EPC項(xiàng)目在新收入準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)管理 及稅收籌劃探討

一、新收入準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)措施在新收入準(zhǔn)則中，建筑行業(yè)收入確認(rèn)流程更加規(guī)范，對(duì)EPC項(xiàng)目中合同履約內(nèi)容進(jìn)行了拆分，讓EPC項(xiàng)目各項(xiàng)信息更加標(biāo)準(zhǔn)與專業(yè)。通過(guò)對(duì)合同內(nèi)容識(shí)別，確定合同履行義務(wù)，明確合同交易價(jià)格，按照項(xiàng)目規(guī)劃職責(zé)對(duì)交易價(jià)格科學(xué)劃分，結(jié)合合同履行情況完成收入確認(rèn)。對(duì)于EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算而言，實(shí)施難度具體展現(xiàn)在以下三個(gè)方面。（一）合同中單項(xiàng)履約義務(wù)識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)是指合同中向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。EPC項(xiàng)目的特殊性使得企業(yè)在劃分單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，既可以將整個(gè)EPC項(xiàng)目當(dāng)成一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，也可以根據(jù)EPC項(xiàng)目的特點(diǎn)將其劃分為“設(shè)計(jì)、供貨、施工”三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。在此筆者認(rèn)為應(yīng)該按照后一種識(shí)別方法對(duì)EPC項(xiàng)目的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行劃分。因?yàn)镋PC項(xiàng)目的專業(yè)涉及面廣，既包含傳統(tǒng)建筑安裝內(nèi)容，又涵蓋了設(shè)計(jì)、供貨等子系統(tǒng)，難以由一個(gè)企業(yè)獨(dú)立完成，通常是由多個(gè)不同專業(yè)領(lǐng)域的企業(yè)組成的聯(lián)合體來(lái)具體實(shí)施。因此在會(huì)計(jì)核算上分別按照設(shè)計(jì)、供貨、施工三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算既有利于收入、成本的分類歸集，也便于聯(lián)合體成員之間的內(nèi)部對(duì)賬。即便是單獨(dú)一家企業(yè)實(shí)施EPC項(xiàng)目，分別核算三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的收入成本，也有利于企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)部門(mén)的績(jī)效考核。（二）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)一份標(biāo)準(zhǔn)的EPC合同通常會(huì)對(duì)“設(shè)計(jì)、供貨、施工”三個(gè)環(huán)節(jié)甲乙雙方的權(quán)利義務(wù)做出明確的約定，但不會(huì)針對(duì)其中某項(xiàng)履約義務(wù)做出單獨(dú)的定價(jià)，只會(huì)對(duì)整個(gè)EPC合同進(jìn)行定價(jià)。因此，在將合同劃分為三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)并且單獨(dú)核算的前提下，第二個(gè)難點(diǎn)就在于企業(yè)應(yīng)依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)將合同總價(jià)分配至各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。交易價(jià)格分配是否公允，會(huì)直接影響到項(xiàng)目聯(lián)合體內(nèi)各個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，或是單一企業(yè)內(nèi)各個(gè)經(jīng)營(yíng)部門(mén)的業(yè)績(jī)考核。想要保證交易價(jià)格的分配基本公允，應(yīng)該在項(xiàng)目報(bào)價(jià)階段由聯(lián)合體內(nèi)各企業(yè)依據(jù)每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)在市場(chǎng)上的單獨(dú)售價(jià)匯總后進(jìn)行報(bào)價(jià)。同時(shí)，建筑合同中常見(jiàn)的折扣、讓利、提前竣工獎(jiǎng)勵(lì)等可變對(duì)價(jià)，也應(yīng)在項(xiàng)目確定中標(biāo)之后盡快在聯(lián)合體內(nèi)部達(dá)成分配方案。EPC總承包合同簽訂后，最好能在主合同的基礎(chǔ)上與發(fā)包方分別簽訂設(shè)計(jì)、供貨、施工子合同，將分配后的交易價(jià)格以合同形式約定下來(lái)，有利于明確項(xiàng)目各方的權(quán)利與義務(wù)，也給后續(xù)會(huì)計(jì)核算提供了有力的支持。（三）履約每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，EPC項(xiàng)目在運(yùn)行中，企業(yè)需要根據(jù)之前對(duì)EPC合同單項(xiàng)履約義務(wù)的劃分，分別按照時(shí)點(diǎn)或時(shí)段確認(rèn)收入，同時(shí)歸集成本。在不同識(shí)別方式下，產(chǎn)生的結(jié)果各不相同，在某種程度上說(shuō)，將EPC合同分為“設(shè)計(jì)、供貨、施工”三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別方法，雖然能夠使收入成本核算更精細(xì)，但也讓收入確認(rèn)計(jì)量更加困難，實(shí)施難度變大，同時(shí)也會(huì)給項(xiàng)目財(cái)務(wù)分工、資金使用、稅收管理、施工進(jìn)度、產(chǎn)值報(bào)量等帶來(lái)一定影響。首先，項(xiàng)目頂層設(shè)計(jì)方面，不論是單一企業(yè)實(shí)施或是聯(lián)合體共同實(shí)施，都需要有一個(gè)統(tǒng)籌小組，專門(mén)協(xié)調(diào)生產(chǎn)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)的工作，確保兩者之間信息暢通，并且使兩個(gè)部門(mén)之間的數(shù)據(jù)能夠互認(rèn)，避免出現(xiàn)兩個(gè)部門(mén)之間數(shù)據(jù)沖突的問(wèn)題。其次，財(cái)務(wù)內(nèi)部分工，應(yīng)該按照“設(shè)計(jì)、供貨、施工”三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)分別劃定三個(gè)核算單元，每個(gè)單元專門(mén)核算相應(yīng)單項(xiàng)履約義務(wù)的收入成本，單元之間相互獨(dú)立，避免數(shù)據(jù)重復(fù)使用；最后，要建立內(nèi)部結(jié)算制度，EPC項(xiàng)目的建設(shè)期普遍較長(zhǎng)，“設(shè)計(jì)、供貨、施工”三個(gè)單項(xiàng)義務(wù)經(jīng)常會(huì)同時(shí)履約，而發(fā)包方通常不會(huì)按每個(gè)履約義務(wù)單獨(dú)付款，建立內(nèi)部結(jié)算制度，有助于資金公平分配，也有利于項(xiàng)目竣工后與發(fā)包方進(jìn)行結(jié)算。二、EPC項(xiàng)目中常涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及原因分析（一）增值稅風(fēng)險(xiǎn)1．稅負(fù)率波動(dòng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)增值稅暫行條例及相關(guān)配套文件的規(guī)定，EPC項(xiàng)目中的供貨、施工兩個(gè)環(huán)節(jié)既可以單獨(dú)確認(rèn)納稅義務(wù)，也可以合并為混合銷售來(lái)確定納稅義務(wù)。無(wú)論是哪種選擇，進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票抵扣風(fēng)險(xiǎn)都是此過(guò)程中存在的重要風(fēng)險(xiǎn)，換句話說(shuō)，EPC項(xiàng)目在實(shí)施中可能會(huì)出現(xiàn)由于進(jìn)項(xiàng)稅不足或堆積導(dǎo)致稅負(fù)率波動(dòng)過(guò)大的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響項(xiàng)目現(xiàn)金流和機(jī)會(huì)成本。2．項(xiàng)目納稅模式選擇不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)從稅法的角度看，EPC項(xiàng)目的特點(diǎn)是同一個(gè)項(xiàng)目中既有貨物銷售行為，又包含有傳統(tǒng)建筑服務(wù)，同時(shí)涉及了現(xiàn)代服務(wù)。“營(yíng)改增”后，關(guān)于EPC項(xiàng)目是應(yīng)該視為混合銷售，還是屬于兼營(yíng)行為，全國(guó)各個(gè)地方稅務(wù)局給出的答案各不相同。因此，我們認(rèn)為EPC項(xiàng)目無(wú)論是按照兼營(yíng)原則處理還是視作混合銷售，均符合現(xiàn)行稅收制度。雖然兩種納稅方式均合法合規(guī)，但兩種模式之下計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅額是完全不同的，簡(jiǎn)單地說(shuō)，設(shè)計(jì)、供貨、施工三者的合同占比不同，兩種納稅模式下計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅額也不同。在此情況下，能否準(zhǔn)確選擇最適合的納稅模式，節(jié)省最多的稅金，就是企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。（二）出口退稅風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)務(wù)中，EPC模式非常適合海外項(xiàng)目的承包，尤其是將“設(shè)計(jì)、供貨、施工”三個(gè)環(huán)節(jié)拆分核算后，其供貨環(huán)節(jié)的管理正好契合我國(guó)稅務(wù)部門(mén)對(duì)出口業(yè)務(wù)的核算要求。出口業(yè)務(wù)本身免增值稅，利用出口退稅政策，還能夠直接為企業(yè)帶來(lái)凈現(xiàn)金流入，有力的補(bǔ)充了項(xiàng)目資金。但出口退稅同時(shí)也存在以下風(fēng)險(xiǎn)需要企業(yè)認(rèn)真考慮。首先，出口模式選擇不同帶來(lái)的退稅結(jié)果也不同。我國(guó)現(xiàn)行的出口退稅模式分為“免、退”和“免、抵、退”稅兩種。前者能夠直接將退稅金額返還至企業(yè)賬戶，后者需要將計(jì)算出的應(yīng)退稅額與企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為產(chǎn)生的增值稅相抵后，超出的部分才能返還至企業(yè)賬戶。相比之下，前者帶來(lái)的效益更顯著，而且核算難度更低，應(yīng)該是大部分企業(yè)的第一選擇。但是，我國(guó)稅收政策下，企業(yè)不能完全自主選擇出口退稅模式，前者為一般企業(yè)可以選擇，但后者是生產(chǎn)型企業(yè)必須選擇。因此，如果一個(gè)生產(chǎn)型企業(yè)承接了海外EPC項(xiàng)目，勢(shì)必要認(rèn)真考慮出口退稅模式的核算問(wèn)題。其次，稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)出口退稅企業(yè)的核查，是稅務(wù)部門(mén)的一項(xiàng)重要工作，尤其是對(duì)納稅信用在A級(jí)以下的企業(yè)，會(huì)核查得較為頻繁。稅務(wù)部門(mén)核查出口退稅業(yè)務(wù)的核心在于確定業(yè)務(wù)是否真實(shí)，但如果企業(yè)疏于管理，各種單證、合同保管不力，資金流向也混亂不堪，無(wú)法做到自證清白，甚至連最基本的“賬證相符”“一一對(duì)應(yīng)”都做不到。那么這樣的企業(yè)，大概率會(huì)被稅務(wù)部門(mén)列為“問(wèn)題企業(yè)”，不僅出口退稅業(yè)務(wù)會(huì)受到極大的限制，甚至有可能被要求所有貨物視同內(nèi)銷處理。（三）稅會(huì)差異風(fēng)險(xiǎn)新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，但現(xiàn)行的增值稅政策法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)日、開(kāi)具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。雙方的概念并不完全相同，因此不同的銷售方式產(chǎn)生的差異也較大。與EPC項(xiàng)目相關(guān)的稅會(huì)差異如下。納稅義務(wù)已產(chǎn)生，但會(huì)計(jì)上尚未確認(rèn)收入的情形有：一是采取直接收款方式的，企業(yè)在收款時(shí)，假如客戶尚未接收該商品，則會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)予納稅；二是采取預(yù)收貨款方式的，預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)日，假如客戶尚未接收貨物，會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)收入，但增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形有：采用賒銷和分期付款方式的，客戶已接收商品，由于未到合同約定的收款時(shí)間，則會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生。以上三種稅會(huì)差異已經(jīng)是財(cái)會(huì)行業(yè)的共識(shí)，同時(shí)也是事務(wù)所審計(jì)、稅務(wù)局核查的重點(diǎn)領(lǐng)域。EPC項(xiàng)目的建設(shè)周期長(zhǎng)，供貨環(huán)節(jié)甚至?xí)殡S整個(gè)建設(shè)周期，加之三個(gè)環(huán)節(jié)交錯(cuò)進(jìn)行，極容易發(fā)生漏稅、提前交稅甚至是重復(fù)納稅的情況，給項(xiàng)目運(yùn)行帶來(lái)諸多不確定因素。三、EPC項(xiàng)目在新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃措施（一）優(yōu)化會(huì)計(jì)核算方式如果把EPC項(xiàng)目劃分成設(shè)計(jì)、供貨、施工等履約項(xiàng)目，設(shè)計(jì)事項(xiàng)可以結(jié)合設(shè)計(jì)完成進(jìn)度的約定時(shí)間進(jìn)行收入確定，對(duì)供貨活動(dòng)按照貨物交付時(shí)間進(jìn)行確定，對(duì)于施工事項(xiàng)可以根據(jù)施工進(jìn)度按照完工百分比發(fā)計(jì)算完工進(jìn)度，以時(shí)間段為根本進(jìn)行收入確定，各個(gè)事項(xiàng)都要嚴(yán)格按照相關(guān)要求來(lái)確定收入。（二）實(shí)施全過(guò)程稅收籌劃1．稅收籌劃需提前介入稅收籌劃工作應(yīng)在商務(wù)合同簽署之前完成，籌劃方案還要具有前瞻性，不能為了追求眼前利益而忽略長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。因此，要從投標(biāo)及合同談判就開(kāi)始重視相關(guān)稅務(wù)條款，一切與項(xiàng)目有關(guān)的稅金負(fù)擔(dān)對(duì)象要在合同中明確規(guī)定，如明確有承包方繳納，則應(yīng)將應(yīng)納稅額列入稅金和成本費(fèi)用中，在投標(biāo)中加以考慮；同時(shí)，企業(yè)相關(guān)職能部門(mén)務(wù)必要在項(xiàng)目投標(biāo)開(kāi)始之前對(duì)項(xiàng)目稅負(fù)做出合理的預(yù)測(cè)，以支持商務(wù)部門(mén)的投標(biāo)與談判工作。2．選擇適宜的納稅模式前文提到，EPC項(xiàng)目選擇作為兼營(yíng)行為，或是混合銷售行為，兩種申報(bào)模式在不同項(xiàng)目結(jié)構(gòu)下計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅額也大不相同。原因就在于項(xiàng)目中不同的成本所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅稅率不同，設(shè)計(jì)服務(wù)適用6%稅率；設(shè)備采購(gòu)適用13%稅率，建筑服務(wù)適用9%稅率，還會(huì)有數(shù)量不等的適用3%征收率的零星服務(wù)。銷項(xiàng)稅方面，如果選擇兼營(yíng)行為，則三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)正好對(duì)應(yīng)6%、13%、9%的增值稅率。在此需要額外提到在兼營(yíng)行為納稅模式下，施工部分是可以視同“甲供材”選擇3%簡(jiǎn)易征收率的，因此這一部分的稅率優(yōu)惠，也是商務(wù)部門(mén)需要極力爭(zhēng)取的。如果選擇混合銷售，則需要講整個(gè)項(xiàng)目視為一個(gè)整體，依照合同完工進(jìn)度和收款情況，適用9%稅率按進(jìn)度申報(bào)增值稅。兩種納稅模式的選擇，需要相關(guān)職能部門(mén)在充分了解項(xiàng)目預(yù)計(jì)成本構(gòu)成的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)多種方案計(jì)算才能最終得出結(jié)論。通常情況下，一個(gè)EPC項(xiàng)目的供貨環(huán)節(jié)合同占比越大成本越高，或者是施工環(huán)節(jié)還涉及有大量的材料采購(gòu)，13%進(jìn)項(xiàng)稅占比越大，就越適宜采用混合銷售申報(bào)；反之，假如項(xiàng)目主要由施工環(huán)節(jié)構(gòu)成，且勞務(wù)成本占比較大，則更適合采用兼營(yíng)行為申報(bào)納稅，特別是當(dāng)商務(wù)部門(mén)向發(fā)包方爭(zhēng)取到施工環(huán)節(jié)適用3%簡(jiǎn)易計(jì)稅時(shí)，分別納稅的節(jié)稅效果更加明顯。3．加強(qiáng)稅務(wù)管理部門(mén)的統(tǒng)籌手段稅負(fù)率波動(dòng)幅度過(guò)大是影響項(xiàng)目平穩(wěn)運(yùn)行的隱性因素，其直接表現(xiàn)為項(xiàng)目設(shè)備采購(gòu)階段進(jìn)項(xiàng)稅金留抵較大，項(xiàng)目施工階段進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足，前者的機(jī)會(huì)成本和后者的資金壓力會(huì)給項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)帶來(lái)諸多不確定因素。為杜絕這一不利因素，稅務(wù)管理部門(mén)首先需要合理預(yù)測(cè)項(xiàng)目的總體稅負(fù)率和總應(yīng)納稅額，并依據(jù)項(xiàng)目發(fā)票回收狀況以及預(yù)計(jì)回款情況，將應(yīng)納稅總額分配至整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)周期。實(shí)現(xiàn)的手段就是預(yù)點(diǎn)銷售額。我國(guó)現(xiàn)行的稅收政策對(duì)延遲納稅、漏稅等行為有嚴(yán)格的處罰手段，但是并沒(méi)有立法禁止提前交稅，甚至將提前開(kāi)具的發(fā)票作為納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)的一種，因此企業(yè)完全可以通過(guò)這種手段進(jìn)行整體稅收籌劃。提前交稅，看似增大了企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)，實(shí)際上平衡了整個(gè)項(xiàng)目的稅負(fù)率，保證項(xiàng)目建設(shè)不受稅金大幅度波動(dòng)的影響，減輕了項(xiàng)目建設(shè)后期的資金壓力。另外必須明確的知道，進(jìn)項(xiàng)稅金也是企業(yè)花錢(qián)買(mǎi)進(jìn)的一筆資產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅金積壓不亞于銀行資金被凍結(jié)，因此充分利用前期充裕的進(jìn)項(xiàng)稅金，也是財(cái)務(wù)管理的重要工作。4．面對(duì)出口退稅選擇適宜的交易組織形式我國(guó)現(xiàn)行稅收制度下的兩種出口退稅模式，其中“免、退”模式的經(jīng)濟(jì)效益最大，且核算難度低，應(yīng)該作為出口退稅的首選項(xiàng)。但該選項(xiàng)為貿(mào)易型企業(yè)專屬，生產(chǎn)型企業(yè)如果想選擇該出口退稅模式的話，需要在交易組織形式上做出一些改變。最好的辦法是成立一個(gè)貿(mào)易子公司，在EPC合同敲定時(shí)就與發(fā)包方商定，由該子公司負(fù)責(zé)向項(xiàng)目供貨，這樣子公司就可以很方便的采用“免、退”模式執(zhí)行出口退稅業(yè)務(wù)。或者成立一個(gè)制造業(yè)的子公司，將企業(yè)的部分產(chǎn)能轉(zhuǎn)移到子公司后，由子公司向企業(yè)提供需要向項(xiàng)目供貨的設(shè)備，由于母公司沒(méi)有直接參與貨物生產(chǎn)，只是進(jìn)行了一次轉(zhuǎn)手貿(mào)易，因此在進(jìn)行出口退稅業(yè)務(wù)時(shí)，可以把企業(yè)登記為貿(mào)易型企業(yè)，從而選擇“免、退”模式進(jìn)行出口退稅。無(wú)論選擇哪一種方法，執(zhí)行出口退稅業(yè)務(wù)的公司必須成立專門(mén)的工作小組，由財(cái)務(wù)部門(mén)牽頭，統(tǒng)籌管理整個(gè)出口流