師迫于生存和發(fā)展，往往會屈從地方政府的意圖。33來自審計環(huán)境的因素1、政府行為地方政府對獨立審計的影響主要表來自審計環(huán)境的因素2、競爭環(huán)境我國審計市場集中度的偏低，一些會計師事務(wù)所采用不正當(dāng)手段爭攬業(yè)務(wù)：拉關(guān)系影響審計的獨立性，有損審計質(zhì)量；低價攬客行為使事務(wù)所不得不減少必要的審計程序降低審計成本；由于多個事務(wù)所爭搶同一筆業(yè)務(wù)，客戶對注冊會計師提高審計質(zhì)量的行動并不積極配合，致使注冊會計師在很大程度上需要遷就客戶現(xiàn)狀：從1998年我國注冊會計師行業(yè)進入全行業(yè)脫鉤改制以來，會計師事務(wù)所的生存壓力日益增大。會計師事務(wù)所的數(shù)量劇增，同時“四大”國際會計師事務(wù)所搶走了很大一部分市場。為了贏得客戶，惡性殺價成為國內(nèi)審計行業(yè)一種普遍的競爭手段。這種惡性競爭導(dǎo)致的直接后果，就是事務(wù)所對客戶依賴性強，在執(zhí)行審計過程中處于被動地位。34來自審計環(huán)境的因素2、競爭環(huán)境我國審計市場集中度的偏低，一些來自審計環(huán)境的因素3、法律環(huán)境35來自審計環(huán)境的因素3、法律環(huán)境35來自審計環(huán)境的因素4、民間審計制度安排的悖論財產(chǎn)所有者經(jīng)營者審計師委托財產(chǎn)委托對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進行審查，將結(jié)果報告給財產(chǎn)所有者要求：審計師與經(jīng)營者之間不能存在任何利益上、組織上的關(guān)聯(lián)，要保持超然的獨立性正常流程現(xiàn)實情況經(jīng)營者：掌握實際的管理決策權(quán)經(jīng)營者審計師委托審計師對經(jīng)營情況進行審查導(dǎo)致結(jié)果：經(jīng)營者決定聘請哪個審計師，審計師的費用，審計和保證業(yè)務(wù)的項目結(jié)構(gòu)審計師與經(jīng)營者之間存在這固有的利益關(guān)聯(lián)，無法保持超然的獨立性，難以查錯糾弊36來自審計環(huán)境的因素4、民間審計制度安排的悖論財產(chǎn)所有者經(jīng)營者來自客戶的因素1、經(jīng)營失敗2、內(nèi)控失靈傳統(tǒng)制度基礎(chǔ)審計的理論是企業(yè)內(nèi)部控制理論（審計程序設(shè)計的依據(jù)）被審計單位有健全的內(nèi)部控制制度，但高層管理人員可以逾越這些制度，使內(nèi)控未能發(fā)生應(yīng)有的功能，傳統(tǒng)制度基礎(chǔ)審計就很難發(fā)現(xiàn)問題，于是傳統(tǒng)審計方法不能滿足現(xiàn)代目標(biāo)，導(dǎo)致審計失敗。37來自客戶的因素1、經(jīng)營失敗2、內(nèi)控失靈傳統(tǒng)制度基礎(chǔ)審計的理論來自客戶的因素3、錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為客戶管理層（缺乏正直品格）審計師對經(jīng)營真實情況進行隱瞞、謊報（缺乏了解）審計師對客戶高級管理階層的背景了解不夠，這些管理層過去可能犯案或有其他不良記錄，容易故態(tài)復(fù)萌對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對高層管理人員的思想及作風(fēng)未予正視或評判錯誤對管理階層的陳述及聲明過于信賴38來自客戶的因素3、錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為客戶管理層（缺乏來自客戶的因素4、日益復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)務(wù)

對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營欠缺充分了解，尤其是一些特殊行業(yè)，如金融、保險或高科技的電子產(chǎn)業(yè)。美國許多儲貸銀行倒逼，究其原因有很多情況，可歸責(zé)于簽字注冊會計師對這些儲貸銀行的經(jīng)營政策及程序、產(chǎn)業(yè)特性、放寬損失評估及資產(chǎn)負(fù)債表外作業(yè)控制的了解不夠深入。

對于客戶的經(jīng)營所處的環(huán)境未能掌握，以至于對經(jīng)濟及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識不夠，以及對客戶所面臨的風(fēng)險不能提高警覺。（外部經(jīng)營環(huán)境）

對客戶經(jīng)營環(huán)境的了解不夠。例如，在權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)的組織里，經(jīng)營單位的經(jīng)理可能為了達成公司最高管理當(dāng)局所設(shè)定的目標(biāo)而虛報其業(yè)績，或故意隱藏其已達成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力。

對客戶的產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備的了解程度不夠。

對客戶其他人員、主管機關(guān)或供應(yīng)商的某些報告未加以研究或重視。39來自客戶的因素4、日益復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)務(wù)來自審計師的因素1、違反職業(yè)道德的行為

過失、重大過失、欺詐。2、違反獨立性3、缺乏適當(dāng)?shù)膶I(yè)勝任能力4、未能嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)40來自審計師的因素1、違反職業(yè)道德的行為過失來自會計師事務(wù)所的因素1、會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制缺陷2、會計師事務(wù)所組織形式會計事務(wù)所主要組織形式有限公司制會計師事務(wù)所普通合伙制會計師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所3、事務(wù)所內(nèi)部的激勵機制攬客越多晉升越快惡性循環(huán)41來自會計師事務(wù)所的因素1、會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制缺陷2、會4242

12.4審計失敗與審計責(zé)任

1）審計責(zé)任概念

本書中將審計責(zé)任理解為：因?qū)徲嬍?，審計師及會計師事?wù)所而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。審計責(zé)任可按不同標(biāo)準(zhǔn)分類：

（1）按承擔(dān)責(zé)任主體分：包括審計師和會計師事務(wù)所。（2）按形式分：包括民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。（3）按對象分：對客戶的責(zé)任、已知第三人責(zé)任、可預(yù)見第三人責(zé)任等。注冊會計師的審計報告通常涉及到三個方面關(guān)系人：注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所（以下簡稱注冊會計師）、委托人（被審計單位）、除委托人以外的其他審計報告使用者，人們將后者也就是其他審計報告的使用者稱作為第三人。我國相關(guān)法律及司法解釋將第三人概括為“其他利害關(guān)系人”

2）審計民事責(zé)任沿革

英美兩國具有高度發(fā)達的審計職業(yè)界和司法界，也是引領(lǐng)審計民事發(fā)展變化的主要國家。43

12.4審計失敗與審計責(zé)任

43

（1）對客戶的責(zé)任

1887年英國利茲地產(chǎn)建筑投資公司訴謝潑德案件中，審計師未盡核實資產(chǎn)實存性的責(zé)任義務(wù)而被判對客戶承擔(dān)賠償責(zé)任,這首次開創(chuàng)了審計師承擔(dān)法律責(zé)任的先河。從19世紀(jì)末到20世紀(jì)初，英國和美國對于審計師法律責(zé)任的界定保持在契約法的范圍內(nèi)，也就是說，審計師只與其存在合同關(guān)系的當(dāng)事人負(fù)責(zé).而不對和自己沒有合同關(guān)系的第三人承擔(dān)責(zé)任。1931年，美國厄特馬斯案件開創(chuàng)了“厄特馬斯主義”，意指審計師在工作中的重大過失，盡管不是故意的，也等同于欺詐（即所謂的推定欺詐），要對廣泛的第三方負(fù)責(zé)，從此，審計師的法律責(zé)任擴大到除合同當(dāng)事人之外的“主要受益人”。

（2）對第三方責(zé)任

①美國證券法下審計責(zé)任的擴展

1933年，美國頒布《證券法》，強化了審計人員對購買新上市證券的最初購買人的法律責(zé)任。審計師與客戶的契約關(guān)系也可理解為合同關(guān)系不再是必要條件，對第三方承擔(dān)責(zé)任不再要求存在欺詐行為或者重大過失，一般過失即可構(gòu)成起訴理由。44（1）對客戶的責(zé)任441962年之前，一直沒有據(jù)此起訴審計師的事件。1962年，巴克里斯建筑公司起訴審計師案件，最終裁定審計師違反1933年《證券法》而對債券持有人負(fù)有責(zé)任。1934的《證券交易法》具體規(guī)定了審計師的法律責(zé)任，禁止審計師對重要事實做不實說明，或者遺漏重要事實。至60-70年代，針對審計師和事務(wù)所的訴訟案件便大大增加了。

②英國破除合同相對人的限制

英國1963年HedleyByrne案，第一次承認(rèn)了過失性不實陳述需要對合同以外的第三人承擔(dān)責(zé)任。英國上議院裁定，與會計師和其他職業(yè)人員存在“特殊關(guān)系”的任何第三方因信賴具有職業(yè)技能的人員的意見而遭受經(jīng)濟損失，即使與后者沒有契約關(guān)系，后者也應(yīng)承擔(dān)職業(yè)過失責(zé)任。此案被認(rèn)為對合同法下當(dāng)事人（合同相對人）原則的正式放棄。

③對于已知第三人標(biāo)準(zhǔn)的完整說明451962年之前，一直沒有據(jù)此起訴審計師的事件。1962年，巴1965年美國《侵權(quán)法重述》（Ⅱ）第522條正式提出了已知第三人標(biāo)準(zhǔn)，該條款說明了“不實陳述”的侵權(quán)規(guī)則，具體內(nèi)容如下：

（I）由于營業(yè)、職業(yè)或者雇傭關(guān)系，或者在其具有經(jīng)濟利益的任何交易中，提供了虛假信息以引導(dǎo)交易對方或者第三人的人，如果在獲取或者傳遞上述信息的過程中未能保持合理程度的注意或者技能，應(yīng)對他人因正當(dāng)?shù)囊蕾囋撔畔⒍馐艿慕?jīng)濟損失承擔(dān)責(zé)任。

（II）第（I）款中提到的責(zé)任應(yīng)以滿足下列條件為限：遭受損失的人屬于信息提供者打算為其利益或者引導(dǎo)其行動而提供信息，或者知道信息接受方會將信息傳遞給他們的某個人或者一個范圍有限的團體中的人；損失是在信息提供者打算影響的交易，或者他知道信息接受方擬影響的交易，或者其他實質(zhì)上類似的交易中，基于對該信息的依賴而帶來的。461965年美國《侵權(quán)法重述》（Ⅱ）第522條正式提出了已知第總之，如果陳述人已經(jīng)知道自己的陳述將由一特定范圍內(nèi)的人接受并在特定的交易中使用，如果陳述人認(rèn)可這種使用，他就對該范圍內(nèi)之第三人負(fù)注意義務(wù)，并就其在特定交易中的損失承擔(dān)責(zé)任。

④侵權(quán)法下的審計責(zé)任

20世紀(jì)70年代是侵權(quán)法繁盛的時期，而在1982年英國JEBFasterners一案標(biāo)志著可預(yù)見第三人標(biāo)準(zhǔn)正式應(yīng)用于會計師執(zhí)業(yè)過失案例。被告會計師為B公司提供財務(wù)報告審計服務(wù)，B公司的流動資金嚴(yán)重不足，急需外來融資。原告收購B公司之后才發(fā)現(xiàn)B公司真實的財務(wù)狀況，于是向法院起訴會計師的審計報告未能揭示B公司真實的財務(wù)狀況。法官認(rèn)為，雖然收購發(fā)生在財務(wù)報告披露之后，因而被告會計師并沒有預(yù)見原告將使用其審計報告，但是被告會計師應(yīng)該了解B公司真實的財務(wù)狀況，并合理預(yù)見到B公司會尋求外部資金。因此，會計師應(yīng)該進一步預(yù)見到如果審計報告有瑕疵，提供資金（包括收購方）方就會受到損失。47總之，如果陳述人已經(jīng)知道自己的陳述將由一特定范圍內(nèi)的人接受并

自此，英國法建立了會計師對客戶的收購人的關(guān)注義務(wù)，并進而推廣到客戶在經(jīng)營活動中可能發(fā)生商業(yè)關(guān)系的其他第三人身上。

⑤對厄特馬斯主義的清算

根據(jù)“厄特馬斯主義”，注冊會計師對第三者是否負(fù)有責(zé)任，關(guān)鍵是看過失程度的大小，普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)

1983年，美國新澤西州最高法院審理Roseblum案件對厄特馬斯主義進行了徹底的清算，這種以產(chǎn)品責(zé)任為法理基礎(chǔ)構(gòu)建審計師注意義務(wù)范圍的可預(yù)見第三人標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為“會計師的不實陳述作為引起經(jīng)濟損失的工具，比鑿子、鐵棍更為利害?！?/p>

⑥對處于擴大中審計責(zé)任的修訂

20世紀(jì)80年代普通法國家審計師訴訟浪潮的爆發(fā)是由可預(yù)見第三人標(biāo)準(zhǔn)直接支持和推動的。但是，這種標(biāo)準(zhǔn)對審計職業(yè)界的發(fā)展以及由此影響的經(jīng)濟發(fā)展前景均帶來了負(fù)面影響。20世紀(jì)90年代之后，普通法國家的司法實踐普遍出現(xiàn)了限制會計師對第三人法律責(zé)任的傾向。48自此，英國法建立了會計師對客戶的收購人的關(guān)注義務(wù)，并進而推1992年Bily案件，加利福尼亞州原來一直采用可預(yù)見第三人標(biāo)準(zhǔn)，而對此案重新采用《侵權(quán)法重述》（Ⅱ）標(biāo)準(zhǔn)確定審計師過失性不實陳述的注意義務(wù)范圍。

⑦待定的審計責(zé)任邊界

“從合同相對人到已知第三人，從可預(yù)見第三人又回到已知第三人，過去四十年間，普通法關(guān)于會計師對第三人責(zé)任范圍的規(guī)則以‘十年’為周期，循環(huán)往復(fù)。各色理論學(xué)說也輪番登場，從傳統(tǒng)侵權(quán)法理論，到現(xiàn)代審計與資本市場理論，再到法經(jīng)濟學(xué)的效率與公平的分析”，直到目前，會計師對第三人的責(zé)任范圍邊界仍然處于游弋不定之中。但總體來說，在英美侵權(quán)法上，一般認(rèn)為注冊會計師若有欺詐或重大過失行為，則應(yīng)對所有可能使用報表的第三人負(fù)責(zé)；若僅有普通過失，第三人范圍則受有限制。

4）我國對于審計責(zé)任的界定

在我國，會計師事務(wù)所、審計師因提供虛假審計報告所受到的處罰見下表：491992年Bily案件，加利福尼亞州原來一直采用可預(yù)見第三人

表12-5因虛假審計報告負(fù)有的法律責(zé)任

《中華人民共和國注冊會計師法》第三十九條規(guī)定："會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任50

表12-5因虛假審計報告負(fù)有的法律責(zé)任

《中華人民共

12.5審計失敗的規(guī)避

盡管審計失敗是客觀存在的，但是從審計失敗成因中，我們也可大致梳理出如何盡力規(guī)避審計失敗的思路。

1）優(yōu)化審計環(huán)境優(yōu)化審計環(huán)境是通過改良審計職業(yè)環(huán)境，避免因外界原因造成被動的審計失敗。在目前階段應(yīng)著力規(guī)范政府行為，施行適度監(jiān)管政策；清理經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu)；改革現(xiàn)行行業(yè)協(xié)會的組織體系，使其成為真正的“行業(yè)自律組織”；完善會計師事務(wù)所的聘用和更換機制；完善審計市場和審計職業(yè)的準(zhǔn)入制度，規(guī)范審計市場競爭秩序；制定和完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則；強化事務(wù)所和審計師的法律風(fēng)險，消除民事訴訟的前置程序等達成。同時，也要注意加強與社會公眾的溝通，消除“期望差距”帶來的不利影響。公眾認(rèn)為會計師應(yīng)該做的與會計師認(rèn)為他們應(yīng)該做的，很難達成一致。審計職業(yè)界應(yīng)能正視期望差距，積極與行業(yè)之外溝通：一方面應(yīng)充分說明審計能夠做什么，不能做什么;另一方面要協(xié)助公眾提高區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任、審計失敗與經(jīng)營失敗的能力。

2）增強審計師的風(fēng)險管理能力

相關(guān)措施包括：增強審計人員的風(fēng)險意識、重視風(fēng)險評估、推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、聘請懂行的律師或法律顧問、建立審計風(fēng)險管理制度。值得注意的是，投保充分適度的責(zé)任險也是風(fēng)險管理的重要環(huán)節(jié)。51

12.5審計失敗的規(guī)避

盡管審計失敗是客觀存在的，但是審計責(zé)任與會計責(zé)任區(qū)別審計責(zé)任是針對注冊會計師而言的。注冊會計師的審計責(zé)任具有既對被審計單位負(fù)責(zé)，又要對政府負(fù)責(zé)的雙重性。會計責(zé)任是對被審計單位而言的。被審計單位對進行會計核算，編制會計報表所應(yīng)負(fù)的責(zé)任。審計失敗與經(jīng)營失敗區(qū)別①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔(dān)審計任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。52審計責(zé)任與會計責(zé)任區(qū)別52

3）強化事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理

主要措施包括：謹(jǐn)慎選擇客戶；招收合格的人員，并予適當(dāng)培訓(xùn)和督導(dǎo)；恪守職業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范；深入了解客戶的業(yè)務(wù)；簽訂業(yè)務(wù)委托書，取得管理當(dāng)局聲明書；正確運用分析性復(fù)核程序，執(zhí)行合格的審計；保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注；保持審計的獨立性；建立健全質(zhì)量控制制度等。（分析性復(fù)核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計線索的方法

）4）高度關(guān)注管理舞弊，避免審計失敗

當(dāng)出現(xiàn)下列情況時，可能表明企業(yè)財務(wù)報表存在潛在的危險，審計師應(yīng)當(dāng)予以充分注意。（1）未加解釋的會計變化，尤其是經(jīng)營很糟糕的時候。（2）未加解釋的提高利潤的業(yè)務(wù)。（3）引起銷售增長的應(yīng)收賬款非正常增長。（4）引起銷售增長的庫存非正常增長。（5）企業(yè)披露的收益和現(xiàn)金流量之間的差距擴大。（6）企業(yè)會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差距擴大。533）強化事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理53對現(xiàn)金流量的分析。眾所周知,權(quán)責(zé)發(fā)生制下會計數(shù)據(jù)與現(xiàn)金流量不一致是正常的,但當(dāng)公司會計政策保持不變時,兩者之間的關(guān)系通常是穩(wěn)定的。所以,上報利潤和營業(yè)現(xiàn)金流量之間的關(guān)系發(fā)生任何變化時,都可能表明企業(yè)的細微變化。如果公司的現(xiàn)金流量長期低于凈利潤,將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤相對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn);若反差數(shù)額過大或反差時間過長,就說明有關(guān)利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現(xiàn)象對稅項的分析。若一家上市公司的應(yīng)交稅金數(shù)額特別大,則欠稅很可能是虛構(gòu)的。其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會計公式計算的應(yīng)交稅金期末余額與公司的實際期末欠稅額比較,若兩者相差較大,則公司造假確定無疑。反之,若公司的實際稅負(fù)非常低,與其主營業(yè)務(wù)收入難以配比,則其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是,只要稅法允許,上市公司對財務(wù)會計和稅務(wù)會計實行不同的會計政策是合理的。但是,財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的關(guān)系在一定時期內(nèi)要保持連續(xù)性,除非稅務(wù)規(guī)則和會計準(zhǔn)則發(fā)生顯著的變化。這樣,如果公司會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間差距擴大,則表明公司提供給股東的財務(wù)報告變得越來越不真實了。

54對現(xiàn)金流量的分析。眾所周知,權(quán)責(zé)發(fā)生制下會計數(shù)據(jù)與現(xiàn)金流量

（7）運用融資機制的傾向，如研究開發(fā)合作關(guān)系和出售帶追索權(quán)的應(yīng)收賬款。（8）未預(yù)計到的大量資產(chǎn)注銷。（9）資產(chǎn)負(fù)債表日前后的交易或賬項調(diào)整。（10）分析性復(fù)核揭示的重大波動，這種波動無法得到合理解釋。（11）理由不充分的審計意見或會計師事務(wù)所的變更。（12）關(guān)聯(lián)方交易。

55（7）運用融資機制的傾向，如研究開發(fā)合作關(guān)系和出售帶追出售帶追索權(quán)的應(yīng)收賬款。

應(yīng)收賬款出售企業(yè)將應(yīng)收賬款出售給第三方（如金融機構(gòu)、投資公司）以籌集資金的行為。當(dāng)應(yīng)收賬款的出售作為銷售處理時，該項業(yè)務(wù)減少應(yīng)收賬款的賬面余額，同時增加了經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。但是，大多數(shù)應(yīng)收賬款的出售都賦予購買者在收不回賬款時對出售者的追索權(quán)，從經(jīng)濟實質(zhì)上說，應(yīng)收賬款出售實際上是以應(yīng)收賬款作抵押取得貸款，并不是真正的銷售。

期后事項分析法

期后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告簽發(fā)日,以及審計報告日至?xí)媹蟊砉純蓵r間段內(nèi)所有對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。上市公司往往利用“截止”概念在資產(chǎn)負(fù)債表日前后調(diào)整損益,粉飾整容財務(wù)狀況。例如,上市公司可以在第二年年初作一筆假的會計記錄以表明實際收到了上年年末發(fā)生的應(yīng)收賬款,以達到掩蓋上年末虛增收入的目的。同樣,第二年年初大額的退貨也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行為56出售帶追索權(quán)的應(yīng)收賬款。56關(guān)聯(lián)方交易1.調(diào)節(jié)利潤,粉飾經(jīng)營業(yè)績

上市公司隨意調(diào)節(jié)利潤的動機五花八門,如避免持續(xù)虧損,導(dǎo)致摘牌;利用上市公司為其他關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保;取得配股和增發(fā)的權(quán)利等等。因此在實際操作中上市公司往往以有利的轉(zhuǎn)讓價格和虛假交易來實現(xiàn)利的虛增。比如從關(guān)聯(lián)方以低于市場價格從關(guān)聯(lián)方購進商品再以高于市場價格向關(guān)聯(lián)方銷售,從中賺取不正當(dāng)?shù)睦麧櫋?/p>

2.降低稅負(fù),逃避應(yīng)盡義務(wù)

主要手段有將利潤從盈利的企業(yè)轉(zhuǎn)移到虧損的企業(yè),逃避盈利企業(yè)的稅款或是利用不同地區(qū)稅負(fù)差異和稅收優(yōu)惠條款將高稅負(fù)企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)或是免稅的關(guān)聯(lián)方。由于關(guān)聯(lián)方的財務(wù)報表不需要詳細的披露,就給了上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易肆意進行利潤轉(zhuǎn)移、逃稅避稅的機會

3.偽造交易,披露信息失真

關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)容披露不夠詳細甚至失真,報表披露中只重形式,輕實質(zhì)。加之關(guān)聯(lián)方交易信息的披露是在財務(wù)報表的附注中,很容易忽視,這也是財務(wù)舞弊的一個重要因素。

57關(guān)聯(lián)方交易57

5）警惕客戶經(jīng)營失敗

企業(yè)經(jīng)營生生不息者固然存在，經(jīng)營不善而失敗者也屬常見。如果企業(yè)在財務(wù)方面或經(jīng)營方面存在影響持續(xù)經(jīng)營的跡象時，就應(yīng)特別重視。

6）關(guān)注非法行為和其他重要事項

至于客戶可能存在的違反法規(guī)行為，審計師更應(yīng)密切關(guān)注因為這些違反法規(guī)行為可能直接導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗進而引發(fā)審計失敗。

7）采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬞Y源集中在高風(fēng)險區(qū)域，采用“自上而下、自下而上”相結(jié)合的手段，便于審計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)省審計成本，相應(yīng)提高審計效率，克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。585）警惕客戶經(jīng)營失敗585959

中國證監(jiān)會認(rèn)定德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。具體存在下列方面：（1）德勤對科龍存貨及主營業(yè)務(wù)成本執(zhí)行的審計程序不充分、不適當(dāng)；

（2）德勤在存貨抽盤過程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，確定的抽盤范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計程序不充分；案例分析60中國證監(jiān)會認(rèn)定德勤對科龍審計過程中存在的主要問題

（3）德勤在對應(yīng)收賬款及主營業(yè)務(wù)收入審計過程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當(dāng)；（4）德勤事務(wù)所未就科龍電器2003年度確認(rèn)對合肥維希的銷售收入30484萬元事項對其出具的2003年度審計報告進行更正或相關(guān)處理；（5）德勤事務(wù)所對科龍電器內(nèi)部票據(jù)貼現(xiàn)未能適當(dāng)關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯問題。案例分析61（3）德勤在對應(yīng)收賬款及主營業(yè)務(wù)收入審計過程中執(zhí)行

德勤審計失敗的原因主要存在下列方面：

（1）德勤從普華永道手中接過科龍，是商業(yè)利益驅(qū)使盡管科龍是個高風(fēng)險的客戶，但是在商業(yè)利益的驅(qū)使下，德勤還是鋌而走險。德勤為科龍審計3年報告收取了高達1320萬港元的審計費，在激烈的審計競爭市場中，德勤和科龍之間的這種“固有利益關(guān)系”使得德勤難以查錯揭弊。案例分析62德勤審計失敗的原因主要存在下列方面：案例分

德勤審計失敗的原因主要存在下列方面：

（2）法律環(huán)境相對寬松，四大享有超國民待遇，違規(guī)成本低在一段較長時間內(nèi)，國際會計師事務(wù)所在我國享受“超國民待遇”，近期以來，這種待遇受到了廣泛的關(guān)注和指責(zé)，隨著我國法制體系的完善，四大的待遇也將逐漸與本土事務(wù)所齊平。另外，我國有關(guān)部門對會計師事務(wù)所的違法行為所進行的裁決和處理，偏重于行政處罰。加之投資者的法律索賠成本十分高昂，這使得事務(wù)所違規(guī)成本比較低。案例分析63德勤審計失敗的原因主要存在下列方面：案例分

案例分析：美國道提斯食品公司64案例分析：64

分析思路1、道提斯食品公司情況簡介與問題癥結(jié)2、格特曼會計師事務(wù)所的審計經(jīng)過3、審計案例的處理4、對審計案例的思考65分析思路1、道提斯食品公司情況簡介與問題癥結(jié)65

1、道提斯食品公司情況簡介與問題癥結(jié)

70年代末，威廉·那斯溫特?fù)?dān)任了美國道提斯食品公司的銷售員。該公司是上市公司,其總部設(shè)在美國弗吉尼亞的普茨茅斯。不久，他被提拔為格雷溫斯分部的總經(jīng)理，并加薪近一倍。格雷溫斯分部是一個貯貨中心，專門負(fù)責(zé)批發(fā)冰凍食品給東海岸的零售商。661、道提斯食品公司情況簡介與問題癥結(jié)66

那斯溫特很快發(fā)現(xiàn),經(jīng)營大規(guī)模批發(fā)比一般零售更復(fù)雜,且而壓力更大。他升任后不久，該分部便因業(yè)績不佳受到總部批評。之后，那斯溫特又因未能實現(xiàn)目標(biāo)利潤而倍受指責(zé)。事實上,他認(rèn)為,這些目標(biāo)利潤是相當(dāng)不切實際的。最后，他決定自己來解決這些問題。為此,他在上報總部的月度業(yè)績報告中虛增存貨，并通過提高月末存貨余額來降低公司產(chǎn)品銷售成本，從而提高了毛利。67那斯溫特很快發(fā)現(xiàn),經(jīng)營大規(guī)模批發(fā)比一般零售

事隔多年，那斯溫特聲稱他從未打算一直沿用上述做法。相反，他這一招只是作為緩兵之計?！拔倚睦锸冀K認(rèn)為,我的部門終有一天能獲取足夠的利潤以填補虛增的存貨部分”②然而事與愿違，格雷溫斯分部的實際經(jīng)營業(yè)績一直不盡如人意。年復(fù)一年，那斯溫特欲罷不能,被迫不斷假造,通過增加越來越多的虛假存貨金額,來達到目標(biāo)利潤。最后，他不得不向公司一位行政官員承認(rèn);幾年來他一直在向公司總部提供虛假的存貨報告。那斯溫特當(dāng)即被解雇。不久，道提斯公司聘請普華會計師事務(wù)所來確定格雷溫斯分部會計記錄中的存貨誤差程度及其對公司財務(wù)報表的影響。普華會計師事務(wù)所調(diào)查顯示,道提斯公司1980年的合并凈收益由于那斯溫特的造假虛增了15％，而1981年虛增更大,達到了39％③。68事隔多年，那斯溫特聲稱他從未打算一直沿用上

那斯溫特虛增該部存貨的方法相當(dāng)簡單。1980年，他在該部年度實有存貨報告書中,混入三頁虛假的存貨項目登記表。另外，那斯溫特還更改了很多存貨項目的計算單位。例如，某產(chǎn)品應(yīng)為15盒，而他卻在存貨登記表上改為15箱。1981年，道提斯公司引進了存貨申請電算化系統(tǒng)后，使那斯溫特造假更為簡單,他只需往該部存貨日記賬上輸入一筆虛構(gòu)存貨即可。69那斯溫特虛增該部存貨的方法相當(dāng)簡單。1980

2、格特曼會計師事務(wù)所韋森及波拉的審計經(jīng)過在1980年和1981年期間,對格雷溫斯分部存貨的審計中,沒有對韋森及波拉本人及下屬所發(fā)現(xiàn)的問題作深入調(diào)查。例如，存貨登記表上的數(shù)目與計算機打印出來的年末存貨余額不符，威廉沒有解釋，而韋森也未