稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)課件：所得稅會(huì)計(jì)（二）

所得稅會(huì)計(jì)（二）掌握企業(yè)所得稅法的基本內(nèi)容，明確稅務(wù)會(huì)計(jì)中的所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的所得稅會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系，明確稅務(wù)會(huì)計(jì)中的所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與申報(bào)方法。理解所得稅會(huì)計(jì)的基本理論，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。了解個(gè)人所得稅的代扣代繳、非法人企業(yè)個(gè)人所得稅的計(jì)算與申報(bào)。學(xué)習(xí)目標(biāo)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一、所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)范概述在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)出于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)而進(jìn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范。各國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致都經(jīng)歷了與所得稅法保持一致到逐步分離的過程。保持一致逐步分離發(fā)展歷程1、美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA，現(xiàn)已改為AICPA）的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)1944年發(fā)布的第23號(hào)公告是第一個(gè)建議對(duì)實(shí)際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行期內(nèi)和跨期分配的權(quán)威性會(huì)計(jì)公告。1954年美國(guó)開始關(guān)于所得稅分配的持久爭(zhēng)論，在這一年中，其頒布的收入法案允許出于納稅目的采用加速折舊方法，而出于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的計(jì)算的折舊一般采用直線法，隨之產(chǎn)生了出于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的和出于納稅目的而記錄的折舊之間的重大差異。2、1967年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB的前身）發(fā)布了第11號(hào)意見書，取消了在所得稅會(huì)計(jì)處理中的“當(dāng)期計(jì)列法”（即應(yīng)付稅款法），并規(guī)定采用“全面所得稅分?jǐn)偡ā薄?986年，APB發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》?！罢髑笠庖姼濉敝薪ㄗh采用資產(chǎn)和債務(wù)法對(duì)當(dāng)年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的所得稅的影響進(jìn)行核算。1987年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第96號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，該公告應(yīng)用于1988年12月15日以后的財(cái)務(wù)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，但是96號(hào)公告發(fā)布后由于對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的處理原則及方法仍然存在不同的意見，F(xiàn)ASB曾兩次推遲執(zhí)行時(shí)間。1992年2月公布了《SFAS109：所得稅的會(huì)計(jì)處理》。3、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1979年7月發(fā)布了第12號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，要求采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理；1985年IASC成立了課題組，專門研究修改12號(hào)公告；1989年1月，IASC發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》（E33），建議采用利潤(rùn)表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理；1994年10月，IASC再次發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》（E49），該征求意見稿基本上采納了SFAS109號(hào)公告所提出的處理辦法；1996年IASC正式發(fā)布了修訂后的《IAS12：所得稅》。2004年3月，IASB對(duì)《IAS12：所得稅》進(jìn)行了修訂和認(rèn)定。4、1994年的稅制改革，明確了我國(guó)稅制走稅收國(guó)際慣例的方向，2001年4月28日第九屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第21次會(huì)議修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第20條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。5、1999年修訂的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》也明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)、計(jì)量、記錄會(huì)計(jì)要素、提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，不再依附稅法和財(cái)務(wù)制度。2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革，使會(huì)計(jì)與稅法對(duì)有關(guān)收入、收益、費(fèi)用、損失等的確認(rèn)差異越來越大。6、2006年2月15日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)──所得稅》，體現(xiàn)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。二、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)（一）所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)既然所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的所得稅會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，而按企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行的所得稅會(huì)計(jì)處理，則屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)范疇。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇的所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅務(wù)會(huì)計(jì)范疇的所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)明顯不同。外國(guó)學(xué)者的觀點(diǎn)

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家史蒂文?F.吉特曼博士所言“所得稅會(huì)計(jì)本質(zhì)是處理兩類問題：一是某項(xiàng)目是否應(yīng)確定為收入與費(fèi)用；二是該項(xiàng)目何時(shí)被確認(rèn)為收入和費(fèi)用?！逼渲械摹笆杖牒唾M(fèi)用”，是依會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，還是按所得稅法確認(rèn)？吉特曼博士可能指的是前者，各國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“目標(biāo)”也應(yīng)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中對(duì)所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定是：“為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)”，其中的“所得稅”應(yīng)該是“所得稅費(fèi)用”而非“應(yīng)交所得稅”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》的表述比較準(zhǔn)確：（1）在主體的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)（負(fù)債）賬面金額的未來收回（清償）；（2）在主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的當(dāng)期交易和其它事項(xiàng)。FASB的觀點(diǎn)FASB109號(hào)中明確其目標(biāo)卻是：（1）確認(rèn)當(dāng)年的應(yīng)交所得稅或應(yīng)退所得稅金額；（2）對(duì)已在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表或納稅申報(bào)表中確認(rèn)事項(xiàng)的未來納稅影響，確認(rèn)其遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。這顯然超出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“職權(quán)范圍”。本書觀點(diǎn)

本書認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)范疇的所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是及時(shí)正確地填制企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)報(bào)表——所得稅納稅申報(bào)表（主表及其附表），最大限度地獲得企業(yè)的稅收利益。（二）所得稅會(huì)計(jì)中的所得稅性質(zhì)

在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)研究時(shí)，還應(yīng)明確所得稅的性質(zhì)，即所得稅的歸屬，也就是所得稅項(xiàng)目在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示：是作為一項(xiàng)收益分配，還是作為一項(xiàng)費(fèi)用。若是收益分配，則不能遞延，應(yīng)采用當(dāng)期計(jì)列法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理；若是費(fèi)用，才能遞延，可采用跨期所得稅分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。1.收益分配論收益分配論的理論依據(jù)是“企業(yè)主體理論”。該理論從企業(yè)是經(jīng)營(yíng)實(shí)體的角度出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)獨(dú)立于企業(yè)所有者而存在，會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)表述為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”，企業(yè)的收益是所有者權(quán)益的體現(xiàn)，代表企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，企業(yè)可以將其用于各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之需。收益分配論認(rèn)為，企業(yè)所得稅是企業(yè)收益的分配，與企業(yè)收益的其他各種分配項(xiàng)目一樣，是對(duì)國(guó)家支持的一種回報(bào)，應(yīng)歸入收益分配項(xiàng)目。所得稅與債務(wù)利息、股息一樣是對(duì)所有者權(quán)益的分配，企業(yè)應(yīng)以資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)的增加、減少為依據(jù)，判定現(xiàn)金流入與流出是屬于收入還是屬于費(fèi)用。因此，所得稅的支付使企業(yè)的資產(chǎn)減少，產(chǎn)權(quán)減少，屬于收益分配的性質(zhì)。

基于收益分配論的所得稅會(huì)計(jì)處理，不需要單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶，直接在“利潤(rùn)分配”賬戶中進(jìn)行核算。我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位因其籌資的特殊性，其應(yīng)交所得稅會(huì)計(jì)處理就是作為收益分配處理。

2.費(fèi)用論費(fèi)用論的理論依據(jù)是“業(yè)主理論”。該理論認(rèn)為企業(yè)的所有者是企業(yè)的主體，會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)表述為“資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益”，資產(chǎn)是所有者的資產(chǎn)，負(fù)債是所有者的負(fù)債，權(quán)益是所有者的凈資產(chǎn)。費(fèi)用論認(rèn)為，企業(yè)所得稅是企業(yè)為取得收益而發(fā)生的一種支出，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各種支出一樣，應(yīng)歸入費(fèi)用項(xiàng)目。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中，收入意味著所有者權(quán)益的增加，費(fèi)用意味著所有者權(quán)益的減少，收入減費(fèi)用而形成的企業(yè)收益，實(shí)際上體現(xiàn)了所有者財(cái)富的增加。企業(yè)應(yīng)以所有者權(quán)益的增加或減少為依據(jù)，判定現(xiàn)金流入與流出是屬于收入還是屬于費(fèi)用。IASC在《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（2001年4月被IASB采納）中認(rèn)為，企業(yè)的費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負(fù)債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項(xiàng)，其具體表現(xiàn)形式是現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物、存貨和固定資產(chǎn)的流出或折耗。所得稅是為獲得收益而付出的代價(jià)，是企業(yè)現(xiàn)金的流出，引起經(jīng)濟(jì)利益的減少，與其他費(fèi)用的發(fā)生、資產(chǎn)的折耗性質(zhì)相同，因此，應(yīng)作為費(fèi)用確認(rèn)。（三）當(dāng)期計(jì)列法與跨期所得稅分?jǐn)偡?/p>

在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，是按照應(yīng)稅所得與現(xiàn)行稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，還是根據(jù)收入費(fèi)用觀或資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)算的“所得稅”作為本期所得稅費(fèi)用；企業(yè)發(fā)生的暫時(shí)性差異是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表上作為一項(xiàng)要素予以確認(rèn)和計(jì)量，即所得稅費(fèi)用是采用當(dāng)期計(jì)列法，還是采用跨期所得稅分?jǐn)偡?。兩種方法從不同角度分析了所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅所得之間的關(guān)系，以及暫時(shí)性差異的所得稅影響是否構(gòu)成資產(chǎn)或負(fù)債的定義，從而形成了所得稅會(huì)計(jì)理論中的一個(gè)主要問題。

1.當(dāng)期計(jì)列法

當(dāng)期計(jì)列法是以企業(yè)納稅申報(bào)表上所列示的本期應(yīng)交所得稅作為本期所得稅費(fèi)用，列入利潤(rùn)表。采用這種方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間產(chǎn)生的各種差異均于本期確認(rèn)所得稅費(fèi)用，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。當(dāng)期計(jì)列法的基本觀點(diǎn)是所得稅與應(yīng)稅所得存在著必然的聯(lián)系。所得稅只來源于應(yīng)稅所得，即只有當(dāng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的所得與確定該期的應(yīng)稅所得結(jié)合起來時(shí)才產(chǎn)生所得稅。會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)應(yīng)放在當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅所得時(shí)，對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用才予以確認(rèn)，而不必將所得稅與企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)聯(lián)系起來?？缙谒枚惙?jǐn)偟贸龅膬衾麧?rùn)是虛設(shè)的，使其人為地均衡各期收益，掩蓋了管理者試圖減輕稅負(fù)的行為。2.跨期所得稅分?jǐn)偡?/p>

跨期所得稅分?jǐn)偡ㄊ菍簳r(shí)性差異所產(chǎn)生的未來所得稅影響額分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn)，并將此所得稅影響額遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用（或利益）。采用這種方法，本期發(fā)生的暫時(shí)性差異在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)本期所得稅費(fèi)用（或利益）?？缙谒枚惙?jǐn)偟幕居^點(diǎn)是，在交易或事項(xiàng)影響會(huì)計(jì)報(bào)表收益期間，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)同期對(duì)所得稅費(fèi)用的納稅影響。所得稅是由交易或事項(xiàng)引起的，一個(gè)時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果與所得稅有密切的聯(lián)系，因此，當(dāng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生會(huì)計(jì)收益時(shí)，應(yīng)于同期確認(rèn)所得稅費(fèi)用，以遵循配比原則?？缙谒枚惙?jǐn)偹?jì)算的本期所得稅費(fèi)用直接與本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相聯(lián)系，能真實(shí)反映企業(yè)各期的凈利潤(rùn)。目前，IASB、FASB等均采用跨期所得稅分?jǐn)偡?。（四）所得稅分?jǐn)偅〝偱洌┑木唧w方法

所有暫時(shí)性差異都會(huì)對(duì)所得稅有影響，而這些影響應(yīng)與產(chǎn)生這些暫時(shí)性差異的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)報(bào)告相匹配。盡管目前世界上主要國(guó)家都采用跨期所得稅分?jǐn)偡ǎ谌绾畏謹(jǐn)?、分?jǐn)偟胶畏N程度上，又分為部分分?jǐn)偤腿糠謹(jǐn)們煞N。

1.部分分?jǐn)?/p>

部分分?jǐn)偸菍?duì)非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異做跨期所得稅分?jǐn)偅鴮?duì)那些重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異不需要采用跨期所得稅分?jǐn)?。在重?fù)發(fā)生暫時(shí)性差異的情況下，由于那些重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異，在原有暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)又發(fā)生新的暫時(shí)差異予以抵銷，而使原確認(rèn)的暫時(shí)性對(duì)所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減，會(huì)計(jì)確認(rèn)今后不能轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響金額毫無意義。

如固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)報(bào)表上采用直線法，稅法上按定率遞減法在應(yīng)稅所得前予以扣除，在資產(chǎn)有效使用期限的前一段期間，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，而在后一段期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得。但在轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)因又購(gòu)置了新的固定資產(chǎn)，又產(chǎn)生新的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，抵銷了原應(yīng)轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異。因此，主張部分分?jǐn)偡ㄕ哒J(rèn)為，此種差異所產(chǎn)生的遞延負(fù)債是一種或有負(fù)債，通常不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流出，因而不應(yīng)確認(rèn)由此產(chǎn)生的所得稅影響，即不需要做跨期所得稅分?jǐn)偂２捎貌糠址謹(jǐn)偡〞r(shí)，只對(duì)那些預(yù)期在未來能夠轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，予以確認(rèn)、計(jì)量并遞延。2.全部分?jǐn)?/p>

全部分?jǐn)偡ㄊ窃谶M(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，無論是對(duì)重復(fù)發(fā)生的、還是對(duì)非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異，都確認(rèn)對(duì)未來所得稅的影響。認(rèn)為根據(jù)暫時(shí)性差異的定義可知，既然是暫時(shí)性的就不可能是永久性的，每項(xiàng)暫時(shí)性差異都可以轉(zhuǎn)回，而不應(yīng)受未來事項(xiàng)的影響。會(huì)計(jì)應(yīng)以本期或過去交易、事項(xiàng)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，而不應(yīng)將預(yù)測(cè)的未來可能產(chǎn)生的交易或事項(xiàng)與過去交易或事項(xiàng)進(jìn)行抵銷。

未來可能產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響與已確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的抵銷，并不意味著這種暫時(shí)性差異的納稅影響不能確切計(jì)量，盡管兩個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的納稅影響可以互相抵銷；但并不影響各自獨(dú)立的確認(rèn)和計(jì)量。部分分?jǐn)偡ㄊ腔诮?jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，并且不發(fā)生任何意外的假設(shè)下，當(dāng)這一假設(shè)不成立時(shí)，往往導(dǎo)致遞延稅款賬戶的部分或全部結(jié)算，即可能造成未來所得稅的支付或減少，而賬簿記錄是反映現(xiàn)存事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，會(huì)計(jì)不應(yīng)建立在有疑問的假設(shè)基礎(chǔ)上。因此，無論是重復(fù)發(fā)生的，還是非重復(fù)發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，均應(yīng)做跨期所得稅分?jǐn)偂?/p>

目前，澳大利亞要求一律采用全面分?jǐn)偡ǎ患幽么?、美?guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求大多數(shù)情況下采用全部分?jǐn)偡?，但也允許對(duì)少數(shù)可個(gè)別辨認(rèn)的暫時(shí)性差異運(yùn)用部分分?jǐn)偡?；德?guó)、香港則對(duì)預(yù)計(jì)今后不可轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異采用部分分?jǐn)偡ā?/p>

所得稅的計(jì)列與分?jǐn)偡椒ㄒ妶D9－1所示。三、基于收入費(fèi)用觀的所得稅會(huì)計(jì)差異

所得稅會(huì)計(jì)差異是會(huì)計(jì)收益（所得）與應(yīng)稅所得之間的差異額，亦稱“計(jì)稅差異(TaxDifferences)”。會(huì)計(jì)收益（所得）與應(yīng)稅所得是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)概念。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的目標(biāo)不同，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)收益（所得）與稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)稅所得的確認(rèn)、計(jì)量原則與標(biāo)準(zhǔn)不同，因而兩者之間必然存在一定程度的差異。在遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法下，按“差異”在未來是否能夠轉(zhuǎn)回，可分為永久性差異和時(shí)間性差異兩類。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，僅確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響，因?yàn)橛谰眯圆町惒粫?huì)產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的“差異”，即不會(huì)形成暫時(shí)性差異，對(duì)企業(yè)在未來期間的計(jì)稅沒有影響，不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅，因此，其“差異”應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。（一）永久性差異

是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。

永久性差異

這種差異不影響其他會(huì)計(jì)報(bào)告期，也不會(huì)在其他期間得到彌補(bǔ)。永久性差異是對(duì)某些收入、收益、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與所得稅法規(guī)定不一致，經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策或者由于政府修改部分所得稅法條款，提高特定經(jīng)濟(jì)部門的稅務(wù)負(fù)擔(dān)而引起的。永久性差異有四種基本類型：

1.不征稅會(huì)計(jì)收入、可免稅的會(huì)計(jì)收入。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為收入、收益，但按稅法規(guī)定則不作為應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目。如企業(yè)購(gòu)買國(guó)債的利息收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在收到時(shí)記入“投資收益”，年終并入利潤(rùn)總額，而稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入為免稅收入；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的持有收益確認(rèn)為投資收益，并入利潤(rùn)總額，由于股權(quán)投資所得是被投資企業(yè)的稅后利潤(rùn)，已在被投資企業(yè)繳過所得稅，稅法規(guī)定，僅對(duì)投資企業(yè)與被投資企業(yè)所得稅稅率差的部分進(jìn)行補(bǔ)稅。2.稅法作為應(yīng)稅收益的非會(huì)計(jì)收益

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不確認(rèn)為收入，但按稅法規(guī)定要作為應(yīng)稅收入計(jì)稅。如企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)以不合理定價(jià)為手段減少應(yīng)納稅所得額，稅法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額；又如價(jià)外收費(fèi)、視同銷售業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上可能不確認(rèn)為收入，但稅法將其作為應(yīng)稅收入。再如企業(yè)銷售商品（產(chǎn)品）時(shí)，因誤開發(fā)票作廢，但由于沖轉(zhuǎn)發(fā)票存根未予保留，在稅法上仍按銷售收入確認(rèn)。3.稅法不允許扣除的會(huì)計(jì)費(fèi)用或損失

某些支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已列為費(fèi)用或損失，但稅法不予認(rèn)定，因而使應(yīng)稅所得高于會(huì)計(jì)利潤(rùn)。計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，應(yīng)將這些項(xiàng)目金額加到利潤(rùn)總額中一并計(jì)稅。

其產(chǎn)生的原因主要有兩種情況：口徑（范圍）不同。即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上作為費(fèi)用或損失的項(xiàng)目，在稅法上不作為扣除項(xiàng)目處理。如：（1）賄賂等違法支出；（2）違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒收財(cái)物的損失；（3）各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款；（4）各種非公益性捐贈(zèng)和贊助支出。這些項(xiàng)目及其金額，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中可列為營(yíng)業(yè)外支出等，但稅法規(guī)定不得扣減應(yīng)稅所得，要照章計(jì)稅。標(biāo)準(zhǔn)不同。即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上作為費(fèi)用或損失的項(xiàng)目，在稅法上也可作為扣除項(xiàng)目處理，但規(guī)定了計(jì)稅支出標(biāo)準(zhǔn)，超過限額部分不允許在稅前扣除[1]。如利息支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益性捐贈(zèng)、稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)定的工薪支出及相應(yīng)的職工福利費(fèi)支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出等。

[1]

也不允許結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。4.稅法作為可扣除費(fèi)用的非會(huì)計(jì)費(fèi)用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，允許扣減。如為鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的技術(shù)開發(fā)，除技術(shù)開發(fā)費(fèi)可以全額在稅前扣除外，還可以加扣，加扣額就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)的費(fèi)用，但允許（符合條件時(shí)）在稅前扣除。在發(fā)達(dá)國(guó)家，對(duì)自然資源開發(fā)企業(yè)，其“成本折耗”，除可以據(jù)實(shí)在稅前扣除外，政府為鼓勵(lì)這類企業(yè)開發(fā)研制，允許企業(yè)加扣一定百分比的“成本折耗”。對(duì)加扣費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度未涉及。國(guó)外一般有兩種方法：一是增計(jì)費(fèi)用法。即借記“管理費(fèi)用”，貸記“盈余公積（××基金）”；二是稅前提取扣除法。即借記“當(dāng)年納稅調(diào)整”或“利潤(rùn)分配（增設(shè)專門二級(jí)賬戶）”，貸記“盈余公積”。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)：所得稅》中，雖未提及永久性差異，但并不表示在所得稅會(huì)計(jì)處理中就沒有永久性差異了，只不過是為了符合新準(zhǔn)則中“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念的引入以及利用計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算差異的要求。因?yàn)橛谰眯圆町悷o論發(fā)生在任何會(huì)計(jì)期間，稅法都是不允許抵扣的，即不存在跨期分?jǐn)倖栴}。也就是說，永久性差異只影響發(fā)生當(dāng)期的損益，不會(huì)影響未來期間的損益，是一種絕對(duì)性差異。對(duì)于資產(chǎn)而言，永久性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)在未來取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，按稅法規(guī)定是不需納稅的，未來不納稅意味著計(jì)稅基礎(chǔ)就等于其賬面價(jià)值，無差額產(chǎn)生。對(duì)于負(fù)債而言，永久性差異是指一項(xiàng)負(fù)債在未來期間計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，此時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)還是等于其賬面價(jià)值。永久性差異的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可以抵扣金額（0）=賬面價(jià)值（二）時(shí)間性差異與其它暫時(shí)性差異

當(dāng)收益或費(fèi)用被包含在某一期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中，但被包含在另一期間的應(yīng)稅所得中時(shí)，其所產(chǎn)生的差異通常稱為時(shí)間性差異。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但并非所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異還包括因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的非時(shí)間性差異。比如，按購(gòu)買法對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，要求按被并購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而稅法規(guī)定按賬面價(jià)值計(jì)算，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但此暫時(shí)性差異并非時(shí)間性差異。1.時(shí)間性差異(1)時(shí)間性差異——會(huì)計(jì)收益大于應(yīng)稅收益某些收入包括在會(huì)計(jì)收益中的期間早于其包括在應(yīng)稅收益中的期間，產(chǎn)生時(shí)間性差異。如企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，并能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，投資企業(yè)按企業(yè)所持表決權(quán)資本比例確認(rèn)當(dāng)期投資收益，是權(quán)益法核算的要點(diǎn)之一。但根據(jù)我國(guó)稅法，不論企業(yè)采用何種方法進(jìn)行投資核算，只有在被投資企業(yè)實(shí)際作利潤(rùn)分配賬務(wù)處理時(shí)，投資企業(yè)才確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。

某些費(fèi)用包括在會(huì)計(jì)收益中的期間遲于其包括在應(yīng)稅收益中的期間，產(chǎn)生時(shí)間性差異。我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊，采用直線折舊法，但對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步，環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備等，納稅人申報(bào)納稅時(shí)，可自主選擇采用加速折舊法，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。如果企業(yè)報(bào)稅時(shí)采用加速折舊法，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)采用直線法，在固定資產(chǎn)使用的前期，計(jì)算會(huì)計(jì)收益時(shí)扣減的折舊費(fèi)用，會(huì)小于計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣減的折舊費(fèi)用。(2)時(shí)間性差異——會(huì)計(jì)收益小于應(yīng)稅收益

某些收入包括在會(huì)計(jì)收益的期間遲于包括在應(yīng)稅收益中的期間，產(chǎn)生時(shí)間性差異。如提前收取的租金、利息、使用費(fèi)在收到時(shí)就計(jì)稅，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將其確認(rèn)為負(fù)債，在以后提供商品或勞務(wù)時(shí)才確認(rèn)為收入。

某些費(fèi)用包括在會(huì)計(jì)收益中的期間早于其包括在應(yīng)稅收益中的期間，產(chǎn)生時(shí)間性差異。如產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在銷售商品時(shí)將其確認(rèn)為費(fèi)用，但只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用才可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為費(fèi)用扣除。這種暫時(shí)性差異不僅影響本期和前期的稅前會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益兩者之一，而且還影響相關(guān)未來時(shí)期所報(bào)告的稅前會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益；隨著時(shí)間的推移和影響事項(xiàng)的完結(jié)，這種差異會(huì)在以后期間轉(zhuǎn)回，使稅前會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益達(dá)到總量相等。2．其他暫時(shí)性差異

除上述時(shí)間性差異外，還有其他因稅法規(guī)定而產(chǎn)生資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，這些差異是暫時(shí)性而非時(shí)間性差異：（1）子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒有向母公司或投資者分配全部利潤(rùn)；（2）資產(chǎn)的重估價(jià)，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異；（3）企業(yè)合并采取購(gòu)買法時(shí)，被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值入賬，而稅法規(guī)定報(bào)稅時(shí)按賬面價(jià)值計(jì)算，致使合并后的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差異；（4）資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)；（5）各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（6）研究開發(fā)費(fèi)用；（7）債務(wù)重組；（8）非貨幣性資產(chǎn)交換等。四、基于資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會(huì)計(jì)差異

在所得稅會(huì)計(jì)中，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法的不同關(guān)系，形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不同的模式（見本書第1章），具體表現(xiàn)在對(duì)待差異的不同處理方法上，因而形成了不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法（詳見本章第4節(jié)）。為了提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從各國(guó)所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)看，越來越多的國(guó)家開始采用體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。（一）計(jì)稅基礎(chǔ)

在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)，要求企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不同要求分別進(jìn)行計(jì)價(jià)，因而形成會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)即資產(chǎn)(負(fù)債)的賬面價(jià)值；稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)即計(jì)稅基礎(chǔ)，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定，為計(jì)算應(yīng)交所得稅所確認(rèn)的資產(chǎn)(負(fù)債)的價(jià)值。1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。在會(huì)計(jì)處理上，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，所涉及的資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)仍然可以在稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額、攤銷額。公式資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可在稅前扣除的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)的賬面價(jià)值-以前期間已在稅前扣除的金額一般情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)，其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的；在后續(xù)計(jì)量過程中，因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（詳見本章第2節(jié)）。

簡(jiǎn)例（1）一臺(tái)設(shè)備成本為10000元，已提折舊4500元（已在當(dāng)年和以前年度抵扣），剩余成本將在未來期間（折舊或處置）予以抵扣，則該項(xiàng)設(shè)備的稅基為5500元。若其重估價(jià)為6000元，則有500元的暫時(shí)性差異產(chǎn)生。（2）企業(yè)一筆應(yīng)收賬款2000元，其相應(yīng)收入已包括在應(yīng)稅利潤(rùn)（可抵扣虧損）中，即該應(yīng)收賬款的相應(yīng)收入已經(jīng)通過銷售（營(yíng)業(yè)）收入計(jì)入應(yīng)稅收入并繳納流轉(zhuǎn)稅、計(jì)入應(yīng)稅所得并繳納所得稅；因此，在該應(yīng)收賬款收回時(shí)，不必再繳稅了，其計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值（金額）。（3）企業(yè)一筆應(yīng)收利息1500元，相應(yīng)利息收入按現(xiàn)金制繳稅，就計(jì)稅而言，該筆金額流入企業(yè)時(shí)無抵扣金額，則該應(yīng)收利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為零?！纠?-11】AB公司某項(xiàng)設(shè)備原價(jià)為3000萬元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的折舊年限為3年，稅務(wù)會(huì)計(jì)的折舊年限為5年，兩者均采用直線法計(jì)提折舊。第2年末，公司對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了60萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。假設(shè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)預(yù)計(jì)凈殘值率均為0。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值=3000-1000-1000-60=940(萬元)稅務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=3000-600-600=1800(萬元)

該例說明，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異原因包括：一是折舊年限不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)折舊年限為3年，稅務(wù)會(huì)計(jì)的折舊年限為5年，每年因折舊年限不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異400萬元，第2年會(huì)計(jì)期末因折舊年限不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異合計(jì)800萬元。二是計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造成的差異，2年后會(huì)計(jì)期末由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)提了減值準(zhǔn)備60萬元，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提時(shí)不允許在稅前扣除，實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才允許在稅前扣除，由此產(chǎn)生差異60萬元。兩者合計(jì)為860萬元。

2．負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去該負(fù)債在未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。對(duì)于預(yù)收款項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間不征稅的金額?？梢?，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是在未來期間計(jì)稅時(shí)不可扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可稅前列支的金額一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算，差異主要是因從費(fèi)用中提取的負(fù)債?，F(xiàn)以簡(jiǎn)例說明：（1）流動(dòng)負(fù)債中包括賬面金額為1000元的應(yīng)交罰款，計(jì)稅時(shí)，該項(xiàng)罰款不可抵扣，則該項(xiàng)罰款的稅基為1000元。此時(shí)，不存在可抵扣暫時(shí)性差異。（2）企業(yè)一筆短期應(yīng)計(jì)費(fèi)用，其賬面金額20000元，計(jì)稅時(shí)，相應(yīng)的費(fèi)用將在未來以現(xiàn)金予以抵扣，則該項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債應(yīng)計(jì)費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)為零；計(jì)稅時(shí)，如果相關(guān)的費(fèi)用已抵扣，則該應(yīng)計(jì)費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)就是20000元。（3）一項(xiàng)應(yīng)付貨款的賬面價(jià)值為10萬元。該貨款的歸還不會(huì)產(chǎn)生納稅后果，該貨款的計(jì)稅基礎(chǔ)為10萬元。（二）暫時(shí)性差異——對(duì)未來應(yīng)稅金額的影響

是指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面金額之間的差異，該差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或列示的負(fù)債償還時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣稅金額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異(TemporaryDifferences)時(shí)間性差異側(cè)重于從收入或費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異。暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，這種差異可能導(dǎo)致相關(guān)期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間發(fā)生差異，也可能并不會(huì)產(chǎn)生相關(guān)期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)的差異。

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響方向（性質(zhì)），可將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于資產(chǎn)而言，當(dāng)會(huì)計(jì)口徑的價(jià)值高于稅收口徑的價(jià)值時(shí)，在納稅時(shí)，可以在本期抵扣不繳稅，等到以后再繳稅；對(duì)于負(fù)債而言，當(dāng)會(huì)計(jì)口徑的價(jià)值小于稅收口徑的價(jià)值時(shí)，在納稅時(shí)，可以在本期抵扣不繳稅，等到以后再繳稅。各種應(yīng)稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，除非遞延所得稅負(fù)債是由以下情況所產(chǎn)生的：

①計(jì)稅時(shí)，其攤銷金額是不能抵扣的商譽(yù)。②具有以下特征的交易中的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：不是企業(yè)合并；交易時(shí)既不影響合計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)稅利潤(rùn)（可抵扣虧損）。但是，對(duì)于公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以及在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的應(yīng)稅暫時(shí)性差異，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面金額在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的形式收回。當(dāng)該資產(chǎn)的賬面金額超過其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將超過計(jì)稅時(shí)允許抵扣的金額。該差額就是應(yīng)稅暫時(shí)性差異，它構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)賬面金額時(shí)，應(yīng)稅暫時(shí)性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤(rùn)，這使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。因此，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)所有遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異示例：（1）某項(xiàng)固定資產(chǎn)成本為300萬元，賬面價(jià)值為200萬元。計(jì)稅累計(jì)折舊為180萬元，。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為120萬元。為收回賬面金額，企業(yè)必須賺得應(yīng)稅收益200萬元，但只能抵扣計(jì)稅折舊120萬元。如果稅率為25%，當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)賬面金額時(shí)，應(yīng)支付所得稅20萬元（80×25%）。因此，賬面金額200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)120萬元之間的差額80萬元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。（2）某企業(yè)擁有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為500萬元，期末公允價(jià)值為750萬元。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但依照稅法，交易性金融資產(chǎn)持有期間，其公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不變。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的金額250萬元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。2.可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異?！翱傻挚邸币话阋馕吨钜呀?jīng)繳了，但按照稅法規(guī)定不該在本期繳的，只有等到以后抵扣處理。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。允許抵減以后年度利潤(rùn)的應(yīng)抵扣虧損，視同可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異示例：

企業(yè)將產(chǎn)品保修費(fèi)用100000元確認(rèn)為負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。產(chǎn)品保修費(fèi)用于實(shí)際支付時(shí)才能抵扣應(yīng)納稅所得額。該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是0。在以賬面金額清償該負(fù)債時(shí)，企業(yè)的未來應(yīng)納稅所得額減少100000元，如果稅率為25%，相應(yīng)減少未來所得稅支出25000元。賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額100000元是一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異的識(shí)別表賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(遞延所得稅負(fù)債)可抵扣暫時(shí)性差異(遞延所得稅資產(chǎn))賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)可抵扣暫時(shí)性差異(遞延所得稅資產(chǎn))應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(遞延所得稅負(fù)債)（三）暫時(shí)性差異——差異的產(chǎn)生按暫時(shí)性差異的產(chǎn)生情況資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不屬于資產(chǎn)、負(fù)債的特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異1.資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

常見的有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、使用壽命不確定、公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、權(quán)益法投資收益確認(rèn)和補(bǔ)交所得稅、售后服務(wù)等預(yù)計(jì)負(fù)債、某些預(yù)收賬款、債務(wù)重組和應(yīng)付薪酬延期支付等（詳見表9-6）。

表9－6暫時(shí)性差異項(xiàng)目歸納表序號(hào)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目應(yīng)稅暫時(shí)性差異（確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債）可抵扣暫時(shí)性差異（確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)）1應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款等凈額或賬面價(jià)值①企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額大于年末應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款等合計(jì)金額的一定比例部分。②由于企業(yè)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》對(duì)上述資產(chǎn)采用減值測(cè)試，導(dǎo)致賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。資產(chǎn)類項(xiàng)目續(xù)表2應(yīng)收被投資企業(yè)分配利潤(rùn)、應(yīng)收股利等稅法規(guī)定應(yīng)收股利或利潤(rùn)在實(shí)際收到時(shí)征稅，即當(dāng)期計(jì)稅基礎(chǔ)為0。預(yù)計(jì)在今后將來不能收回，而進(jìn)行減值測(cè)試，導(dǎo)致賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。3應(yīng)收國(guó)債利息稅法規(guī)定國(guó)債利息免稅，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值一致。4交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的調(diào)整部分。公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的調(diào)整部分。續(xù)表5存貨①企業(yè)根據(jù)期末可變現(xiàn)凈值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。②企業(yè)將部分利息資本化造成賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。企業(yè)根據(jù)期末可變現(xiàn)凈值小于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。6長(zhǎng)期股權(quán)投資（非權(quán)益法）企業(yè)根據(jù)期末減值測(cè)試計(jì)提了減值準(zhǔn)備，造成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。7長(zhǎng)期股權(quán)投資投資（權(quán)益法）企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)整賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)整賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。續(xù)表8固定資產(chǎn)稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部分。①稅法折舊小于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部分。②企業(yè)根據(jù)期末可回收金額小于賬面價(jià)值的部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。9融資租入固定資產(chǎn)①根據(jù)最低租賃付款額確認(rèn)賬面價(jià)值小于根據(jù)稅法規(guī)定折舊價(jià)值形成的差額部分。②企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。①根據(jù)最低租賃付款額確認(rèn)賬面價(jià)值大于根據(jù)稅法規(guī)定折舊價(jià)值形成的差額部分。②企業(yè)根據(jù)期末可回收金額小于賬面價(jià)值的部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。10投資性房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。①企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。②根據(jù)稅法規(guī)定允許對(duì)投資性房產(chǎn)計(jì)提折舊的部分。續(xù)表11在建工程①企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。②企業(yè)將部分利息資本化造成賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。企業(yè)根據(jù)期末可收回金額小于賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分。12無形資產(chǎn)稅法攤銷大于會(huì)計(jì)攤銷形成的差額部分。①稅法攤銷小于會(huì)計(jì)攤銷形成的差額部分。②企業(yè)根據(jù)期末可收回金額小于賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分。續(xù)表13交易性金融負(fù)債①稅法攤余成本大于會(huì)計(jì)攤余成本的部分。②企業(yè)根據(jù)市價(jià)低于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。①稅法攤余成本小于會(huì)計(jì)攤余成本的部分。②企業(yè)根據(jù)市價(jià)高于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。14應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等①企業(yè)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議，調(diào)整減少了債務(wù)的賬面賬值的部分。②由于債權(quán)人原因?qū)е聜鶆?wù)不完全清償或不需清償?shù)牟糠帧＂燮髽I(yè)將該應(yīng)付款項(xiàng)劃為金融負(fù)債，并按市價(jià)低于賬面價(jià)值部分進(jìn)行了調(diào)整。企業(yè)將該應(yīng)付款項(xiàng)劃為金融負(fù)債，并按市價(jià)高于賬面價(jià)值部分進(jìn)行了調(diào)整。負(fù)債類項(xiàng)目續(xù)表15或有負(fù)債如果或有負(fù)債不能夠成稅收扣除項(xiàng)目，則不能扣除部分應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。如果或有負(fù)債能夠成稅收扣除項(xiàng)目，則能扣除部分應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。16應(yīng)付職工薪酬若存在應(yīng)付工資延期支付情況，所有應(yīng)付工資期末賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。若存在應(yīng)付工資延期支付情況，所有應(yīng)付工資期末賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。17長(zhǎng)期負(fù)債①企業(yè)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議，調(diào)整減少了債務(wù)的賬面賬值的部分。②企業(yè)將該長(zhǎng)期負(fù)債劃為金融負(fù)債，并按市價(jià)低于賬面價(jià)值部分進(jìn)行了調(diào)整。企業(yè)將該長(zhǎng)期負(fù)債劃為金融負(fù)債，并按市價(jià)低于賬面價(jià)值部分進(jìn)行了調(diào)整。2.企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

企業(yè)合并準(zhǔn)則指出，非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定，如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20％時(shí)，被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。由此可見，如果符合上述條件，合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。3.不屬于資產(chǎn)、負(fù)債的特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異(1)某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，賬面價(jià)值為0，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。例如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定修理費(fèi)作為當(dāng)期費(fèi)用，稅法規(guī)定特定條件下修理費(fèi)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等。(2)按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款遞減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會(huì)計(jì)處理上，與可抵扣暫時(shí)性差異的處理相同。如按照稅法規(guī)定允許用以后5年稅前所得彌補(bǔ)的虧損；企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出作為當(dāng)期損益，稅法規(guī)定年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不得超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15％（另有規(guī)定除外），超過部分，準(zhǔn)許在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！纠?-12】某股份有限公司的所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅稅率為25％。該公司某年資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)項(xiàng)目見（表9-7）。

項(xiàng)目年初數(shù)年末數(shù)存貨1400500長(zhǎng)期股權(quán)投資0400固定資產(chǎn)24002900預(yù)計(jì)負(fù)債0480遞延所得稅資產(chǎn)75—遞延所得稅負(fù)債50—（1）“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶年初貸方余額300萬元，年末貸方余額120萬元。（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資系當(dāng)年3月1日對(duì)甲公司的投資，初始投資成本500萬元，采用權(quán)益法核算。由于甲公司本年發(fā)生虧損，該公司年末按應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損份額確認(rèn)投資損失100萬元，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。年末，未對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。（3）固定資產(chǎn)中包含一臺(tái)B設(shè)備，系上年12月25日購(gòu)入，原價(jià)1000萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為零。計(jì)稅按年數(shù)總和法計(jì)提折舊，折舊年限為4年；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為5年。（4）預(yù)計(jì)負(fù)債為當(dāng)年年末計(jì)提的產(chǎn)品保修費(fèi)用480萬元。假設(shè)除上述事項(xiàng)外，沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司當(dāng)年利潤(rùn)表中“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目金額為2000萬元。解答

計(jì)算該公司年末暫時(shí)性差異及因此而形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異。存貨產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)=500－(500+120)=-120(萬元)長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)=400－500=-100(萬元)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=600-300=300(萬元)預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=(-1)×(賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ))=(-1)×(480－0)=-480(萬元)

存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資和預(yù)計(jì)負(fù)債三個(gè)項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，計(jì)算結(jié)果均為負(fù)數(shù)，屬于可抵扣暫時(shí)性差異；固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=(正的)資產(chǎn)類差異+(正的)負(fù)債類差異=300(萬元)可抵扣暫時(shí)性差異=(負(fù)的)資產(chǎn)類差異+(負(fù)的)負(fù)債類差異=(-120)+(-100)+(-480)=-700(萬元)第四節(jié)企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理一、所得稅會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置和預(yù)繳所得稅的會(huì)計(jì)處理（一）賬戶設(shè)置由于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法不同，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置也有所區(qū)別。一般設(shè)置以下賬戶。1．“所得稅費(fèi)用”賬戶（1）采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)，期末按應(yīng)稅所得額計(jì)算的本期應(yīng)交所得稅，記入其借方。（2）采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，“所得稅費(fèi)用”核算企業(yè)根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的、當(dāng)期應(yīng)從利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，本賬戶應(yīng)按“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照稅法計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額，借記本賬戶（當(dāng)期所得稅費(fèi)用），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶。在確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記本賬戶（遞延所得稅費(fèi)用）、“資本公積——其他資本公積”等賬戶；應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，借記本賬戶（遞延所得稅費(fèi)用）、“資本公積——其他資本公積”等賬戶，貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)大于“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額的差額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記本賬戶（遞延所得稅費(fèi)用）、“資本公積——其他資本公積”等賬戶；應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)小于“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)比照上述原則調(diào)整“遞延所得稅負(fù)債”賬戶及有關(guān)賬戶。期末，應(yīng)將本賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶應(yīng)無余額。2．“遞延所得稅資產(chǎn)”（采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法）核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本賬戶核算；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可抵扣暫時(shí)性差異等項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)在確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記本賬戶，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”等賬戶。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)大于本賬戶余額的，借記本賬戶，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”等賬戶；應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)小于本賬戶余額的，做相反的會(huì)計(jì)分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，按應(yīng)減記的金額，借記“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”賬戶，貸記本賬戶。本賬戶期末借方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額。3.“遞延所得稅負(fù)債”賬戶（采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法）核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)納稅暫時(shí)性差異項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)在確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”等賬戶，貸記本賬戶。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債大于本賬戶余額的，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”等賬戶，貸記本賬戶；應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債小于本賬戶余額的，做相反的會(huì)計(jì)分錄。本賬戶期末貸方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的余額。4．“遞延稅款”賬戶（采用遞延法、利潤(rùn)表債務(wù)法）核算企業(yè)由于時(shí)間性差異造成的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差額所產(chǎn)生的影響納稅的金額，以及以后各期轉(zhuǎn)銷的金額。其貸方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的時(shí)間性差異影響納稅的金額，及本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)納稅影響的借方金額；其借方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的時(shí)間性差異影響納稅的金額，以及本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)納稅影響的貸方金額。采用利潤(rùn)表債務(wù)法時(shí)，“遞延稅款”賬戶的貸方或借方發(fā)生額，還反映因稅率變動(dòng)調(diào)整的遞延稅款金額?！斑f延稅款”期末貸方（或借方）余額，反映尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異影響所得稅的金額。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)在彌補(bǔ)虧損后，按其余額計(jì)算繳納所得稅，一般不再遞延納稅。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)設(shè)置“遞延稅款備查簿”，詳細(xì)記錄發(fā)生時(shí)間性差異的原因、金額、預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期限、已轉(zhuǎn)回金額等。5.“應(yīng)交企業(yè)所得稅”明細(xì)賬戶“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬賬戶下的一個(gè)重要的明細(xì)賬戶。反映企業(yè)所得稅的應(yīng)交、實(shí)際上交和退補(bǔ)情況。本賬戶的貸方反映應(yīng)交和應(yīng)補(bǔ)交的所得稅，借方反映實(shí)際上交和補(bǔ)交的企業(yè)所得稅；貸方余額反映應(yīng)交未交的所得稅，借方余額反映多交的所得稅。企業(yè)各期應(yīng)交所得稅的金額是根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與法定所得稅率計(jì)算的企業(yè)應(yīng)繳所得稅稅款，應(yīng)當(dāng)借記“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”，貸記本明細(xì)賬戶。實(shí)際繳納時(shí)，借記本明細(xì)賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。（二）企業(yè)所得稅預(yù)繳的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)分月或季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳，按實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳有困難的，可以根據(jù)上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更?！皩?shí)際利潤(rùn)額”為按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度核算的利潤(rùn)總額減去以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額，即按新規(guī)定，允許企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)，不但可以彌補(bǔ)以前年度的虧損，而且允許扣除不征稅收入、免稅收入。對(duì)不征稅收入，在所得稅預(yù)繳或匯算清繳時(shí)，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則，應(yīng)作納稅調(diào)減處理。免稅收入，有的形成永久性差異（如國(guó)債利息收入），有的屬于暫時(shí)性差異（投資收益），企業(yè)應(yīng)視具體情況進(jìn)行分析?！纠?-14】M公司某年第一季度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為100萬元（含國(guó)債利息收入5萬元），以前年度未彌補(bǔ)虧損20萬元，企業(yè)所得稅稅率為25％。

企業(yè)“長(zhǎng)期借款”賬戶記載：年初向工商銀行借款50萬元，年利率為6%；向B公司借款100萬元，年利率為8%，上述款項(xiàng)全部用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。另外，計(jì)提固定資產(chǎn)減值損失4萬元。假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。（1）第一季度預(yù)繳所得稅的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理企業(yè)預(yù)繳的基數(shù)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬元，扣除上年度虧損20萬元以及不征稅收入和免稅收入5萬元后，實(shí)際利潤(rùn)額為75萬元。對(duì)于其他永久性差異，如長(zhǎng)期借款利息超支的2萬元〔100×（8%－6%）〕和暫時(shí)性差異（資產(chǎn)減值損失4萬元），季度預(yù)繳時(shí)不作納稅調(diào)整。做會(huì)計(jì)分錄如下：反映應(yīng)交所得稅，借：所得稅費(fèi)用187500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅187500下月初，實(shí)際繳納企業(yè)所得稅借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅187500

貸：銀行存款187500（2）后三個(gè)季度預(yù)繳所得稅的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理假設(shè)第二季度企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)135萬元，第三季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)-20萬元，第四季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)120萬元，則每季度末會(huì)計(jì)處理如下：第二季度末，做會(huì)計(jì)分錄如下：借：所得稅費(fèi)用150000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅[（1350000－750000）×25%]150000下月初繳納企業(yè)所得稅：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅150000

貸：銀行存款150000

第三季度累計(jì)利潤(rùn)為虧損，不繳稅也不作會(huì)計(jì)處理。第四季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)120萬元，稅法規(guī)定應(yīng)先預(yù)繳稅款，再匯算清繳。由于第四季度累計(jì)利潤(rùn)小于以前季度（第二季度）累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額，暫不繳稅也不作會(huì)計(jì)處理。

（3）年終所得稅匯算清繳經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，假如該企業(yè)匯算清繳后全年應(yīng)納稅所得額為140萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅額為35萬元，而企業(yè)已經(jīng)預(yù)繳所得稅額合計(jì)33.5萬元。按照相關(guān)規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)辦理退稅，或者抵繳下一年度應(yīng)繳納的稅款。

稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少稅金退庫的麻煩，在實(shí)務(wù)中，一般是將企業(yè)多預(yù)繳的上年度企業(yè)所得稅抵繳下一年度應(yīng)繳納的稅款。在這種情況下，企業(yè)做會(huì)計(jì)分錄如下：借：其他應(yīng)收款——所得稅退稅款15000

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用15000（4）假如下一年第一季度應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅為18萬元，會(huì)計(jì)處理如下：借：所得稅費(fèi)用180000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅180000預(yù)繳第一季度企業(yè)所得稅時(shí)：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅180000

貸：銀行存款165000

其他應(yīng)收款——所得稅退稅款15000

另外，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于暫時(shí)性差異產(chǎn)生的對(duì)遞延所得稅的影響，應(yīng)該在產(chǎn)生時(shí)立即確認(rèn)，而非在季末或者年末確認(rèn)，即以上資產(chǎn)減值損失形成的暫時(shí)性差異，應(yīng)該在當(dāng)月計(jì)提時(shí)，做會(huì)計(jì)分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)10000

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用10000二、應(yīng)付稅款法的會(huì)計(jì)處理

是企業(yè)將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額之間的差額所造成的影響納稅的金額直接記入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法。應(yīng)付稅款法是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理方法。應(yīng)付稅款法（TaxesPayableMethod）

在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異一并處理。將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)稅所得，再按應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅，并作為本期所得稅費(fèi)用，即本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明其影響?！纠?-15】某企業(yè)全年發(fā)生超標(biāo)業(yè)務(wù)招待費(fèi)為3.5萬元。固定資產(chǎn)折舊采用直線法，本年折舊額為50000元；計(jì)稅采用雙倍余額遞減法，本年折舊額為65000元。年度利潤(rùn)表上反映的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬元，所得稅率為25%。

該企業(yè)本期應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用計(jì)算如下：稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)1000000

加：永久性差異35000

減：時(shí)間性差異15000

應(yīng)稅所得額1020000

所得稅率25%本期應(yīng)交所得稅255000本期所得稅費(fèi)用255000會(huì)計(jì)分錄如下：借：所得稅費(fèi)用255000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交企業(yè)所得稅255000實(shí)際上交所得稅時(shí)：借:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交企業(yè)所得稅255000

貸:銀行存款255000

三、納稅影響會(huì)計(jì)法的會(huì)計(jì)處理

是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異造成的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期（即將本期產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響采取跨期分?jǐn)偅┑囊环N所得稅會(huì)計(jì)處理方法。采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一納稅期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。時(shí)間性（暫時(shí)性）差異影響的所得稅額，包括在利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額內(nèi)。納稅影響會(huì)計(jì)法（taxeffectaccounting）

采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，在時(shí)間性（暫時(shí)性）差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異的影響期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能確認(rèn)時(shí)間性（暫時(shí)性）差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。

我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)在采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，采用的是部分?jǐn)偱浞绞剑磳?duì)遞延稅款貸項(xiàng)不作限制，對(duì)遞延稅款借項(xiàng)作了限制，體現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則。納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法與債務(wù)法兩種方法，而債務(wù)法又分為利潤(rùn)表債務(wù)法（損益表債務(wù)法）和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。目前，包括FASB頒布的《SFAS109：所得稅的會(huì)計(jì)處理》（1991年12月16日生效）、IASC頒布的《IAS12：所得稅》（1998年1月1日或以后日期生效，IASB于2004年予以確認(rèn)）以及我國(guó)的《CAS18：所得稅》等均已取消遞延法[1]（DeferredMethod）而主張采用債務(wù)法中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但英國(guó)等國(guó)家目前則采用利潤(rùn)表債務(wù)法。注釋

[1]遞延法是按暫時(shí)性差異產(chǎn)生年度的稅率確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，作為遞延所得稅貸項(xiàng)或遞延所得稅借項(xiàng)，并將其隨時(shí)間的推移而依次逐漸轉(zhuǎn)回的一種所得稅費(fèi)用跨期攤配方法。在遞延法下，一個(gè)時(shí)期的所得稅費(fèi)用，除包括本期應(yīng)交所得稅額外，還包括本期發(fā)生而應(yīng)在以后時(shí)期或從前期轉(zhuǎn)來應(yīng)在本期攤銷的暫時(shí)性差異對(duì)納稅的影響額。遞延法主要有三個(gè)特點(diǎn)：一是以利潤(rùn)表為導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比；二是本期發(fā)生的暫時(shí)性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計(jì)算；以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)暫時(shí)性差異影響所得稅的金額，用當(dāng)初的稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回；三是在遞延法下，在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額，并不完全代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。（一）利潤(rùn)表債務(wù)法

又稱利潤(rùn)表法，它是將時(shí)間性差額對(duì)未來所得稅的影響看作對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。利潤(rùn)表債務(wù)法以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，注重時(shí)間性差異。利潤(rùn)表債務(wù)法采用利潤(rùn)表債務(wù)法時(shí)，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用包括三部分內(nèi)容：

一是本期應(yīng)交所得稅。二是本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款金額。三是因稅率或稅基變動(dòng)，對(duì)以前各期確認(rèn)的遞延稅款賬面余額的調(diào)整數(shù)。利潤(rùn)表債務(wù)法的計(jì)算程序和計(jì)算公式如下：

1.

本期因稅率或稅基變動(dòng)調(diào)增或調(diào)減遞延稅款=累計(jì)時(shí)間性差異×現(xiàn)行所得稅稅率前期確認(rèn)時(shí)間性差異時(shí)適用的所得稅稅率－

應(yīng)交企業(yè)所得稅，即應(yīng)納稅額的計(jì)算公式，見本章第2節(jié)。2.或=遞延稅款賬面余額-已經(jīng)確認(rèn)遞延稅款金額的累計(jì)時(shí)間性差異×現(xiàn)行所得稅稅率3.所得稅費(fèi)用=財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)×現(xiàn)行所得稅稅率+因稅率或稅基變動(dòng)對(duì)前期遞延稅款的調(diào)整數(shù)4.遞延稅款=應(yīng)交所得稅－所得稅費(fèi)用

利潤(rùn)表債務(wù)法下本期所得稅費(fèi)用（或利益），通常應(yīng)在同一期間的利潤(rùn)表凈利潤(rùn)（或虧損）前列示。在資產(chǎn)負(fù)債表中，遞延所得稅貸項(xiàng)或遞延所得稅借項(xiàng)，應(yīng)按其流動(dòng)性與長(zhǎng)期性分別列示。“遞延稅款”賬戶的借方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的時(shí)間性差額影響納稅的金額，以及本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差額對(duì)納稅影響的借方數(shù)額；“遞延稅款”賬戶的貸方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的時(shí)間性差額影響納稅的金額，以及本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差額對(duì)納稅影響的貸方數(shù)額；期末貸方（或借方）余額，反映尚未轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異影響納稅的金額。采用利潤(rùn)表債務(wù)法時(shí)，“遞延稅款”賬戶的借方或貸方發(fā)生額，還反映因稅率或稅基變動(dòng)調(diào)整的遞延稅款金額。

企業(yè)應(yīng)在“遞延稅款”賬戶下，按照時(shí)間性差異的性質(zhì)、發(fā)生時(shí)間分類進(jìn)行明細(xì)核算。此外，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”，詳細(xì)記錄發(fā)生的時(shí)間性差額的原因、金額、預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)銷期限、已轉(zhuǎn)銷數(shù)額等。

【例9-14】天華公司固定資產(chǎn)原值400萬元，稅法規(guī)定使用年限10年，公司按5年計(jì)提折舊。假設(shè)前5年每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬元（無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。第6年起該項(xiàng)設(shè)備不再提取折舊，假定其他因素不變，后5年每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1200萬元。前4年公司適用所得稅稅率25％，從第5年起，所得稅稅率變動(dòng)為20％，會(huì)計(jì)處理如下：①前4年產(chǎn)生的遞延稅款假定不考慮設(shè)備殘值等因素，按5年計(jì)提折舊，每年折舊額為80萬元；按10年計(jì)提折舊，每年折舊額為40萬元。由于折舊年限不同，每年影響利潤(rùn)40萬元，時(shí)間性差異額計(jì)算如下；時(shí)間性差異額＝80－40＝40（萬元）按照稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用為250萬元（1000×25％），按照應(yīng)稅所得計(jì)算的應(yīng)繳所得稅為260萬元[（1000＋40）×25％]，時(shí)間性差異對(duì)納稅的影響金額即遞延稅款，計(jì)算如下：時(shí)間性差異影響納稅的金額＝260－250＝10（萬元）或＝40×25％＝10（萬元）作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用2500000

遞延稅款100000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅

2600000

②第5年稅率變動(dòng)

按照稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用為200萬元（1000×20％），按應(yīng)稅所得計(jì)算的應(yīng)繳所得稅208萬元[（1000+40）×20％]，兩者差額：時(shí)間性差異影響納稅的金額＝208－200＝8（萬元）調(diào)整前4年按25％稅率計(jì)算的對(duì)納稅的影響額：遞延稅款余額調(diào)整數(shù)=40×4×（25％—20％）＝8（萬元）作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用2000000

遞延稅款80000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交企業(yè)所得稅2080000同時(shí)借：所得稅費(fèi)用80000

貸：遞延稅款80000③后5年會(huì)計(jì)處理

按照稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用為240萬元（1200×20％），按應(yīng)稅所得計(jì)算的應(yīng)交所得稅為232萬元[（1200－40）×20％],兩者的差額：時(shí)間性差異影響納稅的金額＝240－232＝8（萬元）作會(huì)計(jì)分錄如下：借：所得稅費(fèi)用2400000

貸：遞延稅款80000

應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交企業(yè)所得稅2320000按上述計(jì)算結(jié)果逐年記入所得稅、應(yīng)交稅費(fèi)和遞延稅款賬戶后：

（1）遞延稅款賬戶反映了時(shí)間性差異的逐年確認(rèn)與累積、因稅率變動(dòng)遞延稅款余額的調(diào)整以及調(diào)整后的時(shí)間性差異依次轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理過程；（2）所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅各年雖有所不同，但是從稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)10年使用期限來看，所得稅費(fèi)用合計(jì)數(shù)與應(yīng)交所得稅合計(jì)數(shù)是相同的，均為2408萬元?！纠?-15】假定【例9-14】天華公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按10年計(jì)提折舊，稅務(wù)會(huì)計(jì)按5年計(jì)提折舊，其他資料同上。

第1年會(huì)計(jì)處理如下：應(yīng)稅所得＝1000－40＝960（萬元）應(yīng)交所得稅＝960×25％＝240（萬元）所得稅費(fèi)用＝1000×25％＝250（萬元）遞延稅款貸項(xiàng)＝250－240＝10（萬元）會(huì)計(jì)分錄如下借：所得稅費(fèi)用2500000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交企業(yè)所得稅2400000

遞延稅款100000其余年度的計(jì)算和會(huì)計(jì)分錄略。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)企業(yè)有多種（項(xiàng)）時(shí)間性差異時(shí)，這些時(shí)間性差異發(fā)生的時(shí)間和轉(zhuǎn)銷時(shí)跨越的時(shí)間往往不一致，如果綜合反映在遞延稅款賬戶上，就難以清晰地顯示特定時(shí)間性差異的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回過程。因此，必須分類、分項(xiàng)記錄和反映時(shí)間性差異的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回。企業(yè)應(yīng)在“遞延稅款”總賬下，按時(shí)間性差異的性質(zhì)和時(shí)間分類進(jìn)行明細(xì)核算。在資產(chǎn)負(fù)債表中，遞延所得稅貸項(xiàng)和遞延所得稅借項(xiàng)，按其流動(dòng)性（轉(zhuǎn)銷時(shí)間的長(zhǎng)短）分別作為流動(dòng)（或長(zhǎng)期）資產(chǎn)（或負(fù)債）項(xiàng)目。

在利潤(rùn)表債務(wù)法下，當(dāng)所得稅稅率或稅法變動(dòng)時(shí)，“遞延稅款”賬戶的余額要及時(shí)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，因而在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的遞延稅款借項(xiàng)或貸項(xiàng)符合資產(chǎn)或負(fù)債的含義。其缺點(diǎn)是，當(dāng)稅率變動(dòng)時(shí)，必須重新計(jì)算調(diào)整“遞延稅款”借項(xiàng)或貸項(xiàng)的余額，較為復(fù)雜。（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

又稱資產(chǎn)負(fù)債表法，它是以估計(jì)轉(zhuǎn)銷年度的所得稅稅率為依據(jù)，計(jì)算遞延稅款的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差額產(chǎn)生的原因及其對(duì)企業(yè)期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響，體現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債觀”。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，注重暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，這種差異可能導(dǎo)致相關(guān)期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間發(fā)生差異，也可能并不會(huì)產(chǎn)生相關(guān)期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)的差異。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴(kuò)展，并且更具實(shí)際意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別列報(bào)。

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》確認(rèn)、計(jì)量企業(yè)的本期應(yīng)納稅所得額，并按應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行適用稅率計(jì)算本期應(yīng)交所得稅；再根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)、計(jì)量企業(yè)同期期末暫時(shí)性差異及結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的本期彌補(bǔ)虧損與所得稅抵減，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的期末余額，并將遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的期末余額與期初余額的差額，作為遞延稅款費(fèi)用（或利益）；最后將應(yīng)交所得稅加、減遞延稅款費(fèi)用（或利益），即為所得稅費(fèi)用（或利益）。按照上述程序，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，有關(guān)計(jì)算公式表示如下：⑴應(yīng)交企業(yè)所得稅，即應(yīng)納稅額的計(jì)算公式，見本章第2節(jié)。⑵期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異期末余額×預(yù)計(jì)稅率⑶期末遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額×預(yù)計(jì)稅率⑷遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）=期末遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）－期初遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）(5)所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）或=應(yīng)交所得稅+期初遞延所得稅凈資產(chǎn)—期末遞延所得稅凈資產(chǎn)或=應(yīng)交所得稅+凈遞延所得稅資產(chǎn)或=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適用于對(duì)所有暫時(shí)性差異的處理，處理時(shí)應(yīng)遵循以下步驟：（1）確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基（計(jì)稅基礎(chǔ)）；（2）分析、計(jì)算暫時(shí)性差異；（3）確認(rèn)由于暫時(shí)性差異造成的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）；（4）將遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）及相應(yīng)的所得稅費(fèi)用或收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列示。

【例9-16】大華公司適用所得稅率為20％，其第1年至第3年有關(guān)資料及所得稅、遞延所得稅負(fù)債和應(yīng)交所得稅計(jì)算見表9—8至9—12（表中金額單位均為元）。（表9－8）固定資產(chǎn)與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)表單位：千元項(xiàng)目第一年第二年第三年年末固定資產(chǎn)原值100001500020000會(huì)計(jì)采用折舊率5％5％5％稅法規(guī)定折舊率10％10％10％本年折舊額：

會(huì)計(jì)核算數(shù)5007501000稅法核準(zhǔn)數(shù)100015002000續(xù)表年末累計(jì)折舊額：會(huì)計(jì)核算數(shù)50012502250