中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課件

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

第一節(jié)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展與現(xiàn)狀

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（ConceptualFrameworkforFinancialAccounting，CF；或StatementsofFinancialAccountingConcepts，SFAC）作為一個(gè)專門術(shù)語，最初出現(xiàn)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FinancialAccountingStandardsBoard，F(xiàn)ASB）成立之后。作為一個(gè)專門術(shù)語的提出，是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(financialaccountingstandardsboard，F(xiàn)ASB)的首創(chuàng)。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，卻并非自FASB而始，至少應(yīng)包括美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(accountingprinciplesboard，APB)時(shí)期——會(huì)計(jì)研究論文集(accountingresearchstudies，ARS)等經(jīng)典文獻(xiàn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的年代順序追溯：1907年Sprague的《帳戶哲理》“thephilosophyofaccount”→1922年P(guān)aton的《會(huì)計(jì)理論》→Canning1929年《會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)》→1939年McNeal的《會(huì)計(jì)中的真實(shí)性》→PatonandLittleton1940年的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》→1953年Littleton的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》→1961年EdwardsandBell的《企業(yè)收益計(jì)量》→ARSNo1“會(huì)計(jì)基本假設(shè)”→ARSNo3“試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則→1966年AAA的《會(huì)計(jì)基本理論說明書》(ASOBAT)→APB1970年頒布的“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則”→1973年Trueblood的“特魯伯魯特報(bào)告”→1977年AAA的“會(huì)計(jì)理論及理論的認(rèn)可”→……

（續(xù)）實(shí)際上，美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，經(jīng)歷了APB時(shí)期會(huì)計(jì)研究部(ARD)頒布的ARSNo1、3等、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第四號(hào)(APBStatementsNo4)、“特魯伯魯特報(bào)告”(truebloodreport)，經(jīng)過繼承與發(fā)展，最終形成了FASB頒布的一系列概念公告SFACNo1-7。從SFACNo1-7中，可以看到APBStatementsNo4和特魯伯魯特報(bào)告(truebloodreport)的影響，甚至可以直接看到FASB的直接引用。這佐證了以上的觀點(diǎn)——概念框架研究在美國(guó)并非自FASB開始，F(xiàn)ASB首先是一個(gè)集大成者，盡管我們承認(rèn)FASB在一系列概念問題上對(duì)上述一些文獻(xiàn)或公告進(jìn)行了發(fā)展。（續(xù)）英國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究，具有代表性的文獻(xiàn)包括“公司報(bào)告”(corporatereport，1976)和“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”(1999)，兩者頒布時(shí)間間隔了23年左右的時(shí)間。葛家澍教授在其系列的著作和論文中，在綜評(píng)和拓展FASB的概念框架時(shí)，不止一次的提及英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的諸多特點(diǎn)及可資借鑒之處。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最初作為一個(gè)民間組織，并未頒布相關(guān)的概念公告。直到1989年，為了尋求在全球范圍內(nèi)的廣泛認(rèn)可，且IASC推動(dòng)了“可比性”計(jì)劃后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)理事會(huì)才在當(dāng)年7月批準(zhǔn)了并頒布了具有概念框架性質(zhì)的公告“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”。

（續(xù)）綜觀美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家的歷史現(xiàn)實(shí)和制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的歷程，我們發(fā)現(xiàn)，這些國(guó)家往往先積累了多年的、關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定經(jīng)驗(yàn)，而后由于需要保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的內(nèi)在邏輯性、為了抵御外部利益集團(tuán)的壓力、為了發(fā)展和評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才產(chǎn)生了尋求內(nèi)在體系一致性的概念框架，從而開始制定他們各自的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架或類似公告。(一)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制訂歷程

目前，美國(guó)FASB共7份財(cái)務(wù)報(bào)告概念公告是CF的一個(gè)范本。美國(guó)CF的形成是一個(gè)不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會(huì)計(jì)理論，它是用來評(píng)估、發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論，而且在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，根據(jù)CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的、會(huì)計(jì)處理意見以解決新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問題。這樣，在研究CF的歷史發(fā)展時(shí)，會(huì)計(jì)理論界的意見，畢竟只能作為參考，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究迄今為止大致經(jīng)歷了如下幾個(gè)階段：1.ARSNo1與ARSNo3AICPA在組建APB取代CAP之后，為了避免重蹈覆轍，同時(shí)成立了會(huì)計(jì)研究部(ARD)進(jìn)行一系列會(huì)計(jì)基本理論研究，先后頒布了15份ARS，包括是最具概念框架性質(zhì)的ARSNo1“會(huì)計(jì)基本假設(shè)研究”和ARSNo3“試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則”。ARSNo1“會(huì)計(jì)基本假設(shè)研究”和ARSNo3“試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則”均試圖以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建“會(huì)計(jì)基本假設(shè)→會(huì)計(jì)基本原則→會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)”的模式，但卻被APBOpinion所否定。可以說，APB時(shí)期學(xué)術(shù)界以“會(huì)計(jì)基本假設(shè)”為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的嘗試在當(dāng)時(shí)并未獲得首肯。

（續(xù)）Moonitz在ARSNo.1中提出了一系列的、內(nèi)在一致的會(huì)計(jì)基本假設(shè)體系。Moonitz深入地分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境及其對(duì)會(huì)計(jì)的影響，把基本會(huì)計(jì)假設(shè)分為ABC三個(gè)層次，它們分別是由環(huán)境所衍生的假設(shè)，深入分析環(huán)境和現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)存在的補(bǔ)充假設(shè)，以及為使會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。ARS提出的14項(xiàng)假設(shè)也是一個(gè)內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項(xiàng)假設(shè)是：A組（由環(huán)境形成）B組假設(shè)A—1：數(shù)量化（Quantification）假設(shè)B—1：財(cái)務(wù)報(bào)表（FinancialStatements)假設(shè)A—2：交換（Exchange)假設(shè)B—2：市場(chǎng)價(jià)格（MarketPrice）假設(shè)A—3：主體（Entities）假設(shè)B—3：主體（Entities）假設(shè)A—4：時(shí)間分期（TimePeriod）假設(shè)B—4：暫時(shí)（Tentativeness）假設(shè)A—5：計(jì)量單位（UnitOfMeasure）C組假設(shè)C—1；連續(xù)性（Continuity）假設(shè)C—4：穩(wěn)定單位（StableUnite）假設(shè)C—2：客觀性（Objectivity）假設(shè)C—5：披露（Disclose）假設(shè)C—3：一致性（Consistency）2.APBStatementsNo4

60年代初，APB發(fā)表的第2號(hào)意見書“投資貸項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理”(Accountingfor‘Theinvestmentcredit，1962.12)因主張遞延法，而與SEC主張“流盡法”相背離，不得不于1964年4月重新發(fā)布第4號(hào)意見書取代第2號(hào)意見書而允許兩種會(huì)計(jì)處理均可使用，這顯然打擊APB制定的意見書的威信。基于這一事件，AICPA在1964年10月2日通過理事會(huì)致AICPA成員的一封信中表示，給予APBopinions(也包括ARBs)以重大的權(quán)威支持。另一方面，APB在否定了ARSNo1、3后，繼續(xù)研究與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的基本理論，并于1970年10月形成了APB的第4號(hào)報(bào)告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》，列舉了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的13項(xiàng)基本特征：（續(xù)）⑴會(huì)計(jì)主體（AccountingEntity）；⑵持續(xù)經(jīng)營(yíng)（GoingConcern）；⑶經(jīng)濟(jì)資源與義務(wù)的計(jì)量（MeasurementofEconomicandObligation）；⑷時(shí)間分期（TimePeriod）；⑸按貨幣計(jì)量（MeasurementintermofMoney）；⑹應(yīng)計(jì)（Accrual）；⑺交換價(jià)格（ExchangePrice）；⑻近似值（Approximate）；⑼判斷（Judgment）；⑽通用的財(cái)務(wù)信息（General—purposeFinancialInformation）；⑾基本相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表（FundamentallyRelatedFinancialStatements）；⑿實(shí)質(zhì)重于形式（SubstanceOverForm）；和⒀重大性（Materiality）。3.Trueblood報(bào)告1971年1月，AICPA的理事會(huì)召開了代表21個(gè)主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的35位著名會(huì)計(jì)師研討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。在充分討論以后，會(huì)議堅(jiān)定地促使AICPA主席成立兩個(gè)委員會(huì)，一個(gè)以FrancisM.Wheat為首的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立委員會(huì)和以RobertMTrueblood為首的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)委員會(huì)。前者研究的結(jié)果是建議組建獨(dú)立、超然的FASB取代完全由AICPA控制的APB，后者則于1973年10月發(fā)表著名的特魯伯羅德報(bào)告(TruebloodReport)—“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”，這份報(bào)告是由AICPA發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替APB的FASB。AICPA要求TruebloodCommittee回答四個(gè)問題：

(1)誰需要財(cái)務(wù)報(bào)表？

(2)他們需要什么信息？

(3)會(huì)計(jì)師能夠提供他所需要的信息是多少？

(4)要提供所需要的信息應(yīng)建立什么框架？

（續(xù)）TruebloodCommittee集中了學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和咨詢專家進(jìn)行了研究并聽取了超過5000家公司和其他組織，舉行了超過50次面談和由國(guó)家機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)職業(yè)界團(tuán)體參加的35次會(huì)議，并在紐約舉行三天公開聽證會(huì)。

TruebloodReport共提出12項(xiàng)目標(biāo)，其實(shí)是以一個(gè)目標(biāo)為主，其他名為目標(biāo)，實(shí)為對(duì)該目標(biāo)按AICPA提出4個(gè)問題分層次進(jìn)行的補(bǔ)充說明。例如：基本目標(biāo)是決策有用性——即用于做出決策(⑴Decisionmaking)，接下來的4個(gè)目標(biāo)是提出使用者和用途(⑵一般使用者、⑶用途、⑾組織、⑿社會(huì))，以下的目標(biāo)是指使用者(實(shí)際上是指企業(yè))研究需要的信息(⑷盈利能力和⑸受托責(zé)任)，第6項(xiàng)目標(biāo)是描述信息的信息(⑹真實(shí)的和解釋性的)，第7、8、9、10項(xiàng)是指提供上述信息應(yīng)編制的四類財(cái)務(wù)報(bào)表(⑺資產(chǎn)負(fù)債表、⑻收益表、⑼財(cái)務(wù)活動(dòng)表、⑽財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)表)。（續(xù)）TruebloodReport還提出對(duì)后來FASB制定CF有參考價(jià)值的七項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征：⑴相關(guān)性和重要性；⑵實(shí)質(zhì)重于形式；⑶可靠性；⑷不偏不倚(中立性)；⑸可比性；⑹一致性⑺可理解性。4.FASB的SFACs

表1－1：FASB關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究相關(guān)進(jìn)程進(jìn)程CF計(jì)劃內(nèi)容起始時(shí)間執(zhí)行情況企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)1973.041978.11公布SFACNo1企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的要素注SFACNo6替代了SFACNo31973.041980.11公布SFACNo31985.12公布SFACNo6會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征1973.041980.05公布SFACNo2非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)計(jì)量：價(jià)格變動(dòng)1973.041980.12公布SFACNo4盈利報(bào)告1977.121979.07頒布“盈利報(bào)告”討論備忘錄(DM)財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)告的其它方式1978.021980.5公布討論備忘錄價(jià)格變動(dòng)——特定資產(chǎn)項(xiàng)目處理1978.121980.10-11公布SFASNo39-41現(xiàn)金流動(dòng)與流動(dòng)性1978.121981.11頒布“企業(yè)收益、現(xiàn)金流動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況”(ED)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)1979.041984.12公布SFACNo5全面考慮會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值問題1988.102000.02公布SFACNo7（續(xù)）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的第四次重大嘗試是FASB關(guān)于概念框架的一系列研究成果。從Con1~Con6(當(dāng)時(shí)FASB的概念公告只發(fā)表到第4號(hào))。SFACNo1：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)(ObjectiveofFinancialReportingbyBusinessEnterprise,1978.12)；SFACNo2：會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征(QualitativeCharacteristicsofAccountingInformation,1980.5)；SFACNo3：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素(ElementsofFinancialStatementsofBusinessEnterprises,1980.12)；SFACNo4：非盈利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)(ObjectiveofFinancialReportingbyNon-businessOrganization,1980.12)；SFACNo5：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量(RecognitionandMeasurementinFinancialStatementsofBusinessEnterprises,1984.12)；SFACNo6：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（替代SFACNo3，ElementsofFinancialStatements）。

（續(xù)）第6份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告后，時(shí)隔16年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了第7份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告“在會(huì)計(jì)計(jì)量中利用現(xiàn)值技術(shù)”，為衍生金融工具等新問題的確認(rèn)和計(jì)量提供了堅(jiān)實(shí)的指導(dǎo)作用，既為從1990年開始的、對(duì)現(xiàn)值計(jì)量孜孜不倦的探索和研究畫上了一個(gè)“逗號(hào)”[1]，也糾正了之前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFACNo5）中將現(xiàn)值（未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值）當(dāng)作一種計(jì)量屬性的觀點(diǎn)。

[1]1988年10月，F(xiàn)ASB頒布了“全面考慮會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值問題”，經(jīng)過若干年的不斷改進(jìn)，最終于2000年2月頒布了SFACNo7。(二)其他概念框架研究的嘗試1英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制訂(1)1971年ASSC頒布的SSAP2《會(huì)計(jì)政策的披露》ASSC頒布的SSAP2《會(huì)計(jì)政策的披露》(SSAP2：Disclosureofaccountingpolicies)，提出了四項(xiàng)會(huì)計(jì)基本概念：持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念，應(yīng)計(jì)制概念或配比概念，一致性概念和謹(jǐn)慎性概念。這四項(xiàng)基本概念是構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的基本假設(shè)。它們是實(shí)務(wù)規(guī)則，不是理論概念；它們的含義會(huì)隨著會(huì)計(jì)思想和實(shí)務(wù)的發(fā)展而發(fā)生演化。雖然SSAP2并不是概念框架的一部分，但是它所討論的會(huì)計(jì)基本概念正是概念框架所需要的。(2)1975年，ASSC發(fā)布的《公司報(bào)告》ASSC發(fā)布的《公司報(bào)告》（TheCorporateReport），雖然稱不上是嚴(yán)格意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，但是它卻被視為研究英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者、目的和方法的第一份理論文件，為概念框架的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。《公司報(bào)告》的主要內(nèi)容如下：⑴概念與目的①基本宗旨。主要包括誰應(yīng)該向誰報(bào)告什么(Whoshouldreportwhattowhom)、公共責(zé)任、公司報(bào)告的使用者等。②使用者及信息需求。主要包括使用者群體的辨別、權(quán)益投資者集團(tuán)、雇員集團(tuán)、債權(quán)人集團(tuán)、分析咨詢者(analyst-adviser)集團(tuán)、企業(yè)契約集團(tuán)、政府、公眾。③公司報(bào)告的目標(biāo)。包括基本目標(biāo)、需要的特征及披露限制等。④財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀評(píng)論。包括傳統(tǒng)的觀點(diǎn)、公司報(bào)告的特征、公司以外其它主體的公司報(bào)告、公司法、私有部分主體、地方政府、中央政府、其它公共組織、社會(huì)及行業(yè)發(fā)展部門、企業(yè)目標(biāo)、額外需要的業(yè)績(jī)指標(biāo)等。（續(xù)）⑵計(jì)量與方法①信息交流、公開、頻率和傳播。②公司報(bào)告的范圍與內(nèi)容。包括現(xiàn)行報(bào)告實(shí)務(wù)的缺陷、需要的其它報(bào)表、增值表、雇員報(bào)告、與政府之間的貨幣互換報(bào)表、外幣交易報(bào)表、未來發(fā)展前景報(bào)表、公司目標(biāo)表述、社會(huì)會(huì)計(jì)、披露及分解、其它報(bào)表等。③財(cái)務(wù)報(bào)表中的概念與計(jì)量。包括基本報(bào)表、收益表、財(cái)務(wù)狀況表、資金流動(dòng)表、利潤(rùn)概念、計(jì)量基礎(chǔ)、歷史成本、現(xiàn)行購買力(CurrentPurchasingPower，CPP)基礎(chǔ)、重置成本、可變現(xiàn)凈值、企業(yè)價(jià)值。(3)制定階段（1990年——1999年）

隨著ASC在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中暴露出種種弊端，人們逐漸意識(shí)到缺乏財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)務(wù)中所遇到的基本會(huì)計(jì)問題的處理都不具有一致性。ASB首先根據(jù)構(gòu)成會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則制定了一份參考框架，然后再以參考框架為基礎(chǔ)，陸續(xù)發(fā)布了概念框架的單個(gè)章節(jié)的討論稿。在陸續(xù)發(fā)布了概念框架各個(gè)章節(jié)的討論稿后，ASB將其修訂并于1995年集中在一起重新發(fā)布，形成了《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》1995年征求意見稿。1999年，英國(guó)ASB在經(jīng)過4年的充分醞釀和征求意見之后，重新發(fā)表了很具特色的、完整的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”(“StatementofPrinciplesforFinancialReporting”，SOP，即英國(guó)的《概念框架》)。該原則公告不僅包括了各國(guó)和IASC概念框架中所有已包括的內(nèi)容，并有自己的獨(dú)特見解；而且它還增加了“財(cái)務(wù)報(bào)表表述”和“報(bào)告主體”兩個(gè)新的部分。它的全部?jī)?nèi)容如下：引言，第一章：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，第二章：報(bào)告主體，第三章：財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征，第四章：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，第五章：財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)，第六章：財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量，第七章：財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)，第八章：對(duì)在其他報(bào)告主體中的權(quán)益的會(huì)計(jì)處理；附件1：本公告與關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的形式和內(nèi)容的法律要求，附件2：本公告與IASC“編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”的比較，附件3：本公告所處理的問題的背景。2.CICA的努力

第五次嘗試研究則是EdwardStamp的研究報(bào)告，它得到加拿大的特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的支持(CICA，1980)。1988年10月，CICA在它的手冊(cè)中正式加進(jìn)了第1000節(jié)“財(cái)務(wù)報(bào)表概念”(FinancialStatements，F(xiàn)SC)。3.IASC的Framework

1989年7月，IASC也公布了《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，同時(shí)，IASC頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性》的征求意見稿(如1989年9月)和次年由IASC理事會(huì)作為批準(zhǔn)ED32的文件：《財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性的意向書》，這兩份文件都起了與概念框架相似的作用；1995年IASC著重研究《財(cái)務(wù)報(bào)表表述》(PresentationofFinancialStatements)，以指導(dǎo)IAS1(1997年已由IASC理事會(huì)正式通過為一項(xiàng)準(zhǔn)則，將取代IAS1)、IAS5和IAS13的改革，并完善充實(shí)《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中未曾涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表“表述”的基本概念(參閱IASC在1995年3月由財(cái)務(wù)報(bào)表的表述籌劃委員會(huì)發(fā)表的《原則說明初稿》(DraftStatementofPrinciples)和IASC(1997年修訂)。二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用，F(xiàn)ASB曾作了如下精彩而具有代表性的描述：“通過制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和方向，促進(jìn)公正的(不偏不倚的)財(cái)務(wù)的和相關(guān)信息的提供，有助于發(fā)揮資本和其他市場(chǎng)的職能在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中有效地配置有限的資源。預(yù)期這一概念框架將能為公眾的利益服務(wù)”具體地說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有以下幾個(gè)作用：1評(píng)估并據(jù)以修訂既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的評(píng)估作用體現(xiàn)在，它可以用來定期對(duì)業(yè)已制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，看其是否與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯相一致（如會(huì)計(jì)要素的定義是否得到貫徹、確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果是否符合會(huì)計(jì)目標(biāo)等）。1996年，在美國(guó)AAA和FASB召開的財(cái)務(wù)報(bào)告研討會(huì)上，評(píng)估出了最好的（Best）和最差的（Worst）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各5份，最好的（高質(zhì)量的）5份準(zhǔn)則包括FASBStatement106、95、5、87、107；最差的（低質(zhì)量的）5份準(zhǔn)則包括FASBStatement13、16、123、2、15。評(píng)估者借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架等對(duì)于“最好”和“最差”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都說明了理由。以被評(píng)估為最好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一的FASBStatement95為例，其所以被評(píng)估為“最好”的，是基于以下理由：①提供了報(bào)告現(xiàn)金流量信息的標(biāo)準(zhǔn)方法，從而使現(xiàn)金流量信息更協(xié)調(diào)一致和更加可比；②所提供的新信息在財(cái)務(wù)報(bào)表的其他地方?jīng)]有報(bào)告；③有合理的概念基礎(chǔ)（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念公告要求報(bào)告現(xiàn)金流量信息）；④對(duì)投資者提供有用的基本信息；⑤國(guó)際上普遍認(rèn)可該準(zhǔn)則（各國(guó)包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也都建立此項(xiàng)準(zhǔn)則）；⑥現(xiàn)金流量表信息比財(cái)務(wù)狀況表提供的信息更相關(guān)，更有用和更好理解。

2.指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂就有了方向。否則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂勢(shì)必招致各個(gè)利益集團(tuán)的批評(píng)、乃至指責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展缺乏明確的目標(biāo)和宗旨(Kirk，1982.10)。事實(shí)上，我們看到，在FASB之前，CAP制訂的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”(ARB)、APB制訂的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見”(APBOpinions)要么因?yàn)檫^于屈就實(shí)務(wù)、要么因?yàn)槠渚然鹗降闹贫ǚ绞蕉鴤涫苤肛?zé)與批評(píng)。所以可以認(rèn)為，只有以概念框架為指導(dǎo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂才可以按照合理和一致的方式進(jìn)行(FAF,1977，P30)——美國(guó)FASB的成立后，制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾一度被認(rèn)為是全世界范圍內(nèi)最為完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（續(xù)）此外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用還體現(xiàn)在：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架還可以為某個(gè)領(lǐng)域內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂提供依據(jù)和指南。這方面的例子包括：⑴20世紀(jì)80年代以來，會(huì)計(jì)界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性降低、尤其是收益表缺乏信息含量等倍加指責(zé)，SFACNo5中提出“一整套報(bào)告應(yīng)包括報(bào)告期間內(nèi)的全面收益”(SFACNo5，Par.13)，并將全面收益作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，這為FASB制訂相關(guān)的準(zhǔn)則——“報(bào)告全面收益”(FAS130)、從而為編制“全面收益表”(ComprehensiveIncomeStatement)提供了概念基礎(chǔ)和依據(jù)。（續(xù)）⑵FASB的SFACNo1將財(cái)務(wù)報(bào)表概念擴(kuò)展到財(cái)務(wù)報(bào)告、以及關(guān)于“其它財(cái)務(wù)報(bào)告”的表述，為FASB隨后頒布的SFACNo33“財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)”提供了直接的依據(jù)與指南；FASB的SFACNo5關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的表述為FASB最終將財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表發(fā)展為“現(xiàn)金流量表”、并頒布SFASNo95提供了指導(dǎo)作用。3在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用

公認(rèn)會(huì)計(jì)原則層次美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)解釋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)緊急問題任務(wù)小組美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)立場(chǎng)公告美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)指引財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)技術(shù)公報(bào)(不再頒布)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)研究公報(bào)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則、解釋和立場(chǎng)公告美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)的實(shí)務(wù)公報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)實(shí)施的指南(Q&A)廣為確認(rèn)和流行的行業(yè)實(shí)務(wù)處理

D類(權(quán)威性最低)

C類

B類A類(最具權(quán)威性)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則層次圖（續(xù)）這里，F(xiàn)ASB明顯地未把概念公告列入GAAP。后來審計(jì)準(zhǔn)則公告(SAS)69號(hào)也揭示了大致類似的框架(五個(gè)層次)：⑴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則公告和解釋(FASandFIN)；會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書(APB)；AICPA的會(huì)計(jì)研究公報(bào)(ARB)；⑵財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)業(yè)務(wù)公報(bào)(FASBTechnicalBulletins)；AICPA的行業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)指南(AICPAIndustryAuditandAccountingguide)；AICPA的立場(chǎng)公告(AICPAStatementsofPosition)；⑶財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)緊急問題工作組的一致意見(ConsensusPositionsoftheFASBEmergingIssuesTaskForce；CPA的實(shí)務(wù)公報(bào)(AICPAPPracticeBulletins)；⑷AICPA石油和天然氣的會(huì)計(jì)解釋(由FASB出版)；以及被廣泛認(rèn)可和相關(guān)的行業(yè)實(shí)務(wù)(AICPAAccountingInterpretation；⑸其他會(huì)計(jì)文獻(xiàn)包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念公告，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)報(bào)告，AICPA專題論文，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府會(huì)計(jì)委員會(huì)準(zhǔn)則公告、解釋和業(yè)務(wù)公報(bào)等。（續(xù)）安然事件后，美國(guó)SEC對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行研究后甚至認(rèn)為，變革后的美國(guó)GAAP將FASB的概念公告列為權(quán)威文獻(xiàn)的第一層次。盡管該觀點(diǎn)有些激進(jìn)、是否妥當(dāng)還有待商榷，但無疑FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架受到前所未有的重視卻是不爭(zhēng)之實(shí)。4.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的其他作用⑴為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂提供一種合理的“借口”(excuse)理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂應(yīng)該是中立的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過程中應(yīng)該絕對(duì)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部邏輯一致和技術(shù)性為準(zhǔn)繩。這是一種無交易費(fèi)用、信息完全情況下的特例?，F(xiàn)實(shí)情況是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種利益協(xié)調(diào)和多方博弈的結(jié)果。換言之，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既具有技術(shù)性，又具有經(jīng)濟(jì)后果性、公共選擇過程和市場(chǎng)性、政治性，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過程中不可避免地需要經(jīng)受利益集團(tuán)的壓力、甚至由此演變?yōu)橐豁?xiàng)政治博弈的過程。值得注意的是，經(jīng)濟(jì)因素與政治在特定的情況下的“聯(lián)姻”，將直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)含量，沖擊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中立性。譬如資產(chǎn)負(fù)債觀作為定義會(huì)計(jì)要素的主流觀點(diǎn)，理論上相當(dāng)精美，但是該理論上精美的觀念在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻難以貫穿始終，最終才使得資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)了一大批不知所謂的(whatever-you-may-call-it)項(xiàng)目，使得上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表很大程度上被“污染”，投資者也無法低成本地得到“干凈”的盈余(cleansurplus)。（續(xù)）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的存在，等于事先為準(zhǔn)則制訂者應(yīng)付利益相關(guān)者圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的博弈提供了一個(gè)擺脫質(zhì)疑和非議的“借口”；概念框架的存在，還可以通過建立一套利益集團(tuán)各方較為認(rèn)可的、廣泛承認(rèn)的概念基礎(chǔ)，來抵御外部政治、經(jīng)濟(jì)等各個(gè)方面的壓力。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架本身的制訂并非是純技術(shù)性的，可能也會(huì)受到不同利益集團(tuán)的影響，照樣會(huì)經(jīng)受著利益集團(tuán)的壓力。譬如，美國(guó)在制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過程中，曾經(jīng)頒布過幾個(gè)概念公告的征求意見稿(ED)或討論備忘錄(DM)，但最后都不了了之。⑵增加財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性概念框架的存在，“能夠?qū)е虑昂笠回灥臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性”

。為此，我們認(rèn)為，概念框架的存在，能夠在強(qiáng)調(diào)概念基礎(chǔ)和邏輯一致的前提下，協(xié)助使用者理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息使用者、會(huì)計(jì)信息提供者及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂方(管制方)三角關(guān)系，在促使準(zhǔn)則高質(zhì)量的前提下，降低三方之間的契約摩擦。此外，F(xiàn)ASB的SFACNo.1在提及會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)曾指出，“財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)那些具有一定的專業(yè)知識(shí)、相當(dāng)勤勉、而又愿意花費(fèi)時(shí)間和精力審讀財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者是有用的”，顯然“具備一定的專業(yè)知識(shí)”當(dāng)然包括熟喑財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些基本概念等。此外，目前以美國(guó)為代表的規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得最終的財(cái)務(wù)報(bào)告越來越復(fù)雜化，使得財(cái)務(wù)報(bào)告的閱讀者必須事先能夠借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念、基本程序，才能夠較好地了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、理解財(cái)務(wù)報(bào)告。⑶節(jié)約準(zhǔn)則的制訂成本、節(jié)約準(zhǔn)則實(shí)施的交

易費(fèi)用概念框架的存在，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂提供了一個(gè)一致的概念基礎(chǔ)，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂能夠保持一種良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，節(jié)約準(zhǔn)則的制訂成本，避免因“救火式”的準(zhǔn)則制訂方式走“彎路”而引起的不必要的制訂成本支出。此外，若存在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架且能夠獲得利益集團(tuán)的認(rèn)可，那么無疑就相當(dāng)于在各個(gè)利益集團(tuán)之間形成一種“共同知識(shí)”(CommonKnowledge)，“潤(rùn)滑”原本沖突的利益關(guān)系，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂成本和實(shí)施成本總和最低——這才是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)之一。三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容：以美國(guó)的SFAC為例

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架圖如下：目標(biāo)提供：有助于制定決策的信息。有助于預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量的信息。關(guān)于經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)資源的要求權(quán)、以及資源和要求權(quán)的變化的信息。《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)》質(zhì)量特征可理解性主要相關(guān)性預(yù)測(cè)價(jià)值反饋價(jià)值及時(shí)性可靠性可驗(yàn)證性如實(shí)反映中立性次要可比性一致性《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)》要素資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益所有者投資所有者分派收入費(fèi)用利得損失全面收益《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第6號(hào)》確認(rèn)與計(jì)量概念假設(shè)經(jīng)濟(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)分期貨幣單位原則歷史成本實(shí)現(xiàn)配比充分披露《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)》《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)》財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表利潤(rùn)表現(xiàn)金流量表股東權(quán)益表相關(guān)披露約束條件成本有效性重大性穩(wěn)健性（續(xù)）（續(xù)）從上圖中可以看出，美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架由一系列的概念公告組成，內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、現(xiàn)值計(jì)量等多個(gè)方面，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告的表述方面則留有缺憾(參見下圖)。（續(xù)）由此，根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究成果及其對(duì)其不足的概括，我們可以歸納出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容：(1)財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)；(2)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征；(3)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素；(4)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量；(5)財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)。(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)上屬于對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)的范疇。會(huì)計(jì)作為一個(gè)人造的信息系統(tǒng)，應(yīng)該通過一套財(cái)務(wù)報(bào)告體系向企業(yè)的利益相關(guān)者傳遞決策有用的信息，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)又可以表述為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。在公司的對(duì)外報(bào)告體系中，財(cái)務(wù)報(bào)告是主體、基本組成部分。目前企業(yè)（公司，以下交互使用）以財(cái)務(wù)報(bào)告為媒介提供的信息從本質(zhì)上講屬于通用信息（generalinformation），其特點(diǎn)是企業(yè)的管理當(dāng)局及其代理人會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)范下，通過一系列的會(huì)計(jì)基本程序（確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告）、運(yùn)用一系列的會(huì)計(jì)方法（如填制憑證、復(fù)式記帳、成本核算、財(cái)產(chǎn)清查等）所生成的財(cái)務(wù)信息。由于規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往是按照公共選擇的邏輯而制定，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下生成的、通過財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f的財(cái)務(wù)信息也就從本質(zhì)上具有了通用信息的特征，其目的是使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的、關(guān)于企業(yè)在特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況、特定期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金凈流量信息對(duì)企業(yè)的利益相關(guān)者（往往對(duì)信息要求的側(cè)重點(diǎn)不同）而言具有基本的信息含量。企業(yè)的利益相關(guān)者的不同特征、使用的投資模型、知識(shí)結(jié)構(gòu)乃至一國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境都會(huì)使他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息有不同的要求。使用者的類型、使用者需要的會(huì)計(jì)信息的類型和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)技術(shù)的發(fā)展共同決定著企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。目前來看，存在著兩種不同的、關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)表述的觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)）引導(dǎo)和指引著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行，所以不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決定著企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告的信息的側(cè)重點(diǎn)不同。1.受托責(zé)任觀關(guān)于受托責(zé)任概念的形成，最早出現(xiàn)于宗教用語，后延伸至歐洲中世紀(jì)的莊園主和管家之間的、最早出現(xiàn)的明確、穩(wěn)定的委托代理責(zé)任關(guān)系中，其英文表述為Custodianship。隨后，隨著受托責(zé)任在經(jīng)濟(jì)生活中的普遍化，其英文表述逐漸衍生為Stewardship（經(jīng)管責(zé)任），意為資源的管理者對(duì)資源的所有者承擔(dān)的、對(duì)資源所有者交付的資源進(jìn)行有效經(jīng)營(yíng)和管理的責(zé)任。此后以日裔美籍會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士（Ijiri，1975）為代表的一批學(xué)者，認(rèn)為應(yīng)該由Accountable替代stewardship。Accountable的意義除了可以包容stewardship所具備的意義之外，還具有與公司治理相關(guān)的特殊意義：資源的受托者對(duì)資源的委托方負(fù)有解釋、說明其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其結(jié)果的義務(wù)。這和公司治理中的“說明責(zé)任觀”是不謀而合的。此外，隨著公司治理的“利益相關(guān)者觀”的逐漸蔓延和發(fā)展，受托責(zé)任的內(nèi)涵也逐步擴(kuò)展到“社會(huì)責(zé)任”（socialresponsibility）。

（續(xù)）由此看來，立足于公司治理的背景，受托責(zé)任觀的基本內(nèi)涵可以概括如下：①委托代理的存在是受托責(zé)任觀的基石。在委托代理關(guān)系下，受托方接受資源投入方的委托，將承擔(dān)起合理管理和運(yùn)用受托資源、使之在保值基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)增值的責(zé)任；②受托方承擔(dān)如實(shí)向委托方報(bào)告和說明履行受托資源的過程及其結(jié)果的義務(wù)；③隨著公司治理內(nèi)涵的豐富和外延的擴(kuò)大，公司的受托者還承擔(dān)著向企業(yè)的利益相關(guān)者報(bào)告社會(huì)責(zé)任情況的信息。（續(xù)）受托責(zé)任觀要能夠得到明確地履行，一般要求有明確的委托代理關(guān)系（劉峰，1995）。在受托責(zé)任觀下，使用者（投資人）更關(guān)注資本保全（資本保值和增值）以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（反映管理業(yè)績(jī)）和現(xiàn)金流量（反映現(xiàn)金股利的金額，發(fā)放的時(shí)間安排和不確定性）等信息。通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息，應(yīng)能幫助投資人（股東）通過決策，促進(jìn)其投資的增值和投資回報(bào)的最大化。2.決策有用觀決策有用觀是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（SFACs）中的創(chuàng)新。目前，該觀點(diǎn)已經(jīng)成為研究財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的主流觀點(diǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ASAC）等在相關(guān)的文件中均采納了該觀點(diǎn)。（續(xù)）FASB在SFACNo1中所揭示的決策有用觀包括如下內(nèi)涵：①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)的趨同性。會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，而最終向外部傳遞信息的主要手段就是財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)因而是相互影響的，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)直接影響到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采納一系列的程序與方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。所以財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)應(yīng)該等同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。②財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有利于現(xiàn)存的、可能的（潛在）的投資者進(jìn)行合理投資、信貸決策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，就是與特定投資者的特定決策相關(guān)。但是由于財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息是通用信息，肯定無法直接滿足所有投資者的需求。但是，財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息，對(duì)那些具有一定的專業(yè)知識(shí)而又相當(dāng)勤勉、愿意進(jìn)行分析的投資者而言是具有信息含量和決策有用性的。（續(xù)）③財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者評(píng)估來自于銷售、償付到期證券或借款的實(shí)得收入金額、時(shí)間分布和相關(guān)的不確定性信息。④財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該能夠提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的要求權(quán)、以及使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況的信息。⑤采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)所得出的企業(yè)利潤(rùn)方面的信息，作為一個(gè)說明企業(yè)獲得現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)時(shí)和持久能力的指標(biāo)，比單純依靠現(xiàn)金收付說明的財(cái)務(wù)情況更加有用。⑥現(xiàn)在的投資人、潛在的投資人、債權(quán)人、供應(yīng)商、職工、管理人員、董事、客戶、證券分析師、稅務(wù)部門、主管部門、立法機(jī)構(gòu)、工會(huì)、新聞媒體等根據(jù)他們對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系和需要了解企業(yè)的情況而做出各自的經(jīng)濟(jì)決策，都是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者（用戶）。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告具有通用性。通用報(bào)告主要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，反映特定企業(yè)以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息。（續(xù)）一言以蔽之，在決策有用觀下，投資人、債權(quán)人、職工、政府有關(guān)部門等都會(huì)利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息做出各自的決策。特定企業(yè)（公司）的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與現(xiàn)金流量，具有不同程度的決策相關(guān)性。但“與特定企業(yè)最直接相關(guān)的財(cái)務(wù)信息的潛在使用者，一般關(guān)注的是企業(yè)獲得現(xiàn)金有利凈流量的能力，因?yàn)樗麄兊臎Q策，都同期望中現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間安排和不確定性有關(guān)”(SFACNo.1par.25)。3.“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的融合“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并非是矛盾的或排斥的，相反兩者之間具有某些交集。受托責(zé)任觀下，根據(jù)代理人提供的財(cái)務(wù)報(bào)告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘本身就是一項(xiàng)決策；而決策有用觀下通過股票市場(chǎng)持有或拋售特定公司的股票本身也可以看作是一種受托責(zé)任決策，是一種間接行使受托責(zé)任關(guān)系權(quán)利的體現(xiàn)。如果以一種更為廣義的角度去理解受托責(zé)任概念或受托責(zé)任觀，我們發(fā)現(xiàn)，兩者不僅并不矛盾或排斥，而且決策有用觀往往體現(xiàn)為受托責(zé)任發(fā)展到一個(gè)特定歷史橫截面上的特例?？梢哉f，受托責(zé)任始終是公司治理和公司財(cái)務(wù)報(bào)告的根基。（續(xù)）我們也應(yīng)該注意到這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí)，企業(yè)理論和公司治理研究中對(duì)受托責(zé)任的關(guān)注經(jīng)歷了一個(gè)否定之否定的辨證過程。最初受托責(zé)任在公司治理中占據(jù)主導(dǎo)和支配性的地位；隨著股權(quán)的分散性，決策有用觀開始出現(xiàn)。但受托責(zé)任隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，公司治理的內(nèi)涵不斷地?cái)U(kuò)充、外延不斷地?cái)U(kuò)大。尤其是20世紀(jì)70年代末在學(xué)術(shù)界的推動(dòng)下，公司治理研究不斷深入。具體來講，在公司治理領(lǐng)域出現(xiàn)了如下引人矚目的現(xiàn)象：管理當(dāng)局與日俱增的高薪引發(fā)不滿、敵意并購的涌現(xiàn)、股東訴訟案件的激增、機(jī)構(gòu)股東的興起、來自于除股東外的利益相關(guān)者的呼吁（Voice）、東歐國(guó)家涌現(xiàn)的“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”。此外更為關(guān)鍵的是，在公司治理中出現(xiàn)了機(jī)構(gòu)投資者。機(jī)構(gòu)投資者的出現(xiàn)解決了股權(quán)分散情況下股東缺乏動(dòng)力對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督的弊端，由于他們掌握著大量的社會(huì)資源，所以機(jī)構(gòu)投資者的存在又使受托責(zé)任在公司治理中的作用得到揚(yáng)棄。（續(xù)）其實(shí)，英國(guó)ASB在其“財(cái)務(wù)報(bào)告原則表述”中，率先將“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”融合性地表述，形成了財(cái)務(wù)報(bào)告的完整目標(biāo)。ASB認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是“向一個(gè)廣泛范圍內(nèi)的使用者提供關(guān)于報(bào)告主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的信息，以利于他們?cè)u(píng)價(jià)該主體管理當(dāng)局履行受托責(zé)任（stewardship）情況并進(jìn)行相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策”。對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將決策有用觀和“受托責(zé)任觀并提”(第四條)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告(又稱財(cái)務(wù)報(bào)告，下同)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。(三)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，是一個(gè)多層次的框架體系?，F(xiàn)以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述為例來進(jìn)行說明（續(xù)）決策者的決策類型、如何做出決策、他們已經(jīng)擁有哪些信息、除了財(cái)務(wù)信息之外還能夠從哪些其他來源獲得信息，以及由于個(gè)人稟賦、知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的差異所導(dǎo)致的、在加工信息的能力方面大不相同。為了使信息有用，在使用者和他們所做的決策之間必須有一個(gè)橋梁——這就是可理解性（understandability）?？衫斫庑砸馕吨切┚邆湟欢ǖ膶I(yè)知識(shí)、且愿意花費(fèi)一定的時(shí)間和精力閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者而言，能夠明企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息的含義。例如，假設(shè)IBM公司公布的季報(bào)顯示其中期收益在下滑。這一中期報(bào)告提供了相關(guān)和可靠的決策信息。在閱讀了這份報(bào)告后，現(xiàn)在一些使用者決定出售他們的股票。然而，其他使用者并沒有理解這份報(bào)告的內(nèi)容和含義。當(dāng)IBM宣告較少的年末股利及其股票價(jià)格下跌時(shí)，他們感到很驚訝。因此，雖然IBM列示了高度相關(guān)和可靠的信息，但是對(duì)那些不理解它的使用者來說是無用的。2主要特征：相關(guān)性和可靠性相關(guān)性和可靠性是使會(huì)計(jì)信息決策有用的兩大主要特征。正如在FASB的概念公告第2號(hào)中所陳述的，“區(qū)分‘較好’（較有用）信息和‘較差’（較無用）信息的質(zhì)量特征主要是相關(guān)性和可靠性，以及其他一些這些特征所暗含的特征?！毕嚓P(guān)性（relevance）。相關(guān)性主要是指會(huì)計(jì)信息能夠?qū)е率褂谜叩臎Q策差異性——即當(dāng)企業(yè)披露了特定的會(huì)計(jì)信息之后，能夠?qū)е峦顿Y者的決策差異。相關(guān)的信息有助于使用者預(yù)測(cè)過去、現(xiàn)在和將來事件的最終結(jié)果，也就是說它有預(yù)測(cè)價(jià)值（predictivevalue）。相關(guān)的信息也有助于使用者肯定或改正過去的預(yù)期，也就是說它有反饋價(jià)值（feedbackvalue）。相關(guān)的信息應(yīng)當(dāng)能夠在它失去影響決策的能力之前傳遞給決策者，也就是說它有及時(shí)性（timeliness）。如果企業(yè)在規(guī)定的時(shí)間過去很久才報(bào)告其中期成果，那么這樣的信息在決策時(shí)就比較無用。相關(guān)的信息必須具有預(yù)測(cè)價(jià)值或反饋價(jià)值，同時(shí)及時(shí)地報(bào)告。（續(xù)）可靠性（reliability）。會(huì)計(jì)信息的可靠程度是指其具有可驗(yàn)證性、如實(shí)反映性和中立性?？煽啃允潜匾模?yàn)樵S多使用者沒有時(shí)間和專門知識(shí)來評(píng)估信息的真實(shí)內(nèi)容?？沈?yàn)證性（verifiability）?？沈?yàn)證性指不同的會(huì)計(jì)人員運(yùn)用相同的方法可以得到相似的結(jié)果。例如，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否對(duì)同一份財(cái)務(wù)報(bào)表得到相同的結(jié)論？如果不能，那么這份報(bào)表就是不可驗(yàn)證的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)這類報(bào)表發(fā)表意見。如實(shí)反映（representationalfaithfulness）。如實(shí)反映是指數(shù)字和描述與實(shí)際存在或發(fā)生的相一致。如果通用汽車的損益表報(bào)告了2250億美元銷售收入，而其實(shí)際銷售收入為1935億美元，那么這份報(bào)表就沒有如實(shí)反映真正的銷售金額。中立性（neutrality）。中立性意味著企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，不能先入為主的、選擇偏袒于特定利益集團(tuán)的信息。例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，煙草公司不應(yīng)該隱瞞其涉及由于煙草危害健康而引發(fā)的大量訴訟這一信息，盡管對(duì)該類信息的披露可能會(huì)對(duì)公司帶來不利的經(jīng)濟(jì)后果。事實(shí)上，目前準(zhǔn)則制定目前正經(jīng)受著來自于中立性方面的、越來越多的批評(píng)。3.次要特征：可比性和一致性如果決策者能夠?qū)⒐镜男畔⑼硪患夜镜南嗨菩畔⒒蛟诓煌瑫r(shí)點(diǎn)比較同一公司的相似信息，那么這些信息就會(huì)更有用。這些信息的第一個(gè)特征是可比性(comparability)，第二個(gè)特征是一致性（consistency）。可比性。不同公司以相似的方式計(jì)量和報(bào)告的信息就是可比的?？杀刃阅軌蚴故褂谜咦R(shí)別不同公司經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之間真正的相似之處和不同之處。例如，美國(guó)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理與日本就大不相同。在美國(guó)，在養(yǎng)老金發(fā)生時(shí)公司將其記入養(yǎng)老金成本。在日本，幾乎沒有公司將這些成本記入損益。因此，很難比較和評(píng)價(jià)通用汽車或福特公司與其日本競(jìng)爭(zhēng)者的財(cái)務(wù)成果。類似地，資源分配決策也涉及評(píng)估不同的方案。只有在可以獲得可比信息時(shí)，才可以進(jìn)行有效的評(píng)估。（續(xù)）一致性。一致性意味著企業(yè)在前后連貫的、不同的會(huì)計(jì)期間，應(yīng)該對(duì)相同的交易或事項(xiàng)采納相同的會(huì)計(jì)政策，一般不允許隨意變更。然而，一致性的理念并不意味著公司不能變更會(huì)計(jì)政策。當(dāng)然公司可以變更其會(huì)計(jì)政策，但它必須首先滿足如下兩者之一：第一，準(zhǔn)則、制度、法規(guī)要求變更；第二，采納變更后的會(huì)計(jì)政策，可以更加真實(shí)、公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在發(fā)生會(huì)計(jì)原則變更時(shí)，審計(jì)師要在審計(jì)報(bào)告的解釋說明段提到這一變更。4.我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中論及的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，專門以一章、共8條的篇幅，首次明確論及了“

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”(修改前的基本準(zhǔn)則稱之為會(huì)計(jì)核算的一般要求)。其主要內(nèi)容包括：(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。(2)

企業(yè)提供約會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去?，F(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。(3)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。（續(xù)）(4)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策、確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。(5)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。(6)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。(7)

企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。(8)企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)。應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后。(四)財(cái)務(wù)報(bào)表要素1.什么決定財(cái)務(wù)報(bào)表要素的設(shè)置我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第10條指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)”。而美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（SFACNo6）涉及的會(huì)計(jì)要素包括10個(gè)，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失、業(yè)主提款、業(yè)主投資、全面收益；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)說明》則僅僅提及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益、費(fèi)用；而英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）為財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)置7項(xiàng)要素，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利得、損失、業(yè)主提款及業(yè)主投資。

（續(xù)）我們根據(jù)如上的闡述構(gòu)建如下的框架圖：會(huì)計(jì)基本假設(shè)會(huì)計(jì)對(duì)象會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)計(jì)要素會(huì)計(jì)環(huán)境2.資產(chǎn)要素的定義關(guān)于資產(chǎn)要素的定義，目前存在“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”、“資源觀”和“財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀”三種典型的觀點(diǎn)。下面分別扼要敘述。1未來經(jīng)濟(jì)利益觀以未來經(jīng)濟(jì)利益來定義資產(chǎn)的代表觀點(diǎn)是FASB的SFACNo6。FASB的SFACNo6將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是特定的主體因已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)而擁有或控制的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”。很明顯，F(xiàn)ASB資產(chǎn)定義的中心詞為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，而“已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)”、“擁有或控制”、“可能的”等全部為限定詞。如同F(xiàn)ASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架受到各國(guó)仿效一樣，F(xiàn)ASB的資產(chǎn)定義也是目前資產(chǎn)定義中最為流行和最具代表性的一種。FASB關(guān)于資產(chǎn)的定義被加拿大、澳大利亞、香港、新加坡等國(guó)家和地區(qū)奉為圭皋，并以此作為參照來定義資產(chǎn)。（續(xù)）但是，仔細(xì)推究FASB的資產(chǎn)定義，則發(fā)現(xiàn)存在如下的疑問：①按照FASB的資產(chǎn)定義，一個(gè)項(xiàng)目能否歸類為資產(chǎn)，往往不同的會(huì)計(jì)人員有不同的理解。譬如，一項(xiàng)研究開發(fā)項(xiàng)目，即便它失敗了，也很難極端地認(rèn)為其對(duì)企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的獲取沒有任何貢獻(xiàn)。事實(shí)上，“失敗是成功之母”，誰能斷定失敗的研究開發(fā)項(xiàng)目往往一無是處？那么，研究失敗的項(xiàng)目應(yīng)否確認(rèn)為資產(chǎn)？②FASB的資產(chǎn)定義的可操作性不夠。因?yàn)閷①Y產(chǎn)定義為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”具有難以測(cè)度性。按照直觀的理解，未來的經(jīng)濟(jì)利益最終體現(xiàn)為現(xiàn)金及其等價(jià)物的流入，需要利用未來現(xiàn)金流量信息，借助于現(xiàn)值技術(shù)去進(jìn)行搜尋。但是問題在于，如何將一項(xiàng)現(xiàn)金流量按照恰當(dāng)?shù)姆绞椒謹(jǐn)傊粮鱾€(gè)不同的財(cái)務(wù)資產(chǎn)？如何將既定的未來經(jīng)濟(jì)利益在財(cái)物資產(chǎn)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上迄今未曾確認(rèn)的項(xiàng)目如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽(yù)等軟資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偅浚ɡm(xù)）③FASB以“未來經(jīng)濟(jì)利益”定義資產(chǎn)，那么按照邏輯延伸，相應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)量屬性也應(yīng)該是公允價(jià)值。但是，除了衍生金融工具等少數(shù)的項(xiàng)目外[1]，目前資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)目更多地仍是混合計(jì)量屬性——?dú)v史成本與其他計(jì)量屬性并存。④FASB的資產(chǎn)定義，存在“可能的”這樣一個(gè)定語，一方面可以將之理解為對(duì)不確定環(huán)境的一種考慮，但是另一方面，F(xiàn)ASB的資產(chǎn)定義是否揭示了資產(chǎn)的“或有”性質(zhì)？

[1]FAS133曾明確指出，“公允價(jià)值是計(jì)量衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性”。2資源觀IASB將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是由于過去的事項(xiàng)而由企業(yè)控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源”(Par.49)。從IASB的資產(chǎn)定義中可以看出其一些基本特點(diǎn)：①IASB認(rèn)為資產(chǎn)是“資源”，而“未來的經(jīng)濟(jì)利益”屬于限定語。IASB直接將“未來的經(jīng)濟(jì)利益”解釋為直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。②IASB認(rèn)為資產(chǎn)來源于“事項(xiàng)”，這一點(diǎn)與FASB與ASB強(qiáng)調(diào)“交易或事項(xiàng)”存在差異。我們推測(cè)IASB的定義可能與希望資產(chǎn)定義能夠直接應(yīng)用于衍生金融工具等特殊的資產(chǎn)項(xiàng)目有關(guān)。因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叩软?xiàng)目往往并不一定存在實(shí)際的交易。③IASB的資產(chǎn)定義只提“控制”而不強(qiáng)調(diào)“擁有”。這對(duì)英國(guó)ASB的資產(chǎn)定義產(chǎn)生了很大的影響。3財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀英國(guó)ASB1999年公布的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”（“StatementofPrincipleforFinancialReporting”）——“是由于過去的交易或事項(xiàng)形成的、由特定主體控制的、對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利(rights)或其它使用權(quán)(otheraccess)”(Par.4.6)。ASB的資產(chǎn)定義，在很多方面具有自己鮮明的特色：①它只提“控制”而不提“擁有”，這是ASB更為強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式(substanceoverform)的重要體現(xiàn)——因?yàn)閾碛幸欢刂?，但控制未見得一定擁有。那么從邏輯上理解，“擁有”是“控制”的子集?sub-set)。因此，ASB強(qiáng)調(diào)控制其實(shí)已經(jīng)廣義地涵蓋了擁有。而FASB同時(shí)提及擁有或控制，則似有累贅之嫌?、贏SB將資產(chǎn)定義為“權(quán)利或其它使用權(quán)”(中心語)，有機(jī)地融合了現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些基本思想。正如ASB所說，資產(chǎn)并不意味著財(cái)產(chǎn)本身，而是一種權(quán)利(rights)——資產(chǎn)所附著的一組權(quán)利或資產(chǎn)上衍生的、部分或全部未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其它使用權(quán)。（續(xù)）③按照ASB的資產(chǎn)定義即“權(quán)利或其它使用權(quán)”，那么衍生金融工具都可以納入其中，因?yàn)橹灰赡芤杂欣臈l件交換資產(chǎn)的權(quán)利的項(xiàng)目，就屬于資產(chǎn)(見Par.4.16)。但是，將資產(chǎn)定義為產(chǎn)權(quán)（財(cái)產(chǎn)權(quán)利）也存在如下的缺陷：首先，該定義必須依存于產(chǎn)權(quán)這個(gè)概念，而產(chǎn)權(quán)概念目前爭(zhēng)議頗大，用一個(gè)本身就頗具爭(zhēng)議的概念來表述資產(chǎn)這個(gè)本就仍就存在很大爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)理論基本概念，更容易引起新的爭(zhēng)議盡管該思想已經(jīng)由ASB在“財(cái)務(wù)報(bào)告原則表述”（1999）中提出，但其合理性一直受到會(huì)計(jì)界的質(zhì)疑。其次，以產(chǎn)權(quán)作為資產(chǎn)定義的核心，還會(huì)將象人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)或其他無形資產(chǎn)項(xiàng)目排除在財(cái)務(wù)報(bào)告之外，最終將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的充分披露性。(4)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)要素的定義資產(chǎn)是指“企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。上述定義中所指的企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、由企建造行為或其他交易或者事項(xiàng)。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。很明顯，我國(guó)資產(chǎn)定義采納的是接近于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)/理事會(huì)的定義——“資源觀”。該定義既是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同的需要，也相對(duì)更具操作性，避免了直接將資產(chǎn)定義為“未來經(jīng)濟(jì)利益”所引發(fā)的持續(xù)的爭(zhēng)議。(五)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量1.確認(rèn)的條件“確認(rèn)是將某一項(xiàng)目，作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用之類正式地記錄或計(jì)入某一主體財(cái)務(wù)報(bào)表的程序（過程），它包括同時(shí)用文字和數(shù)字描述某一項(xiàng)目，其金額則包括在報(bào)表總計(jì)之中。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得和發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動(dòng)，包括從財(cái)務(wù)報(bào)表中予以取消的變動(dòng)”（FASBConcepts，No.5par.6）。一個(gè)會(huì)計(jì)要素要在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)，必須在成本效益和重大性等兩個(gè)慣例的制約下，符合以下四項(xiàng)基本條件：⑴符合要素的定義；⑵可計(jì)量性；⑶相關(guān)性⑷可靠性。2確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制(1)權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制是與收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生的時(shí)間來確認(rèn)收入和費(fèi)用，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來進(jìn)行收入、費(fèi)用的確認(rèn)，可以更加客觀地反映特定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。具體講，權(quán)責(zé)發(fā)生制是指收入和費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該以收入和費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生與否作為確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而不考慮款項(xiàng)是否已經(jīng)收付。具體來講，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的收入或費(fèi)用；而凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)收付，也不能夠確認(rèn)為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容和作用在于：①完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以有效地用于判別、甄別應(yīng)該進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)確實(shí)產(chǎn)生了影響——這種影響以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生與否為標(biāo)志；②經(jīng)過篩選、準(zhǔn)予進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的交易或事項(xiàng)，在輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)時(shí)，按照其實(shí)際影響的權(quán)利和責(zé)任的情況決定何時(shí)應(yīng)該記入何種要素：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)；③權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)，它還能夠廣泛應(yīng)用于全部的會(huì)計(jì)要素。當(dāng)然，作為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的一部分，收入和費(fèi)用就一直是現(xiàn)代會(huì)計(jì)關(guān)注的重心。（續(xù)）(2)收付實(shí)現(xiàn)制而所謂收付實(shí)現(xiàn)制，是指直接以款項(xiàng)的收付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用。凡是收到款項(xiàng)，立即確認(rèn)收入；凡是發(fā)生支出，立即確認(rèn)費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制的特征在于：①收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)之一，一般只能夠用來確認(rèn)收入和費(fèi)用；②按照收付實(shí)現(xiàn)制，所收到的現(xiàn)金，全部當(dāng)作當(dāng)期的收入，所有現(xiàn)金支出，都作為當(dāng)期的費(fèi)用，最后的利潤(rùn)就是當(dāng)期的收支凈額；③在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)只確認(rèn)與現(xiàn)金收支相關(guān)的交易或事項(xiàng)。應(yīng)該明確指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間性基礎(chǔ)，各自存在著不同的特點(diǎn)，有些特點(diǎn)可以相互補(bǔ)充。所以切不可將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行絕對(duì)的對(duì)立，兩者之間其實(shí)是一種互補(bǔ)的關(guān)系。譬如資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而現(xiàn)金流量表的確認(rèn)基礎(chǔ)則是收付實(shí)現(xiàn)制。3初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)與終止確認(rèn)(1)關(guān)于初始確認(rèn)初始記錄有三項(xiàng)原則：第一，進(jìn)入會(huì)計(jì)程序的數(shù)據(jù)；第二，做出分錄的時(shí)點(diǎn)；第三，通常要予以記錄的金額。這三項(xiàng)原則都是初始記錄確認(rèn)的原則。第一項(xiàng)原則解決反映企業(yè)可能發(fā)生財(cái)務(wù)影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)否都進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，通過會(huì)計(jì)程序來處理。第二項(xiàng)原則要解決的問題非常明確，那就是記錄和確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，即何時(shí)確認(rèn)？這一點(diǎn)，對(duì)于收入和費(fèi)用，尤其是收入的確認(rèn)是極為重要的。所謂何時(shí)，是指具體的會(huì)計(jì)期間。凡是本期購買的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)生的收入、應(yīng)付的費(fèi)用均必須在本期進(jìn)行記錄，既不能提前，也不應(yīng)推遲。否則，都會(huì)扭曲當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。1998年9月，當(dāng)時(shí)的美國(guó)證券交易委員會(huì)主席利維特（AutherLevitt）在紐約大學(xué)法律與商務(wù)中心所做的題為“數(shù)字游戲”（TheNumberGame）的演講中，曾痛斥上市公司的會(huì)計(jì)作假行為，并把“提前確認(rèn)收入”作為五種最主要的作假手段之一加以揭露。后來，在美國(guó)上市公司一系列的財(cái)務(wù)欺詐案件中，確有類似的作假行為發(fā)生?？梢?，在初始確認(rèn)中，何時(shí)進(jìn)行記錄是最為關(guān)鍵的確認(rèn)步驟?？傊?，不應(yīng)該將經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)本就具有波動(dòng)性的財(cái)務(wù)真相，人為地加以平滑（Smoothing）與粉飾（dressing）而導(dǎo)致其歪曲。這才是初始確認(rèn)的基本含義。至于第三項(xiàng)確認(rèn)的原則，則屬于計(jì)量問題。（續(xù)）(2)關(guān)于在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行再確認(rèn)在初始確認(rèn)的基礎(chǔ)上，按照財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)把賬戶記錄轉(zhuǎn)化（加工、整理、分類和歸并）為報(bào)表要素與項(xiàng)目，成為對(duì)報(bào)表使用者有用的信息，所有金額均計(jì)入報(bào)表的合計(jì)。這一程序?qū)儆谠俅_認(rèn)。再確認(rèn)有四個(gè)特點(diǎn)：第一，數(shù)據(jù)（信息）來自于日常的記錄；第二，它在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)（僅僅是表內(nèi)）既用文字表述為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（報(bào)表大類）、項(xiàng)目（要素的分類），又用數(shù)字（金額）描繪為要素和所屬項(xiàng)目的數(shù)量，并求出各類合計(jì)和報(bào)表的總計(jì)；第三，把日常記錄轉(zhuǎn)化為報(bào)表的要素與項(xiàng)目有一個(gè)挑選、分類、匯總或細(xì)化的加工過程；第四，在報(bào)表中的表述，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而現(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。（續(xù)）(3)終止確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)該終止進(jìn)行確認(rèn)，當(dāng)且僅當(dāng)存在著充分的證據(jù)表明其并不能為主體帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益或主體已經(jīng)不再承擔(dān)轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益的義務(wù)。下面列舉幾項(xiàng)簡(jiǎn)單的例子來協(xié)助大家判斷三類確認(rèn)的情況：確認(rèn)類型交易事項(xiàng)初始確認(rèn)后續(xù)確認(rèn)終止確認(rèn)購買原材料√××折舊或攤銷×××債轉(zhuǎn)股××√八項(xiàng)減值準(zhǔn)備×√×存貨的耗用×××固定資產(chǎn)的處置××√4.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性《我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：(1)歷史成本在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購買時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購買資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額、或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。(2)重置成本在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。（續(xù)）

(3)可變現(xiàn)凈值在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下、資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。

(4)現(xiàn)值在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處雖中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

(5)公允價(jià)值在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。值得注意的，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》同時(shí)指出，“

企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！?五)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架一個(gè)缺憾在于未曾詳細(xì)論及財(cái)務(wù)報(bào)告問題。為此，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，將介紹我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的要求。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出：(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表。利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。小企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。（續(xù)）(2)資產(chǎn)負(fù)債表是指反映企業(yè)在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表。(3)利潤(rùn)表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。(4)現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。(5)附注是指對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說明，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。第二節(jié)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起源

關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起源，或者說為什么需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，WattsandZimmerman(1986)曾提出兩種典型的觀點(diǎn)：(1)信號(hào)甄別與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；(2)投機(jī)問題與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1.信號(hào)甄別與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

Watts和Zimmerman從“信號(hào)甄別”方面為會(huì)計(jì)信息披露管制提供了解釋。信息甄別觀的出發(fā)點(diǎn)是管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)信息使用者以及資本市場(chǎng)之間的信息不對(duì)稱。一般認(rèn)為，管理當(dāng)局比會(huì)計(jì)信息使用者擁有信息優(yōu)勢(shì)。那么如果企業(yè)的股票價(jià)格被市場(chǎng)不公正(低估)地進(jìn)行評(píng)價(jià)，管理當(dāng)局就有動(dòng)機(jī)在會(huì)計(jì)信息上耗費(fèi)額外的資源，借以表明事實(shí)真相。而股票價(jià)格被高估的企業(yè)則采取不提供附加信息的方式，含蓄地表明事實(shí)，這將會(huì)促使資本市場(chǎng)將其股票價(jià)格調(diào)整到被高估企業(yè)的股票價(jià)格的平均水平。但是，如果原本被高估企業(yè)的股票價(jià)格應(yīng)該位于在這個(gè)平均水平之上(即調(diào)整后的低估)，那么該企業(yè)的管理當(dāng)局就會(huì)立即做出反應(yīng)，耗費(fèi)額外成本提供更具“充分含量”(sufficientcontents)的會(huì)計(jì)信息向市場(chǎng)表明其股票價(jià)格調(diào)整后被低估的事實(shí)。如此反復(fù)博弈，直到那些業(yè)績(jī)最差的企業(yè)不再公布會(huì)計(jì)信息揭示其價(jià)值。換言之，信號(hào)甄別將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息過剩(over－production)，因此應(yīng)該借助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等形式進(jìn)行管制。