稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃（第三版）課件：稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)

稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)

學(xué)習(xí)要點(diǎn)主要了解和掌握分稅種進(jìn)行稅務(wù)籌劃的基本方法，企業(yè)經(jīng)營、投資、融資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃方法，國際稅務(wù)籌劃的基本方法，具備稅務(wù)籌劃的實(shí)務(wù)操作能力。第一節(jié)分稅種進(jìn)行的稅務(wù)籌劃

第二節(jié)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的稅務(wù)籌劃第一節(jié)分稅種進(jìn)行的稅務(wù)籌劃

一、分稅種進(jìn)行的稅務(wù)籌劃概述

分稅種的稅務(wù)籌劃是對(duì)影響各稅種的應(yīng)納稅額因素進(jìn)行分析，從而決定如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

二、增值稅的稅務(wù)籌劃

(一)增值稅兩類納稅人身份的稅務(wù)籌劃增值稅的有關(guān)法規(guī)將增值稅納稅人按其經(jīng)營規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。兩類納稅人的稅收待遇是不同的，主要體現(xiàn)在一般納稅人可以使用增值稅專用發(fā)票并實(shí)行稅款抵扣制度。

利用增值率判斷法計(jì)算稅負(fù)平衡點(diǎn)以決定身份的選擇。一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售收入×17%(或13%)－銷售收入×17%(或13%)×(1－增值率)

＝銷售收入×17%(或13%)×增值率小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額＝銷售收入×6%(或4%)

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)納增值稅額相等時(shí)，則：銷售收入×17%(或13%)×增值率＝銷售收入×6%(或4%)一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)增值率含稅平衡點(diǎn)增值率17%6%35.29%38.96%17%4%23.53%26.47%13%6%46.15%49.20%13%4%30.77%33.43%表12-1兩類納稅人稅負(fù)平衡的增值率

分析：1.當(dāng)實(shí)際增值率=稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同；

2.當(dāng)實(shí)際增值率<稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)實(shí)際增值率大于稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。結(jié)論：1.在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢；

2.隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢就越來越小,小規(guī)模納稅人更具有降低稅負(fù)的優(yōu)勢。

【例12-1】某科研機(jī)構(gòu)為非企業(yè)性單位，所研制的產(chǎn)品科技含量較高，2002年度預(yù)計(jì)不含稅銷售額1800萬元，購進(jìn)不含增值稅的原材料價(jià)款為1000萬元，該科研機(jī)構(gòu)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的稅務(wù)籌劃？稅法規(guī)定年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人，即該科研機(jī)構(gòu)作為非企業(yè)性單位，只能被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人(適用稅率6%)。但該科研機(jī)構(gòu)可以將該產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)獨(dú)立出去，通過注冊(cè)成立一個(gè)企業(yè)，即可申請(qǐng)為一般納稅人(適用稅率17%)。

該科研機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)增值率==44.44%

預(yù)計(jì)增值率為44.44%，大于兩類納稅人平衡點(diǎn)的增值率35.29%，注冊(cè)企業(yè)并申請(qǐng)為一般納稅人后的增值稅稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人，因此，該科研機(jī)構(gòu)應(yīng)將注冊(cè)的企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人身份更為有利。若為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額

=1800×17%－1000×17%=136(萬元)

若為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額

=1800×6%=108(萬元)

選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)降低額

=136－108=28(萬元)(二)銷售使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃基于更新設(shè)備、盤活閑置資產(chǎn)等目的，企業(yè)有時(shí)會(huì)將已使用或正在使用中的固定資產(chǎn)出售，在滿足稅法規(guī)定的條件下出售收入可以免稅。單從增值稅稅負(fù)考慮，當(dāng)然免稅比納稅好，但是綜合考慮企業(yè)銷售使用過固定資產(chǎn)的稅負(fù)和收益后，免稅并不一定是最佳的選擇。

通過計(jì)算使用過的固定資產(chǎn)免稅與納稅平衡點(diǎn)的升值率分析選擇。假定使用過的固定資產(chǎn)的原值為A，銷售價(jià)格為S，升值率為R，使用過的固定資產(chǎn)銷售價(jià)格高于原值時(shí)的增值稅適用征收率為T1，則：當(dāng)扣除增值稅后的銷售價(jià)格=固定資產(chǎn)原值時(shí)，即：

分析：1.當(dāng)T1為4%時(shí)，平衡點(diǎn)升值率R=1.92%，若銷售使用過的固定資產(chǎn)的價(jià)格超過原值但沒超過原值平衡點(diǎn)升值率1.92%，企業(yè)應(yīng)盡量使銷售價(jià)格不超過原始價(jià)格，免稅比納稅所獲得的收益大于納稅的收益；

2.若價(jià)格>原值平衡點(diǎn)升值率1.92%，企業(yè)應(yīng)當(dāng)放棄免稅，而選擇繳納增值稅可以帶來更大的收入。

【例12-2】某工業(yè)企業(yè)欲出售一套使用了1年的生產(chǎn)設(shè)備，該生產(chǎn)線的原始成本為1000萬元，已提折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元。此時(shí)有A、B、C三個(gè)企業(yè)愿意分別以998萬元、1010萬元、1030萬元的價(jià)格購買，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以確定買主。方案1：如果將該設(shè)備銷售給A企業(yè)，銷售價(jià)格為998萬元，低于設(shè)備原值，符合出售已使用過的固定資產(chǎn)的免稅條件，所獲得的收益為998萬元。

方案2：如果將該設(shè)備銷售給B企業(yè)，銷售價(jià)格為1010萬元，超過設(shè)備原值，不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。其升值率為：

R＝＝1%

由于升值率1%，小于平衡點(diǎn)升值率1.92%，應(yīng)當(dāng)選擇免稅價(jià)格，將設(shè)備銷售給A企業(yè)。因?yàn)殇N售給B企業(yè)所獲得的收益要比銷售給A企業(yè)所獲得的收益少7.42萬元。

收益額＝1010－

=990.58(萬元)

銷售給A企業(yè)與B企業(yè)的收益差額=998–990.58=7.42(萬元)

方案3：如果將該設(shè)備銷售給C企業(yè)，銷售價(jià)格為1030萬元，超過設(shè)備原值，不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。其升值率為：

R＝＝3%

由于升值率3%,大于平衡點(diǎn)升值率1.92%，應(yīng)當(dāng)選擇納稅，將設(shè)備銷售給C企業(yè)。因?yàn)殇N售給C企業(yè)所獲得的收益要比銷售給A企業(yè)所獲得的收益多12.19萬元。收益額＝1030－＝1010.19(萬元)

銷售給C企業(yè)與A企業(yè)的收益差額＝1010.19－998＝12.19(萬元)

若企業(yè)銷售出去的商品貨款未收回,一段時(shí)間后,購貨方無力支付貨款，只能用企業(yè)的商品或固定資產(chǎn)作價(jià)抵償債務(wù)，即以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。這種情況下，銷售方再次銷售抵賬貨物,必然要增加一筆銷售費(fèi)用和稅金支出。但由于債務(wù)重組是銷售方為了避免更大損失的唯一選擇而不得不接受的抵債貨物。

分析：1.如果企業(yè)為一般納稅人且接受的抵債貨物為固定資產(chǎn),在企業(yè)轉(zhuǎn)手將該固定資產(chǎn)售出時(shí)，依據(jù)稅法規(guī)定按銷售舊貨4%的征收率減半征收。

2.企業(yè)若將該抵賬固定資產(chǎn)先作為本企業(yè)固定資產(chǎn)使用和管理一段時(shí)間后再銷售出去,符合免征增值稅的三個(gè)條件,免納增值稅額。(三)購進(jìn)價(jià)格的稅務(wù)籌劃無論是一般納稅人購進(jìn)，還是小規(guī)模納稅人銷售均要計(jì)算比較各自的稅負(fù)和收益，從而確定各自的購進(jìn)與銷售價(jià)格，使本企業(yè)的利益最大化。假定一般納稅人的含稅銷售額為S，從一般納稅人購貨的含稅購進(jìn)額為P，適用的增值稅稅率為T1，從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的含稅額與從一般納稅人購進(jìn)貨物的含稅額的比率為Rc，小規(guī)模納稅人適用的繳納率為T2。因生產(chǎn)加工費(fèi)用與原材料的來源關(guān)系不大，所以收益為銷售收入扣除購進(jìn)成本、應(yīng)納增值稅額之差，則：

從一般納稅人索取專用發(fā)票后的收益為：從小規(guī)模納稅人索取專用發(fā)票后的收益為：當(dāng)兩者的收益相等時(shí)：

結(jié)論：1.若實(shí)際的含稅價(jià)格比小于RC，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物；

2.若實(shí)際的含稅價(jià)格比大于RC，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物；

3.若實(shí)際的含稅價(jià)格比等于，兩者的經(jīng)濟(jì)流入相同，應(yīng)當(dāng)從其他角度考慮選擇不同納稅人的貨物。從銷售定價(jià)而言，小規(guī)模納稅人在確定貨物的價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)一般納稅人貨物的含稅價(jià)格，使其貨物含稅價(jià)格略低于或等于一般納稅人貨物含稅價(jià)格的RC倍。表12-2不同納稅人含稅價(jià)格比率一般納稅人適用的增值稅稅率小規(guī)模納稅人適用的增值稅繳納率索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率未索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率17%6%90.6%85.47%17%4%88.89%13%6%93.81%88.5%13%4%92.04%

【例12-4】某服裝生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，預(yù)計(jì)每年可實(shí)現(xiàn)含稅銷售收入500萬元，需要外購棉布200噸.現(xiàn)有A、B、C、D四個(gè)企業(yè)提供貨源，其中A為生產(chǎn)棉布的一般納稅人，能夠出具增值稅專用發(fā)票，適用稅率17%；B為生產(chǎn)棉布的小規(guī)模納稅人，能夠委托主管稅局代開增值稅繳納率為6%的專用發(fā)票；C為專營銷售棉布的小規(guī)模納稅人，能夠委托主管稅局代開增值稅繳納率為4%的專用發(fā)票；D為個(gè)體工商戶，僅能提供普通發(fā)票。A、B、C、D四個(gè)企業(yè)所提供的棉布質(zhì)量相同，但是含稅價(jià)格卻不同，分別為每噸2萬元、1.55萬元、1.5萬元和1.45萬元。作為采購人員，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行購貨價(jià)格的稅務(wù)籌劃，選擇較為合適的供應(yīng)企業(yè)？

B與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率

=1.55÷2=77.5%<90.6%C與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率

=1.5÷2=75%<88.89%D與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率

R=1.45÷2=72.5%<85.47%

通過與表12-2比較,選擇從A企業(yè)購進(jìn)棉布顯然不合算，應(yīng)當(dāng)選擇B、C或D企業(yè)，但從4個(gè)供貨單位因此而產(chǎn)生收益額的比較，應(yīng)選擇C企業(yè)作為供貨單位，較為合算。

一般納稅人采購貨物時(shí)除了考慮獲得的收益外，還應(yīng)考慮由于增值稅稅負(fù)不同而導(dǎo)致的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅的變化。

(四)組織運(yùn)輸?shù)亩悇?wù)籌劃

⑴當(dāng)運(yùn)費(fèi)中所含物耗支出費(fèi)用較大時(shí)，采取自營運(yùn)輸，按17%的稅率計(jì)算抵扣增值稅，稅負(fù)較輕；

⑵當(dāng)運(yùn)費(fèi)中所含物耗支出費(fèi)用較低時(shí)或不能獲得增值稅專用發(fā)票時(shí)，采取外購運(yùn)輸，按7%的稅率計(jì)算抵扣增值稅，稅負(fù)較輕。

如何選擇運(yùn)輸方式，可以通過計(jì)算兩種方式的增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)來判斷：

⑴假定自營運(yùn)輸中的物耗費(fèi)用占運(yùn)費(fèi)的比重為R，運(yùn)費(fèi)總額為A，R=41.18%；

⑵假定自營運(yùn)輸中的物耗費(fèi)用占運(yùn)費(fèi)的比重為R，運(yùn)費(fèi)為A，R=23.53%。

結(jié)論：

⑴當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率R=41.18%(23.55%)時(shí),自營與外購方式的稅負(fù)相同；

⑵當(dāng)R>41.18%(23.55%)時(shí)，自營方式可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕；

⑶當(dāng)R<41.18%(23.55%)時(shí),自營方式可抵扣的稅額較小，稅負(fù)較重。

【例12-6】A企業(yè)銷售給B企業(yè)甲產(chǎn)品5000件，不含稅價(jià)格200元/件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)20元/件，其中因加工商品購進(jìn)原材料可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為102000元，運(yùn)費(fèi)中物料消耗可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為8160元，如果將自己的車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸公司是否可行？方案1：自營運(yùn)輸增值稅銷項(xiàng)稅額=5000×200×17%+=184529.91（元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=102000+8160=110160(元)

應(yīng)納增值稅額=184529.91－110160

＝74369.91(元)

方案2：將自營車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸公司增值稅銷項(xiàng)稅額=5000×200×17％＝170000(元)

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=102000(元)

應(yīng)納增值稅額=170000－102000

＝68000(元)

應(yīng)納營業(yè)稅額=5000×20×3%＝3000(元)

結(jié)論：該運(yùn)輸公司開具普通發(fā)票收取運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼款，使運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入變?yōu)榉厦庹髟鲋刀悧l件的代墊運(yùn)費(fèi)，實(shí)際流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)比自營運(yùn)輸降低了3369.91元，即：

74369.91-68000-3000。但在實(shí)際動(dòng)作中，銷貨方改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼性質(zhì)的做法，購貨方未必會(huì)同意。此時(shí)，選擇特定的購貨者予以實(shí)施，即當(dāng)購貨方通常不是增值稅一般納稅人或雖是增值稅一般納稅人但采購貨物無需抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，可考慮改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼狀況。(五)收購廢舊物資與農(nóng)產(chǎn)品的稅務(wù)籌劃

⑴以廢舊物資為原材料的生產(chǎn)企業(yè)，可以投資設(shè)立一個(gè)廢舊物資回收公司，實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。

⑵若納稅人有自屬的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地，可以將該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基地獨(dú)立出來成立一個(gè)企業(yè)，實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。

【例12-7】某鋼鐵廠為一般納稅人，主要利用收購的廢舊鋼材為原材料。一年收購廢舊鋼材共計(jì)金額500萬元，再重新回爐冶煉后出售，銷售收入800萬元。在生產(chǎn)過程中有電費(fèi)、水費(fèi)及少量修理用配件的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為100萬元，為17萬元。如果企業(yè)直接收購廢舊鋼材，由于不可能取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。應(yīng)納增值稅額=800×17%－17

＝119(萬元)

如果企業(yè)專門成立一個(gè)廢舊物資回收公司，該回收公司具有獨(dú)立法人資格，獨(dú)立核算，并執(zhí)有廢舊物資經(jīng)營的許可證。該鋼鐵企業(yè)將廢舊鋼材收購業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)由成立的回收公司完成。為避免出現(xiàn)異常申報(bào)或者是轉(zhuǎn)讓定價(jià)騙取稅款嫌疑，廢舊物資回收公司將收購的廢舊鋼材加價(jià)10%轉(zhuǎn)售給鋼鐵企業(yè)?；厥展久饫U增值稅。銷售收人=500×(1＋10%)=550(萬元)

鋼鐵廠從廢舊物資回收公司購進(jìn)廢舊鋼材，回收公司開具的普通發(fā)票上注明的金額為5500萬元。鋼鐵廠應(yīng)納增值稅額=800×17%-550×10%－17=64(萬元)；較分立出廢舊物資回收公司以前節(jié)減稅額55萬元。

三、消費(fèi)稅的稅務(wù)籌劃

(一)運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)降低計(jì)稅依據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)中生產(chǎn)(委托加工、進(jìn)口)應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，如果以較低的價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給其獨(dú)立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，從而減少應(yīng)納稅銷售額。而獨(dú)立核算的銷售部門，由于處在銷售環(huán)節(jié)上，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅，因而，這樣做可以使集團(tuán)的整體消費(fèi)稅負(fù)下降，但增值稅稅負(fù)不變。

【例12-9】某汽車集團(tuán)，其汽車制造公司正常小汽車的出廠價(jià)為150000元/輛，氣缸容量為2.2升，適用稅率為9%。而向集團(tuán)的汽車銷售公司供貨時(shí)價(jià)格定為120000元/輛，當(dāng)月制造小汽車500輛。若由汽車制造公司直接對(duì)外銷售，應(yīng)納消費(fèi)稅額為：150000×500×9%＝6750000(元)

若銷售給集團(tuán)的汽車銷售公司再由汽車銷售公司對(duì)外銷售，應(yīng)納消費(fèi)稅額為：

120000×500×9%＝5400000(元)

由此，集團(tuán)少納消費(fèi)稅：

6750000－5400000＝1350000(元)(二)兼營不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)籌劃為避免蒙受不必要的損失，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算的過程中應(yīng)該對(duì)不同稅率消費(fèi)品分別核算。

⑴納稅人兼營多種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量；⑵未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。

【例12-10】某日用化妝品廠，將生產(chǎn)的化妝品（日常用）、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、小工藝品等組成成套消費(fèi)品銷售。每套消費(fèi)品由下列產(chǎn)品組成：化妝品包括一瓶香水30元，護(hù)膚護(hù)發(fā)品包括一瓶摩絲10元，上述價(jià)格均不含稅。當(dāng)月銷售1萬套?；瘖y品消費(fèi)稅稅率為30%，護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅率為0%。方案1：將產(chǎn)品包裝后再銷售給商家，廠家應(yīng)納消費(fèi)稅為

(30＋10)×30%×10000＝12(萬元)

方案2：將產(chǎn)品先分別銷售給商家，再由商家包裝后對(duì)外銷售，廠家應(yīng)納消費(fèi)稅為(30×30%＋10×0%)×10000＝9(萬元)

方案2比方案1節(jié)減稅額3萬元。方案2在實(shí)際操作中，只要換個(gè)包裝地點(diǎn)，并將產(chǎn)品分別開具發(fā)票，賬務(wù)上分別核算銷售收入即可。(三)改變加工方式的稅務(wù)籌劃應(yīng)稅消費(fèi)品委托加工與自行加工稅負(fù)有差異。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，又分為在本企業(yè)繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費(fèi)品和直接對(duì)外銷售兩種情況。

1.委托加工方式的稅負(fù)

【例12-11】甲公司委托乙公司將—批價(jià)值200萬元的原料加工成A半成品，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)150萬元；加工的A半成品運(yùn)回甲公司后，繼續(xù)加工成B產(chǎn)成品，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)200萬元，該批產(chǎn)成品售價(jià)1500萬元。假設(shè)A半成品消費(fèi)稅稅率30%，產(chǎn)成品消費(fèi)稅稅率50%。方案1：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，在本企業(yè)繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費(fèi)品銷售。甲公司向乙公司支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅：

消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格＝(200+150)÷(1－30%)＝500(萬元)

應(yīng)繳消費(fèi)稅＝500×30%＝150(萬元)

甲公司銷售產(chǎn)品后，應(yīng)繳消費(fèi)稅：

1500×50%—150＝600(萬元)

甲公司的稅后利潤為(設(shè)所得稅稅率33%)：

(1500－200－150－200－150－600)×(1－33%)＝134(萬元)

方案2：委托加工的消費(fèi)品收回后，直接對(duì)外銷售如果委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品運(yùn)回后，委托方不再繼續(xù)加工，而是直接對(duì)外銷售。此例中，如果甲公司委托乙公司將原料加工成B產(chǎn)成品，原料成本不變，加工費(fèi)用為320萬元；加工完畢，運(yùn)回甲公司后，甲公司對(duì)外售價(jià)仍為1500萬元。

甲公司向乙公司支付加工費(fèi)的同時(shí)，向其支付代收代繳的消費(fèi)稅：

(200+320)÷(1－50%)×50%＝520(萬元)

由于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接對(duì)外銷售，甲公司在銷售時(shí)，不必再繳消費(fèi)稅。其稅后利潤計(jì)算如下：

(1500－200－320－520)×(1－33%)＝308.2(萬元)

比較：當(dāng)被加工原料成本相同、最終售價(jià)相同的情況下，后者顯然比前者對(duì)企業(yè)有利得多，稅后利潤多174.2萬元。即使后種情況甲公司向乙公司支付的加工費(fèi)等于前者之和350(150+200)萬元，后者也比前者稅后利潤多。而在一般情況下，后種情況支付的加工費(fèi)要比前種情況支付的加工費(fèi)(向受托方支付加上自己發(fā)生的加工費(fèi)之和)要少。對(duì)受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費(fèi)稅都與其盈利無關(guān)，只有收取的加工費(fèi)與其盈利有關(guān)。2.自行加工的稅負(fù)仍以【例12-11】為例，甲公司將購入的價(jià)值200萬元的原料自行加工成B產(chǎn)成品，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)450萬元，售價(jià)1500萬元。有關(guān)計(jì)算如下：應(yīng)繳消費(fèi)稅＝1500×50%＝750(萬元)

稅后利潤：(1500－200－450－750)×(1－33%)＝100×67%＝67(萬元)

結(jié)論：在各相關(guān)因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤最少，其稅負(fù)最重；而收回后不再加工直接銷售的方式又比委托加工收回后再繼續(xù)加工的銷售方式，其稅負(fù)要低。3.委托加工與自行加工的稅負(fù)分析委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同：⑴委托加工時(shí)，受托方(個(gè)體工商戶除外)代收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類產(chǎn)品銷售價(jià)格；⑵自行加工時(shí)，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷售價(jià)格。作為價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目；作為價(jià)外稅的增值稅，則不會(huì)因增值稅稅負(fù)差異而造成企業(yè)稅后利潤差異。

納稅人進(jìn)行消費(fèi)稅稅務(wù)籌劃時(shí)，可以利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系，壓低委托加工成本，達(dá)到節(jié)稅目的。即使不是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，納稅人也可以在估算委托加工成本上、下限的基礎(chǔ)上，事先測算企業(yè)稅負(fù)，確定委托加工費(fèi)的上限，以求使稅負(fù)最低、利潤最多。(四)非貨幣性交易的稅務(wù)籌劃納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股或抵償債務(wù)等方面，應(yīng)當(dāng)按照納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。在實(shí)際操作中，當(dāng)納稅人用應(yīng)稅消費(fèi)品換取貨物或者投資入股時(shí)，一般是按照雙方的協(xié)議價(jià)或評(píng)估價(jià)確定的，而協(xié)議價(jià)往往是市場的平均價(jià)，則采取先銷售后入股(換貨、抵債)的方式，會(huì)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

【例12-12】某小汽車生產(chǎn)企業(yè)A，當(dāng)月對(duì)外銷售同型號(hào)的小汽車（氣缸容量2.5升）共有三種價(jià)格，以20萬元的單價(jià)銷售150輛，以22萬元的單價(jià)銷售200輛，以24萬元的單價(jià)銷售50輛。當(dāng)月以5輛同型號(hào)的小汽車與B企業(yè)換取其生產(chǎn)的汽車玻璃。雙方按當(dāng)月的加權(quán)平均銷售價(jià)格確定小汽車的價(jià)格。小汽車的消費(fèi)稅稅率為9%。按稅法規(guī)定，應(yīng)納消費(fèi)稅為：

240000×5×8%＝108000(元)

納稅人經(jīng)過籌劃，將這5輛小汽車按照當(dāng)月的加權(quán)平均價(jià)銷售后，再購買原材料，則應(yīng)納消費(fèi)稅為：(200000×150+220000×200+240000×50)÷(150+200＋50)×5×9%＝96750(元)

這樣，企業(yè)可減輕稅負(fù)11250元。

四、營業(yè)稅的稅務(wù)籌劃

(一)租賃業(yè)的稅務(wù)籌劃稅法規(guī)定，“經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅?！?/p>

【例12-13】A公司從事融資租賃業(yè)務(wù)，未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)。2003年1月，按B公司要求購入一臺(tái)大型設(shè)備，取得的增值稅發(fā)票上注明的價(jià)款1000萬元，增值稅額170萬元。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年(營業(yè)稅率5%，城建稅率7%，教育費(fèi)附加3%)?，F(xiàn)有兩種方案可供選擇：方案1：租期10年，租金總額2000萬元，B公司每年年初支付租金200萬元，租賃期滿，B公司取得設(shè)備所有權(quán)。

方案2：租期8年，租金總額1600萬元，B公司每年年初支付租金200萬元，租賃期滿，A公司收回設(shè)備。假定收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為400萬元。根據(jù)方案1，租賃期滿后，設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定應(yīng)征收增值稅，不征營業(yè)稅。如果A公司為增值稅一般納稅人，按規(guī)定，該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許抵扣。

A公司應(yīng)納增值稅＝2000÷(1+17%)×17%-170＝120.60(萬元)

應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加＝120.60×(7%+3%)＝12.06(萬元)

由于征收增值稅的融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上只是一種購銷業(yè)務(wù)，應(yīng)按照購銷合同征收0.3‰的印花稅。應(yīng)納印花稅：2000×0.3‰＝0.6(萬元)A公司獲利＝2000÷(1+17%)－1000－12.06－0.6＝696.74(萬元)

根據(jù)方案2，按規(guī)定應(yīng)征收營業(yè)稅，不征增值稅。

按照規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(包括殘值)減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額。收回殘值：1170÷10×2＝234(萬元)

應(yīng)納營業(yè)稅額＝(1600+234-1170)×5%＝33.2(萬元)

應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加＝

33.2×(7%+3%)＝3.32(萬元)

按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對(duì)銀行及其他金融組織的融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同，應(yīng)按借款合同征收印花稅，對(duì)其他企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)不征印花稅。假設(shè)8年后，A公司獲利應(yīng)該是：

1600+400-1170-33.2-3.32

＝793.48(萬元)

通過比較可知，選擇第二種方案稅負(fù)輕，獲利高。

事實(shí)上，由于科技的進(jìn)步，設(shè)備的老化，客觀上會(huì)使收回設(shè)備的變現(xiàn)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于設(shè)備的理論“剩余”價(jià)值，因此，在選擇租賃方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過尋找在企業(yè)獲利相同情況下設(shè)備殘值的可變現(xiàn)凈值臨界點(diǎn)來確定。假定收回殘值的可變現(xiàn)凈值為x，當(dāng)A公司為增值稅一般納稅人時(shí)，

令1600＋x－1170－33.2－3.32＝696.74(萬元)

解得，x＝303.26(萬元)

由此可見，當(dāng)收回殘值的可變現(xiàn)凈值超過303.26萬元時(shí)，A公司應(yīng)選擇方案2，反之則應(yīng)選擇方案1。(二)房屋出租的稅務(wù)籌劃【例12-14】甲公司為增值稅一般納稅人，2005年12月，公司將1000m2的辦公樓出租給乙公司，負(fù)責(zé)供水、供電，每月供電8000度，水1600噸，電的購進(jìn)價(jià)為0.40元／度，水的購進(jìn)價(jià)為1.25元／噸，均取得增值稅專用發(fā)票。甲公司應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃？房屋出租屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為，同時(shí)又涉及水電等費(fèi)用的處理問題，因此，在合同的簽署上可有如下兩種方案：

方案1，雙方簽署一個(gè)房屋租賃合同，租金為每月150元/平方米，含水電費(fèi)。該公司房屋租賃行為應(yīng)繳納營業(yè)稅為：150×1000×5%＝7500(元)(其他各稅費(fèi)忽略不計(jì))

該公司提供給甲單位的水電費(fèi)，是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，對(duì)該企業(yè)購進(jìn)的水電進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作相應(yīng)的轉(zhuǎn)出，即相當(dāng)于負(fù)擔(dān)增值稅：8000×0.40×17%+1600×1.25×13%＝804(元)

該企業(yè)最終應(yīng)負(fù)擔(dān)營業(yè)稅和增值稅合計(jì)：7500+804＝8304(元)

方案2，甲公司與乙公司分別簽訂轉(zhuǎn)售水電合同、房屋租賃合同，分別核算水電收入、房屋租金收入，并分別作單獨(dú)的賬務(wù)處理。轉(zhuǎn)售水電的價(jià)格參照同期市場上轉(zhuǎn)售價(jià)格確定為：每度電0.60元，每噸水1.75元。房屋租賃價(jià)格折算為每月每平方米1424元，當(dāng)月取得租金收入142400元，電費(fèi)收入4800元，水費(fèi)收入2800元。

則該企業(yè)的房屋租賃與轉(zhuǎn)售水電屬相互獨(dú)立且能分別準(zhǔn)確核算的兩項(xiàng)經(jīng)營行為，應(yīng)分別繳納營業(yè)稅：

142400×5%＝7120(元)

應(yīng)納增值稅：

(4800×17%+2800×13%)－804=376(元)

該企業(yè)最終應(yīng)負(fù)擔(dān)營業(yè)稅和增值稅合計(jì)：

7120+376＝7496(元)

兩種方案稅負(fù)相差：8304－7496

＝808(元)

結(jié)論：兩種方案的差異在于對(duì)轉(zhuǎn)售水電這一經(jīng)營行為的處理方式不同。方案1，雙方只簽訂一個(gè)房屋租賃合同，把銷售水、電業(yè)務(wù)視同營業(yè)稅的混合銷售，一并計(jì)繳營業(yè)稅，而相應(yīng)的水電費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額又不得扣除；方案2，雙方分別簽訂房屋租賃合同、轉(zhuǎn)售水電合同，并分別核算租賃收入、水電費(fèi)收入，這樣水電費(fèi)收入就應(yīng)繳納增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，從而減輕了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，獲得正當(dāng)?shù)亩愂绽妗?三)娛樂業(yè)的稅務(wù)籌劃娛樂業(yè)的營業(yè)額為向顧客收取的各項(xiàng)費(fèi)用，包括門票收費(fèi)、臺(tái)位費(fèi)、點(diǎn)歌費(fèi)、煙酒和飲料收費(fèi)及經(jīng)營娛樂業(yè)務(wù)的其他各項(xiàng)收費(fèi)?！纠?2-15】2006年6月，某歌舞廳收取門票費(fèi)20000元，臺(tái)位費(fèi)40000元，點(diǎn)歌費(fèi)10000元，煙酒飲料食品費(fèi)80000元。歌舞廳的營業(yè)稅稅率為20%。該歌舞廳當(dāng)月應(yīng)納的營業(yè)稅=(20000+40000+10000+80000)×20%=30000(元)

如果該歌舞廳內(nèi)單獨(dú)設(shè)立一出售煙酒飲料食品的小賣部，并單獨(dú)辦理營業(yè)執(zhí)照，單獨(dú)核算，則娛樂業(yè)的混合銷售行為就轉(zhuǎn)變?yōu)榧鏍I行為，應(yīng)分別計(jì)算納稅：歌舞廳應(yīng)納營業(yè)稅=(20000+40000+10000)×20%=14000(元)

小賣部應(yīng)納增值稅=80000÷(1+4%)×4%=3076.92(元)

比原來減輕稅負(fù)=30000－(14000+3076.92)=12923.08(元)

五、企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

(一)會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃

1.加速折舊法

2.折舊年限孰短法

3.存貨成本轉(zhuǎn)出孰高法

4.費(fèi)用列支法

【例12-16】某企業(yè)的固定資產(chǎn)原值312.5萬元，預(yù)計(jì)殘值率4%，會(huì)計(jì)與稅法上的使用年限均為5年，使用平均年限法時(shí)，每年的稅前利潤都是200萬元。所得稅稅率為33%。投資報(bào)酬率為10%,1~5年的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為0.9091、0.8264、0.7513、0.6830、0.6209。

(1)計(jì)算使用平均年限法時(shí)，該企業(yè)5年的應(yīng)納稅所得稅稅額；(2)計(jì)算使用年數(shù)總和法時(shí)，該企業(yè)5年的應(yīng)納稅所得稅稅額；

(3)假如該企業(yè)前兩年免稅，計(jì)算使用平均年限法法時(shí)，該企業(yè)5年的應(yīng)納稅所得稅稅額；

(4)假如該企業(yè)前兩年免稅，計(jì)算使用年數(shù)總和法時(shí)，該企業(yè)5年的應(yīng)納稅所得稅稅額。計(jì)算結(jié)果見表12-3、12－4。年份折舊額稅前利潤額應(yīng)納稅額應(yīng)納稅額現(xiàn)值⑴⑵⑴⑵⑴⑵⑴⑵第一年601002001606652.86048第二年60802001806659.454.5449.09第三年6060200200666649.5949.59第四年60402002206672.645.0849.59第五年60202002406679.240.9849.18合計(jì)30030010001000330330250.19245.45表12-3無減免稅期下平均年限法和年數(shù)總和法比較單位：萬元表12-4有減免稅期下平均年限法和年數(shù)總和法比較單位：萬元年份折舊額稅前利潤額應(yīng)納稅額應(yīng)納稅額現(xiàn)值⑴⑵⑴⑵⑴⑵⑴⑵第一年601002001600000第二年60802001800000第三年6060200200666649.5949.59第四年60402002206672.645.0849.59第五年60202002406679.240.9849.18合計(jì)30030010001000198217.8135.65148.36

分析：⑴在不考慮減免稅的情況下，企業(yè)采用加速折舊法與平均年限法在固定資產(chǎn)存在的納稅期間的應(yīng)納稅額總額是相同的。

⑵加速折舊法下，可以在固定資產(chǎn)使用初期多計(jì)折舊，加大企業(yè)初期成本而減少利潤，從而減輕了企業(yè)前期所得稅負(fù)擔(dān)，將企業(yè)繳納所得稅的時(shí)間大大推遲，因而企業(yè)可以提前取得部分現(xiàn)金凈收入，促進(jìn)資產(chǎn)的更新改造。⑶企業(yè)推遲繳納的部分所得稅，可以視同政府提供的無息貸款，這對(duì)企業(yè)是有利的。但是，如果企業(yè)在前幾年可以享受減免稅待遇，加速折舊法就不見得是最好的折舊方法(二)選擇減免稅優(yōu)惠開始年度的稅務(wù)籌劃【例12－17】在國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的某新辦高新技術(shù)企業(yè)，于2004年10月1日正式建成投產(chǎn)，年終共實(shí)現(xiàn)利潤25萬元。預(yù)計(jì)2005年利潤為120萬元，2006年利潤為150萬元。按照稅法規(guī)定，其可減按15%的稅率征收所得稅，并自投產(chǎn)年度起免征所得稅2年。其2004年的所得稅的減免計(jì)算可以選擇下列方法中的一種：

方案1：由于該企業(yè)于10月1日投產(chǎn)，當(dāng)年實(shí)際經(jīng)營期不足6個(gè)月，依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，可以選擇下一年度作為計(jì)算免征稅的初始年度。

2004年應(yīng)納所得稅25×15%=3.75(萬元)2005、2006年免征所得稅。方案2：企業(yè)也可以從投產(chǎn)當(dāng)年就開始計(jì)算減免稅期限。則2004年、2005年為免稅期，2004年恢復(fù)正常納稅。

2004、2005年免征所得稅。

2006年應(yīng)納所得稅150×15%=22.5(萬元)

由于企業(yè)開業(yè)當(dāng)年一般盈利較少，故選擇第一種方式可以使企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)相應(yīng)下降。(三)捐贈(zèng)的稅務(wù)籌劃【例12－18】某內(nèi)資企業(yè)2006年預(yù)計(jì)利潤總額為200萬元，并且無其他調(diào)整項(xiàng)目。企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為33%。為了優(yōu)化企業(yè)形象、提高社會(huì)知名度，準(zhǔn)備在2006年度向社會(huì)捐贈(zèng)20萬元。該企業(yè)有多種捐贈(zèng)方案可以選擇：方案1：納稅人不通過境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)進(jìn)行公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)或非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)；

方案2：納稅人通過境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)進(jìn)行公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)(不屬可以全額扣除的情況)；方案3：贊助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝。根據(jù)稅法的規(guī)定，方案1，其應(yīng)納稅所得額不能作任何扣除，故其應(yīng)納所得稅稅額66萬元；方案2，其捐贈(zèng)支出在扣除限額內(nèi)的部分可以據(jù)實(shí)扣除，故其應(yīng)納所得稅稅額為［200-200×3%］×33%＝64.02萬元；方案3，其贊助支出可以全額在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中扣除，故其應(yīng)納所得稅稅額為(200－20)×33%＝59.4(萬元)?？梢?，企業(yè)采取方案3捐贈(zèng)，現(xiàn)金流出最少，獲得利益最多。(四)企業(yè)集團(tuán)匯總納稅的稅務(wù)籌劃【例12－19】某企業(yè)集團(tuán)，有一核心企業(yè)和控股100%的3個(gè)緊密層企業(yè)，四個(gè)公司以前年度均無虧損，所得稅稅率均為33%，就地預(yù)交所得稅比例為0。該企業(yè)集團(tuán)所屬各企業(yè)預(yù)測未來三年的盈利情況如表12－5、12－6，給出該企業(yè)的最佳納稅方案。表12－5某企業(yè)集團(tuán)預(yù)測三年所得額情況表

單位：萬元企業(yè)名稱第一年第二年第三年所得額所得額所得額核心企業(yè)607080甲企業(yè)203040乙企業(yè)-151025丁企業(yè)-403030表12－6某企業(yè)集團(tuán)合并與分別納稅計(jì)算表

單位：萬元納稅方案合并納稅總額分別納稅總額第一年所得額2580所得稅8.2526.4第二年所得額140100所得稅46.233第三年所得額175160所得稅57.7552.8所得稅合計(jì)112.2112.2第二節(jié)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的稅務(wù)籌劃

一、企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的稅務(wù)籌劃概述企業(yè)在投資時(shí)，要考慮到稅收因素，因?yàn)椴煌耐顿Y方案，稅收因素對(duì)企業(yè)稅后利潤的影響是不一樣的。二、企業(yè)籌資的稅務(wù)籌劃

(一)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的的稅務(wù)籌劃資本結(jié)構(gòu)是指企業(yè)各種長期資金籌集來源的構(gòu)成和比例關(guān)系，在通常情況下，指的就是長期債務(wù)成本和權(quán)益資本各占多大的比例。

分析：企業(yè)息稅前投資收益率高于負(fù)債成本率，增加負(fù)債額度，提高負(fù)債比重，就會(huì)帶來權(quán)益資本收益水平提高的效應(yīng)。負(fù)債比率的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及融資的風(fēng)險(xiǎn)成本必然相應(yīng)增加，以致負(fù)債的成本水平超過了息稅前投資收益率，權(quán)益資本收益率就會(huì)隨著負(fù)債額度、比例的提高而下降。

結(jié)論：企業(yè)必須確定負(fù)債的總規(guī)模，將負(fù)債控制在一定的范圍內(nèi)，即負(fù)債融資帶來的利益抵消由于負(fù)債融資的比重增大所帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及融資的風(fēng)險(xiǎn)成本的增加?！纠?2－20】某企業(yè)有五種負(fù)債總額方案(見表12－7)。單位：萬元表12-7項(xiàng)目方案A方案B方案C方案D方案E負(fù)債額06000800090009600

權(quán)益資本額120006000400030002400

負(fù)債比率01∶12∶13∶14∶1

負(fù)債成本率－6%9%10%12%

息稅前投資收益率10%10%10%10%10%

普通股股數(shù)(萬股)120006000400030002400

年息稅前利潤12001200120012001200

減：負(fù)債利息成本－3607209001152

年稅前利潤120084048030048

所得稅率33%33%33%33%33%

應(yīng)納所得稅396277.2158.49915.84

年稅后凈利潤

804562.8

321.6

201

32.16

權(quán)益資本收益率

其中：稅前10.00%14.00%12.00%10.00%2.00%

稅后6.70%9.38%8.04%6.7%1.34%

普通股每股收益額(元)

其中：稅前0.10.140.120.10.02

稅后0.0670.09380.08040.0670.0134接上表

方案B、C由于利用了負(fù)債融資，在其財(cái)務(wù)杠桿作用下，使得權(quán)益資本收益率以及普通股每股收益額無論稅前或稅后的水平均全面超過未使用負(fù)債方案A，充分體現(xiàn)出負(fù)債的杠桿效應(yīng)。未使用負(fù)債的方案A與使用50%負(fù)債的方案B，相同的息稅前利潤之所以實(shí)際納稅負(fù)擔(dān)相差118.8萬元（396-277.2），原因就在于方案B的負(fù)債利息成本360萬元擋避了相應(yīng)的應(yīng)稅所得額，使應(yīng)納稅額減少360萬元×33%=118.8萬元。

依此類推，由于方案C負(fù)債成本的應(yīng)稅所得擋避額更大，故而節(jié)稅效果亦更加顯著。由于負(fù)債總額超過臨界點(diǎn)時(shí)，節(jié)稅利益超過風(fēng)險(xiǎn)成本的增加，企業(yè)的所有者權(quán)益將下降，這不符合稅務(wù)籌劃的目標(biāo)。本例中，盡管方案E節(jié)稅效應(yīng)最大，但因此而導(dǎo)致了企業(yè)所有者權(quán)益資本收益率水平的降低，亦即節(jié)稅的機(jī)會(huì)成本超過了節(jié)稅的利益，導(dǎo)致了企業(yè)最終利益的損失。(二)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借的稅務(wù)籌劃

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間可以通過其他途徑繞過這一限制。

【例12－21】A公司（母公司）和B公司(全資子公司)是關(guān)聯(lián)公司，B公司于2003年１月１日向A公司借款600萬元，雙方協(xié)議規(guī)定，借款期限一年，年利率8%，B公司于2003年12月31日到期時(shí)一次性還本付息648萬元。B公司實(shí)收資本總額800萬元。已知同期同類銀行貸款利率為5%。

B公司當(dāng)年用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶列支A公司利息48萬元，允許稅前扣除的利息為：800×50%×5%＝20(萬元)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額28萬元(48－20)。

由此，B公司支付利息48萬元，A公司得到利息48萬元，由于是內(nèi)部交易，對(duì)A、B公司整個(gè)集團(tuán)來說，既無收益又無損失。但是，因?yàn)锳、B公司均是獨(dú)立的企業(yè)所得稅納稅人，稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費(fèi)用的限制，使B公司額外支付了9.24萬元(28×33%)的稅款。而A企業(yè)收取的48萬元利息還須按照“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納5%的營業(yè)稅和相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加，合計(jì)金額2.64萬元［48×5%×(1＋7%＋3%)］。

對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)來說，合計(jì)多納稅費(fèi)＝2.64×(1－33%)＋9.24＝11.01(萬元)。企業(yè)可以采取如下三種稅務(wù)籌劃方式：方案1：將A公司借款600萬元給B公司，改成A公司向B公司增加投資600萬元。這樣，B公司就無需向A公司支付利息，如果A公司適用所得稅稅率與B公司相同，從B公司分回的利息無需補(bǔ)繳稅款。如果A公司所得稅稅率高于B公司，B公司可以保留盈余不分配，這樣A公司也就無需補(bǔ)繳所得稅。

方案2：如果A、B公司存在購銷關(guān)系，B公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為A公司的原材料，那么，當(dāng)B公司需要借款時(shí)，A公司可以支付預(yù)付賬款600萬元給B公司，讓B公司獲得一筆“無息”貸款，從而排除了關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息扣除的限制。方案3：如果A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為B公司的原材料，那么，A公司可以采取賒銷方式銷售產(chǎn)品，將B公司需要支付的應(yīng)付賬款由A公司作為“應(yīng)收賬款”掛賬，這樣B公司同樣可以獲得一筆“無息”貸款。

對(duì)于方案2和方案3，屬于商業(yè)信用籌資。由于B公司是A公司的全資子公司，A公司對(duì)應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款不收利息，對(duì)于投資者來說，并無任何損失。如果B公司是A公司的非全資子公司，其情況又會(huì)怎樣呢？A公司為了考慮其自身的利益，會(huì)對(duì)銷貨適當(dāng)提高售價(jià)，實(shí)際上就是把應(yīng)當(dāng)由B公司負(fù)擔(dān)的利息轉(zhuǎn)移到原材料成本。應(yīng)當(dāng)指出，如果關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間不按獨(dú)立企業(yè)間業(yè)務(wù)往來收取價(jià)款或支付費(fèi)用，而減少應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。因此，企業(yè)在采用方案2和方案3進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事。

三、企業(yè)投資的稅務(wù)籌劃

(一)企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃

1.個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司企業(yè)的籌劃與選擇

(1)從總體稅負(fù)角度考慮，合伙制一般要低于公司制。

(2)在比較兩種企業(yè)組織形式的稅負(fù)大小時(shí)，不能僅看名義上差別，更重要的是看實(shí)際上的差別。(3)比較合伙制、公司制的稅基、稅率結(jié)構(gòu)和稅收優(yōu)惠待遇等多種因素，因?yàn)榫C合稅負(fù)是多種因素起作用的結(jié)果，不能只考慮一種因素。

(4)合伙制構(gòu)成中如果既有本國居民，也有外國居民，就出現(xiàn)合伙制跨國現(xiàn)象，在這種情況下，合伙人由于居民身份國別的不同，稅負(fù)將出現(xiàn)差異，特別是在預(yù)提所得稅方面要充分考慮。

【例12－22】某人自辦一企業(yè)，年應(yīng)稅所得額為500000元，該企業(yè)如按個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)繳納個(gè)人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅制，稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際為：

500000×35%—6750=168250(元)

若該企業(yè)為公司制企業(yè)，其適用的企業(yè)所得稅稅率為33%，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該投資者的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際為：500000×33%+500000×(1－33%)×20%=165000+67000=232000(元)

可見，投資于公司制企業(yè)比投資于獨(dú)資或合伙企業(yè)多負(fù)擔(dān)所得稅63750元。

2.子公司與分公司的籌劃一般而言，作為獨(dú)立法人的子公司，在稅務(wù)籌劃中有如下優(yōu)點(diǎn)：

(1)子公司可享有東道國給其居民公司同等的優(yōu)惠待遇；

(2)東道國適用稅率低于居住國時(shí)，子公司的累積利潤可得到遞延納稅的好處；

(3)子公司有時(shí)可以享有集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移固定資產(chǎn)取得增益免稅的好處；(4)子公司向母公司支付的諸如特許權(quán)、利息、其他間接費(fèi)等，要比分公司向母公司支付更容易得到稅務(wù)認(rèn)可；

(5)公司利潤匯回母公司要比分公司靈活得多，這等于母公司的投資所得，資本利得可以保留在子公司，或者可以選擇稅負(fù)較輕的時(shí)候匯回，得到額外的稅收利益；(6)公司轉(zhuǎn)售境外子公司的股票增益通常可享有免稅照顧，而出售分公司資產(chǎn)取得的資本增益要被征稅；

(7)境外分公司資本轉(zhuǎn)讓給子公司有時(shí)要征稅，而子公司之間的轉(zhuǎn)讓則不征稅；

(8)許多國家對(duì)子公司向母公司支付的股息，規(guī)定減征或免征預(yù)提稅；

(9)某些國家子公司適用的所得稅率比分公司低。

設(shè)立分公司，在稅務(wù)籌劃中也有其自身的優(yōu)點(diǎn)：

(1)總公司擁有分公司的資本，在東道國通常不必繳納資本稅或印花稅；

(2)分公司交付給總公司的利潤通常不必繳納預(yù)提稅；

(3)分公司的虧損可以沖抵總公司的利潤，減輕稅收負(fù)擔(dān)；

(4)分公司與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有權(quán)變動(dòng)，不必繳納稅款。

【例12－23】假設(shè)A公司在國內(nèi)擁有兩家分公司B和C，某一納稅年度A公司本部實(shí)現(xiàn)利潤1000萬元，其分公司B實(shí)現(xiàn)利潤150萬元，分公司C虧損200萬元，企業(yè)所得稅稅率為33%，則該公司該年度應(yīng)納稅額為：

(1000＋150－200)×33%＝313.5(萬元)

總分公司的整體稅負(fù)為313.5萬元。如果上述B、C是子公司，總體稅負(fù)就不一樣。

A公司應(yīng)納所得稅

=1000×33%=330(萬元)B子公司應(yīng)納所得稅

=150×33%=49.5(萬元)C子公司由于當(dāng)年虧損200萬元，該年度無須繳納所得稅。母子公司整體稅負(fù)379.5萬元，高出總分公司的整體稅負(fù)66萬元。如果總機(jī)構(gòu)與子公司或分支機(jī)構(gòu)適用稅率不同，則上述情況又將發(fā)生變化。(二)企業(yè)注冊(cè)地的稅務(wù)籌劃企業(yè)要充分利用這些稅收優(yōu)惠政策，在企業(yè)其他設(shè)立條件相同的情況下，盡可能地在這些地區(qū)注冊(cè)，實(shí)現(xiàn)減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。

(三)投資方向的稅務(wù)籌劃對(duì)國家支持的行業(yè)、商品類別等，稅法規(guī)定比較優(yōu)惠的稅收政策。因此，在決定企業(yè)的投資方向時(shí)，要考慮到稅收的因素。(四)投資方式的稅務(wù)籌劃投資者可以通過對(duì)不同的投資方式的選擇，在達(dá)到投資目的的同時(shí)，盡量減輕其投資過程中的稅收負(fù)擔(dān)?！纠?2－25】某內(nèi)資企業(yè)準(zhǔn)備與某外國企業(yè)聯(lián)合投資設(shè)立中外合資企業(yè)，投資總額為8000萬元，注冊(cè)資本為6000萬元，中方2400萬元，占40%，外方3600萬元，占60%。中方準(zhǔn)備以自己使用過的機(jī)器設(shè)備2400萬元和房屋建筑物2400萬

元投入，投入方式有兩種：方案1：以機(jī)器設(shè)備作價(jià)2400萬元作為注冊(cè)資本投入，房屋、建筑物作價(jià)2400萬元作為其他投入。方案2：以房屋、建筑物作價(jià)2400萬元作為注冊(cè)資本投入，機(jī)器設(shè)備作價(jià)2400萬元作為其他投入。方案1，按照稅法規(guī)定，企業(yè)以設(shè)備作為注冊(cè)資本投入，參與合資企業(yè)利潤分配，同時(shí)承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不征增值稅和相關(guān)稅金及附加。但把房屋、建筑物直接作

價(jià)給另一企業(yè)，作為新企業(yè)的負(fù)債，不共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)視同房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，需要解繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及契稅，具體數(shù)據(jù)為：營業(yè)稅＝2400×5%＝120(萬元)城建稅、教育費(fèi)附加＝120×(7%＋3%)

＝12(萬元)契稅＝2400×3%＝72(萬元)(由受讓方繳納)方案2，房屋、建筑物作為注冊(cè)資本投資入股，參與利潤分配，承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，按國家稅收政策規(guī)定，可以不征營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，但需征契稅(由受讓方

繳納)。同時(shí)，稅法又規(guī)定，企業(yè)出售自己使用過的固定資產(chǎn)，其售價(jià)不超過原值的，不征增值稅。方案2中，企業(yè)把自己使用過的機(jī)器設(shè)備直接作價(jià)給另一企業(yè)，視同轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，且其售價(jià)一般達(dá)不到設(shè)備原價(jià)，因此，按政策規(guī)定可以不征增值稅。其最終的稅收負(fù)擔(dān)：契稅＝2400×3%＝72(萬元)(由受讓方繳納)

從上述兩個(gè)方案的對(duì)比中可以看出，中方企業(yè)在投資過程中，雖然只改變了幾個(gè)字，但由于改變了出資方式，最終使稅收負(fù)擔(dān)相差132萬元。

四、企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃一般情況下，當(dāng)投資方企業(yè)稅率高于被投資企業(yè)時(shí)，保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤不進(jìn)行分配并轉(zhuǎn)為投資資本，可以減輕投資者的稅收負(fù)擔(dān)，但也有例外。

(一)如果被投資企業(yè)是私營企業(yè)稅法規(guī)定，如果被投資企業(yè)為私營有限責(zé)任公司或其他私營企業(yè)，其稅后利潤按規(guī)定彌補(bǔ)虧損、提取盈余公積金和法定公益金或者提取生產(chǎn)發(fā)展基金后的剩余利潤，不分配、不投資、掛賬達(dá)一年的，從掛賬的第二年起，將剩余利潤依照投資者（股東）的出資比例計(jì)算分配個(gè)人投資者的所得，按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅?！纠?2－26】A公司為私營有限責(zé)任公司，有甲、乙兩個(gè)投資者，各出資50%。2006年，A公司實(shí)現(xiàn)稅后利潤35萬元，以前年度虧損5萬元。現(xiàn)有兩個(gè)利潤分配方案可供選擇：

方案1：提取10%的法定盈余公積金。方案2：提取10%的法定盈余公積金，提取20萬元的任意盈余公積金。由于A公司當(dāng)年未進(jìn)行利潤分配，甲、乙兩個(gè)投資者當(dāng)年沒有股息所得，但A公司的剩余利潤掛賬一年后，將對(duì)甲、乙兩個(gè)投資者按其出資比例計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。計(jì)算如下：方案1：A公司剩余利潤=(35－5)×(1－10%)=27(萬元)

甲、乙投資者應(yīng)繳納個(gè)人所得稅額

=27÷2×20%=2.7(萬元)

方案2：A公司剩余利潤

=(35－5)×(1－10%)－20=7(萬元)

甲、乙投資者應(yīng)繳納個(gè)人所得稅額

=7÷2×20%=0.7(萬元)

對(duì)投資者來說，方案2比方案1少繳稅款2萬元。

(二)如果投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)

1.投資方是企業(yè)

被投資企業(yè)必須在轉(zhuǎn)讓之前將累積的未分配利潤進(jìn)行分配。這樣，可以有效地避免股權(quán)投資所得轉(zhuǎn)化為股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，消除重復(fù)納稅。

【例12－27】甲公司于2005年1月1日購入乙公司普通股股票50萬股，每股20元，占乙公司股本總額的50%。乙公司2005年實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元，所得稅稅率15%。2002年，甲公司自營利潤1000萬元，所得稅稅率33%。方案1：2006年4月，乙公司董事會(huì)決定將稅后利潤的50%用于分配現(xiàn)金股利，甲公司分得100萬元。2006年12月，甲公司將其擁有的乙公司50%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓出售，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1200萬元。

方案2：乙公司保留利潤不分配。2006年12月，甲公司將其持有的乙公司50%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓出售，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1300萬元。甲公司2005年應(yīng)納所得稅計(jì)算如下：方案1：自營利潤應(yīng)納稅額

=1000×33%=330(萬元)

股息所得應(yīng)補(bǔ)繳稅額=100÷(1－15%)×(33%－15%)=21.18(萬元)

轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅額=(1200－1000)×33%=66(萬元)

甲公司2005年合計(jì)應(yīng)納所得稅額=330+21.18+66=417.18(萬元)

方案2：自營利潤應(yīng)納稅額=1000×33%=330(萬元)

轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅額=(1300－1000)×33%=99(萬元)

甲公司2005年合計(jì)應(yīng)納所得稅額=330+99=4299(萬元)

由于在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行了利潤分配，避免了重復(fù)征稅，方案1比方案2減輕稅負(fù)11.82萬元。2.投資方是個(gè)人投資者稅法規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）和外籍個(gè)人從中外合資經(jīng)營企業(yè)分得的股息、紅利，免征所得稅。

【例12－28】某中外合資經(jīng)營企業(yè)的外方投資者A，投資額占合資企業(yè)實(shí)收資本的50%，合資企業(yè)所有者權(quán)益共計(jì)2000萬元，包括實(shí)收資本1200萬元，資本公積300萬元，未分配利潤500萬元。A準(zhǔn)備將其擁有的股權(quán)的一半轉(zhuǎn)讓。方案1：A直接轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為500萬元。

方案2：合資企業(yè)先分配股息，假設(shè)合資企業(yè)將未分配利潤全部用于股利分配。A可得250萬元，然后A再轉(zhuǎn)讓股權(quán)給B，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為375萬元。外方投資者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：方案1：500－1200×25%)×20%=40(萬元)

方案2：(375－1200×25%)×20%=15(萬元)

可見，方案2比方案1節(jié)減了稅款25萬元。

五、企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃主要包括兩個(gè)方面：一是合并中關(guān)于產(chǎn)權(quán)交換支付方式選擇的稅務(wù)籌劃；二是合并后存續(xù)公司的稅務(wù)籌劃。

(一)合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式選擇

《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定：1.一般情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。

2.當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)（股東）價(jià)款的方式不同時(shí)，其所得稅的處理就不相同。

3.關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造

成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

4.如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，須以被合并企業(yè)原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄其所持有的舊股。(二)合并后存續(xù)公司的稅收負(fù)擔(dān)

1.被合并企業(yè)的虧損是否可以承繼結(jié)轉(zhuǎn)某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價(jià)值)

2.合并后是否可以承繼稅收優(yōu)惠

⑴定期減免稅優(yōu)惠

⑵減低稅率的處理【例12－29】某股份有限公司Ａ，2005年12月兼并某虧損國有企業(yè)Ｂ。A公司以前年度無虧損。Ｂ企業(yè)合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，上年虧損為1000