高級財務(wù)會計課件：租賃會計

租賃會計產(chǎn)生背景：租賃業(yè)務(wù)，尤其是融資租賃在國際資本市場中已經(jīng)占有非常重要的地位。在國外，融資租賃已成為僅次于銀行信貸的第二大融資方式，在我國，融資租賃已成為企業(yè)重要的融資方式，融資租賃公司已成為非銀行金融機構(gòu)的重要組成部分。

租賃業(yè)務(wù)及其相關(guān)的會計事項，是企業(yè)財務(wù)會計領(lǐng)域的重點和難點。

第一節(jié)

租賃的內(nèi)容及分類

（一）租賃的概念及特征概念：是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。

特征：

1、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)而非所有權(quán)2、轉(zhuǎn)移是以獲取租金為目一、租賃的概述租賃有何作用呢？1、解決資金短缺的困難2、減少資產(chǎn)陳舊的風險3、避免因通貨膨脹而造成的損失4、降低籌資成本5、還款方式靈活，有利于融資6、不影響權(quán)益負債比例，提高表內(nèi)融資機會（二）租賃與分期付款購買的區(qū)別

分期付款購買：是一種特殊買賣行為，是指買入人按照一定期限分批向出賣人支付價款的買賣行為。租賃與其的區(qū)別如下：項目租賃分期付款購買1、所有權(quán)歸屬不同租賃期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)歸出租人商品交付或合同生效時商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移給購買方2、當事人不同包括出租人、承租人、供貨商，杠桿租賃還涉及長期貸款人表現(xiàn)為買賣雙方的關(guān)系，買方購入商品，賣方提供商品3、標的不同轉(zhuǎn)移的是資產(chǎn)使用權(quán)，且不受出租人所持租賃資產(chǎn)的限制限于賣方所持有的資產(chǎn)，固定資產(chǎn)或流動資產(chǎn)租賃所有權(quán)與風險轉(zhuǎn)移與否經(jīng)營租賃融資租賃取得的來源與方式不同直接融資租賃銷售方式租賃售后回租和轉(zhuǎn)租杠桿租賃二、租賃的分類經(jīng)營租賃與融資租賃（一）按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移

為標準，分為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃（Operatinglease）：亦稱服務(wù)租賃，是指由租賃公司向承租人在短期內(nèi)提供資產(chǎn)（如房屋、設(shè)備等），并提供維修、保養(yǎng)、人員培訓(xùn)等的一種服務(wù)性業(yè)務(wù)。融資租賃（Financelease）：是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃與融資租賃比較：項目經(jīng)營租賃融資租賃1.當事人出租人、承租人出租人、承租人、供應(yīng)商2.承租目的為了滿足生產(chǎn)、經(jīng)營商短期的或臨時的需要而租入資產(chǎn)。以融資為主要目的，承租人有明顯購置資產(chǎn)的企圖。3.風險和報酬資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期內(nèi)資產(chǎn)的風險與報酬仍歸出租人。承租人要承擔出租資產(chǎn)的保險、折舊、維修等有關(guān)費用。與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人。租賃期內(nèi)，承租人對租賃資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)，承擔相應(yīng)的保險、折舊、維修等有關(guān)費用。4.權(quán)利租賃期滿，承租人可續(xù)租，但沒有廉價購買資產(chǎn)的選擇權(quán)利。租賃期滿，承租人可廉價購買該項資產(chǎn)或以優(yōu)惠的租金延長租期。5.租約一般短于租賃資產(chǎn)的使用壽命，資產(chǎn)的租賃費不能全部補償租賃資產(chǎn)的購置成本。一般較長，為租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，75%以上。項目經(jīng)營租賃融資租賃6.租期一般短于租賃資產(chǎn)的使用壽命，資產(chǎn)的租賃費不能全部補償租賃資產(chǎn)的購置成本。一般較長，為租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，75%以上。7.租金租金是出租人收取用以彌補出租資產(chǎn)的成本、持有期內(nèi)的相關(guān)費用，并取得合理利潤的投資報酬。租金內(nèi)容與經(jīng)營租賃相似，但不包括資產(chǎn)租賃期內(nèi)的保險、維修等有關(guān)費用。租金幾乎等于資產(chǎn)市場價值的90%以上。8.資產(chǎn)專用性不具有資產(chǎn)專用性，所有承租方均可使用。幾乎只有合約特定的承租人才能使用。出租方為承租人專門訂制。

融資租賃的判斷標準（滿足之一即是）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值。即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（>=75%)承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值與出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，都幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；（“幾乎相當于”，通常掌握在90％以上）租賃資產(chǎn)具有專用性，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。融資租賃以外的租賃為經(jīng)營租賃?！佳由扉喿x〗（二）按出租人取得租賃物的來源和方式為標準，分為直接融資租賃、銷售方式租賃、售后回租和轉(zhuǎn)租租賃、杠桿租賃。其特征如下表所示：直接融資租賃它是融資租賃的典型形式，出租人直接將生產(chǎn)制造或買入的固定資產(chǎn)租給承租人，直接簽訂合同收取租金，涉及到出租人和承租人兩方。充當直接租賃的出租人一般是專門的租賃公司。銷售方式租賃它是指出租人通過租賃方式將資產(chǎn)轉(zhuǎn)給承租人而賺取收益的行為。這種租賃的出租人可從銷售財產(chǎn)和取得利息兩個方面獲取收益。售后回租它是指承租人將所購買的資產(chǎn)出售給出租人，再從出租人租回使用。對租回企業(yè)的好處：通過資產(chǎn)的出售，可以解決承租人對自己的繼續(xù)，得當相當于資產(chǎn)市價的貨幣資金；通過資產(chǎn)的租賃，可以在租賃期間用年支付額不大的租金獲取原資產(chǎn)的使用權(quán)。轉(zhuǎn)租租賃它是指在租賃合同有效期限內(nèi)承租人不退出租賃關(guān)系，而將租賃物出租給次承租人使用，并收取租金。原承租人與出租人之間的租賃關(guān)系人人繼續(xù)存在。杠桿租賃它又稱借款租賃，在租賃交易中，資產(chǎn)購置成本所需資本的一部分（10%-20%）由出租人承擔，其余大部分資本由貸款人向出租人提供（以租賃資產(chǎn)作抵押的租賃方式）。適用于大額資產(chǎn)的租賃。三、租賃會計涉及的概念租賃期是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當：1、將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃；2、確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日：（1）承租人應(yīng)當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；（2）出租人應(yīng)當對應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。租賃開始日與租賃期開始日的區(qū)別：租賃開始日是對租賃的類型進行認定；租賃期開始日是進行會計處理的日期。資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。當租賃資產(chǎn)的使用年限超過租賃期時，租賃期滿，資產(chǎn)就會有余值。資產(chǎn)余值等于擔保余值與未擔保余值之和。擔保余值：為了保護出租人的利益，避免資產(chǎn)在租賃期內(nèi)過渡過耗用或損壞，如果租賃期滿資產(chǎn)由出租人收回，則租約往往規(guī)定承租人（或與承租人有關(guān)的一方）對資產(chǎn)余值進行擔保。未擔保余值：擔保人并非對資產(chǎn)余值全額擔保，未擔保的資產(chǎn)余值稱為未擔保余值。資產(chǎn)余值、擔保余值、未擔保余值的關(guān)系如圖6-1所示：

承租人承擔的擔保余值出租人、承租人之外的獨立第

三方承擔的擔保余值

未擔保余值擔保余額資產(chǎn)余額最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額是在租賃開始日就可以確定的，承租人必須向出租人支付的最小金額，或者說是承租人在租賃開始日對出租人的最小負債。最低租賃付款額的確定：如果租賃協(xié)議包括購買選擇權(quán)，在最低租賃付款額包括：1、整個租賃期間內(nèi)租金付款總額；2、行使購買權(quán)而支付的任何金額（名義價格）。即：最低租賃付款額=正常租金+擔保余值+購買價格②如果租賃協(xié)議不包括購買選擇權(quán)，則最低租賃付款額包括：1.整個租賃期間內(nèi)的租金付款額總額；2.租賃期屆滿時，任何應(yīng)由承租人所擔保的租賃資產(chǎn)余值；3.租賃期屆滿時，由于未續(xù)約或未延長租賃期限而要求承租人支付的金額（罰金）。即：最低租賃付款額=正常租金+擔保余值+違約罰金最低租賃收款額是出租方使用的概念。它等于承租人的最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。最低租賃收款額是在租賃開始日就可以確定的，出租人能夠向承租人等收取的最小金額，或者說是出租人在租賃開始日對承租人的最小債權(quán)。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，是最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以實際長短以為的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金，其目的在于保護出租方的租賃資產(chǎn)。一般而言，或有租金是否存在，視承租方使用租入資產(chǎn)的情況而定。應(yīng)該注意的是，或有租金不是一定會發(fā)生的，它不是承租方“最起碼”的義務(wù)。所以不包括在“最低租賃付款額”里面。履約成本在租賃期內(nèi)為租入資產(chǎn)正常使用而支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。應(yīng)當注意的是，這些費用的收取單位一般都不是出租方，所以不包括在“最低租賃付款額”里面。初始直接費用出租方、承租方在租賃交易的洽談、協(xié)商過程中發(fā)生的傭金、法律費用、評估費用、審計費用、差旅費、文件制作費用等。案例：

租賃合同中的會計概念的運用

租賃合同中A公司于2011年1月1日以下述條件出租某項資產(chǎn)，發(fā)生租賃合同鑒證費用10000元。設(shè)備的賬面價值200000元預(yù)計使用年限5年租賃期4年租賃資產(chǎn)估計余值40000元承租人擔保資產(chǎn)余值24000元獨立第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值10000元未擔保的資產(chǎn)余值6000元租賃費50000元/年優(yōu)惠購買選擇權(quán)10000元或有租金5000元為租賃資產(chǎn)支付的技術(shù)咨詢費4000元則：1、資產(chǎn)余值=40000元2、擔保余值=34000元（1）就承租人而言的擔保余值為24000（2）就出租人而言的擔保余值為340003、未擔保資產(chǎn)余值=6000元4、最低租賃付款額=支付款項+承租人擔保的資產(chǎn)余值=50000×4+10000+24000=234000元5、最低租賃收款額=最低租賃付款額+第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值=234000+10000=244000元6、初始直接費用=10000+4000=140第二節(jié)經(jīng)營租賃會計一、經(jīng)營租賃會計核算的特點（1）承租人租入資產(chǎn)的目的僅限于獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，不考慮取得所有權(quán)，資產(chǎn)不用在表內(nèi)反應(yīng)，租賃取得的資產(chǎn)在表外的賬戶進行登記；出租人仍然承擔著與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬，同時，將出租的資產(chǎn)記入單獨的明細賬反映。（2）租賃開始日，承租人不將租入資產(chǎn)的使用權(quán)資本化，會計上的主要問題是解決應(yīng)支付的租金與計入當期費用的關(guān)系；對出租人而言，會計上的主要問題是解決應(yīng)收租金與計入當期收入的關(guān)系、經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊的計提。(3)經(jīng)營租賃的初始直接費用是在發(fā)生的當期記入當期損益（管理費用）；或有租金應(yīng)在實際發(fā)生時直接記入當期損益（銷售費用、財務(wù)費用）。二、出租人的會計處理出租人的會計核算內(nèi)容及賬戶設(shè)置核算項目核算內(nèi)容出租人賬戶設(shè)置承租人賬戶設(shè)置初始直接費用承租人（出租人）發(fā)生的傭金、律師費用、差旅費、修理費、培訓(xùn)費和印花稅等，確認為當期費用?！肮芾碣M用”“管理費用”租金支出/收入根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，在租賃期內(nèi)，確認費用（收入），計入當期損益?！爸鳡I業(yè)務(wù)收入”（專業(yè)租賃公司）或“其他業(yè)務(wù)收入”（非專業(yè)租賃公司）“制造費用”（生產(chǎn)用）/“管理費用”（行政管理用）核算項目核算內(nèi)容出租人賬戶設(shè)置承租人賬戶設(shè)置或有租金支出/收入以時間長短以外其他因素（銷售量、使用量等）為依據(jù)計算的支出（收入）?！爸鳡I業(yè)務(wù)收入——或有租金收入”“制造費用”（生產(chǎn)用）/“管理費用”(行政管理用）租入資產(chǎn)承租人沒有擁有資產(chǎn)的所有權(quán)，不能將租入資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表中相關(guān)項目內(nèi)進行核算。設(shè)置“經(jīng)營租賃資產(chǎn)備查簿”詳細記錄資產(chǎn)相關(guān)信息。改良支出、攤銷承租人為更好地提高資產(chǎn)的性能，有可能對租入資產(chǎn)進行改良支出，應(yīng)在租賃期內(nèi)平均攤銷，計入當期損益。“長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”；“制造費用”（生產(chǎn)用）/“管理費用”（行政管理用）出租資產(chǎn)對出租人而言，出租資產(chǎn)所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移。從“固定資產(chǎn)——未使用固定資產(chǎn)/不需用固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)——經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)”；如果出租的是房地產(chǎn)，則需轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”（詳見第四章相關(guān)內(nèi)容）核算項目核算內(nèi)容出租人賬戶設(shè)置承租人賬戶設(shè)置提取折舊或攤銷租出固定資產(chǎn)的，按照企業(yè)的折舊政策，計提折舊；租出流動資產(chǎn)，按照企業(yè)的相關(guān)流動資產(chǎn)的攤銷方法在租賃期內(nèi)攤銷；將折舊額或攤銷額與租金配比，計入相同的會計期間?！袄塾嬚叟f”維修費（同理：折舊費等相關(guān)費用）出租人承擔。日常修理通過待攤、預(yù)提或直接計入當期損益，并與租金收入核算相配比；大修理應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)賬面價值，并相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)的折舊年限和折舊率?！爸鳡I業(yè)務(wù)成本”(專業(yè)租賃公司)或“其他業(yè)務(wù)支出”（非專業(yè)租賃公司）【例6-1】A公司是一家專業(yè)租賃公司。2009年末以50000元購置一臺機器設(shè)備，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值率為3%，采用直線折舊法折舊，公司每年按5%提取修理費。B公司2010年初從A公司租入該機器設(shè)備：租期3年，每年年末支付租金為8000元；B公司3年內(nèi)每年使用該設(shè)備取得的銷售收入分別為100000元，150000元，200000元，雙方約定按機器設(shè)備的生產(chǎn)產(chǎn)品所取得銷售收入的0.5%收取租金（或有租金）；租賃開始時A公司支付初始直接費用800元；租賃期間共支付修理費7200元；租賃期滿后該機器設(shè)備被收回。

要求：做出A公司相關(guān)會計處理。示例：所作的會計處理如下：1、購置機器設(shè)備：借：固定資產(chǎn)——未使用固定資產(chǎn)50000

貸：銀行存款500002、租出機器設(shè)備：借：固定資產(chǎn)——經(jīng)營租出固定資產(chǎn)50000貸：固定資產(chǎn)——未使用固定資產(chǎn)500003、年初支付初始直接費用的會計分錄：借：管理費用800

貸：銀行存款8004、收取租金收入：借：銀行存款8000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營租賃資產(chǎn)收入70005、每年年末提取折舊和提取修理費：提取折舊：50000×（1–5%）/÷8=5937.5（元）提取修理費：50000×5%=2500（元）借：主營業(yè)務(wù)成本8437.5

貸：累計折舊5937.5

預(yù)提費用——修理費2500三、承租人的會計處理承租人的會計核算內(nèi)容及賬戶設(shè)置（詳見表6-4）示例：【例6-2】承上例，假設(shè)B公司租賃開始時支付初始直接費用900元，并在租賃開始是發(fā)生固定資產(chǎn)改良支出1500元，租賃期限內(nèi)攤銷。B公司相關(guān)會計處理為：1.租賃開始時支付初始直接費用：借：管理費用900

貸：銀行存款9002.每年年末支付租金的會計分錄：借：生產(chǎn)成本（制造費用）8000貸：銀行存款80003.第一年支付或有租金的會計分錄：借：生產(chǎn)成本（制造費用）500貸：銀行存款500

第二年后支付或有租金的會計分錄同上。

4.租賃開始時支付固定資產(chǎn)改良支出：

借：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良1500

貸：銀行存款15005.租期內(nèi)每年年末攤銷改良支出（每年1500÷3）：借：制造費用500

貸：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良500第三節(jié)融資租賃會計一、承租人的會計處理（一）承租人的會計核算內(nèi)容融資租賃的屬性：承租人實質(zhì)上取得資產(chǎn)，同時承擔包括資產(chǎn)價值和利息費用的債務(wù)；出租人則轉(zhuǎn)出資產(chǎn)，同時獲得了在將來向承租人收取資產(chǎn)對價和利息費用的債權(quán)。

出租人在融資租賃中，承租人通過向出租人支付利息費用而取得資產(chǎn)的有關(guān)利益，利息費用以及資產(chǎn)價值都是通過未來租金的支付來實現(xiàn)。承租人資產(chǎn)資產(chǎn)對價+利息費用圖6-2融資租賃的融資屬性（二）承租人租賃資產(chǎn)的初始確認及計量入賬價值：比較租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值，選擇

兩者中的低者為入賬價值，以體現(xiàn)謹慎原則的要求。編制租賃開始日會計分錄：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

【公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值

的低者A】

未確認融資費用

【差額（B-A）】

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

【最低租賃付款額B】計算最低租賃付款額及其現(xiàn)值時的注意事項最低租賃付款額=租金+購買金額+擔保余值計算現(xiàn)值時，折現(xiàn)率的選擇順序：（三）支付租金和未確認融資費用的分攤?cè)谫Y租賃方式下，承租人向出租人支付的租金不僅包括租賃資產(chǎn)的價值，也包括因融資租賃而承擔的利息費用。租金租賃資產(chǎn)的價值因融資租賃而承擔的利息費用（1）租賃內(nèi)涵利率，或（2）合同利率，或（3）同期銀行貸款利率各個會計期間予以確認！租賃開始日確認的未確認融資費用應(yīng)在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤確認。分攤率順序依次為：

圖6-2分攤率的選擇注意：若比較租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值后，選擇了租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值，應(yīng)當按照插值法重新計算分攤率。插值法的基本原理假設(shè)與A1對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B1，與A2對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B2，現(xiàn)在已知與A對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B，A介于A1和A2之間，即下對應(yīng)關(guān)系：A1→B1

A(?)→B

A2→按照（A1-A）÷（A1-A2）=（B1-B）÷（B1-B2）計算得出A的數(shù)值。其中A1、A2、B1、B2、B均為已知數(shù)據(jù)。

【延伸閱讀】（四）初始直接費用的處理承租人支付的初始直接費用包括手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等在發(fā)生時確認為融資租入資產(chǎn)的入賬價值。其會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

貸：銀行存款（五）固定資產(chǎn)折舊額的提取在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)對融資租入資產(chǎn)計提折舊。計提折舊涉及的概念有：折舊年限：融資租入資產(chǎn)的折舊年限一般應(yīng)為租賃期間。1、若承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊；2、無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期于租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。賬務(wù)處理：比照自有固定資產(chǎn)計提折舊的方法進行。折舊總額：1、若承租人或與其有關(guān)的第三方對資產(chǎn)余值進行了擔保，折舊總額=租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值-擔保余值；2、未對資產(chǎn)余值進行擔保的，折舊總額=租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。折舊額計入當期損益。

（六）或有租金的核算

或有租金一般在實際發(fā)生時直接計入當期損益。其中：

1、對于以銷售量、使用量為依據(jù)計算并支付的或有租金，應(yīng)記入“銷售費用”科目。2、對于以物價指數(shù)為依據(jù)計算并支付的或有租金，應(yīng)記入“財務(wù)費用”科目

（七）履約成本的處理履約成本中的技術(shù)咨詢、服務(wù)費、人員培訓(xùn)費，先通過“長期待攤費用”賬戶予以遞延，然后分攤計入各租賃期費用賬戶；對于維修費、保險費，一般應(yīng)于費用發(fā)生時，直接計入當期費用。

（八）租賃期滿的處理

表6-5租賃期滿類型及會計處理續(xù)租租賃期滿時，承租人繼續(xù)租賃的，則應(yīng)該視同項租賃一直存在，只是租金支付額的量發(fā)生了變化。退租租賃期滿時，承租人應(yīng)轉(zhuǎn)銷租入資產(chǎn)的價值及所提的折舊。借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

【擔保余值】

累計折舊

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)購買承租人的購買價格已包括在最低租賃付款額中，租賃期滿時，承租人支付最后一次租金時，反映資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，將固定資產(chǎn)由融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有固定資產(chǎn)。借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

貸：銀行存款租賃期滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理包括續(xù)租、退租和購買，其會計處理如下：示例：【例6-3】2010年11月M公司與N公司簽訂一份租賃協(xié)議，M公司以融資租方式向N公司租入設(shè)備一臺，合同中有關(guān)主要條款內(nèi)容如下：（1）租賃開始日：2011年1月1日（2）租賃期：5年（3）租金支付：自租賃開始日每年年末支付租金60000元（4）該設(shè)備租賃開始日的公允價值250000元，承租人發(fā)生初始直接費用1000元，該設(shè)備預(yù)計使用年限為6年；（5）租賃期滿，承租人以200元將設(shè)備購置，預(yù)計租賃期滿日租賃資產(chǎn)的公允價值3000元，出租人的內(nèi)含利率為7%；（6）A公司預(yù)計該設(shè)備的殘值率為5%，采用直線法計提折舊。要求：根據(jù)以上內(nèi)容做出M公司的賬務(wù)處理。答案：計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額=60000×5+200=300200(元)最低租賃付款額現(xiàn)值=60000×（P/A,7%,5）+200×(P/F,7%,5)=60000×4.1+200×O.713=246142.6(元)<公允價值250000元根據(jù)孰低原則，該融資租入資產(chǎn)的入賬價值為：最低租賃付款額現(xiàn)值+初始直接費用，即

租賃資產(chǎn)入賬價值=246142.6+1000=247142.6（元）未確認的融資費用=300200–246142.6=54057.4（元）取得資產(chǎn)時的會計分錄：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)247142.6未確認融資費用54057.4貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款300200

銀行存款1000各期支付租金及分攤?cè)谫Y費用由于本例選擇了最低租賃付款額現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)的入賬價值，因此，不需要重新計算分攤率，只需按已知的內(nèi)含利率（7%）計算各期應(yīng)分攤?cè)谫Y費用，如表【6-6】所示。第一年年末支付租金和攤銷未確認融資費用的會計分錄：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款60000

貸：銀行存款60000借：財務(wù)費用17230貸：未確認融資費用17230第二年至第五年的會計分錄同上。提取折舊額的核算承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)（6年）計提折舊；而且，承租人未對資產(chǎn)余值進行擔保，折舊總額應(yīng)等于租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。年折舊額=247142.6×（1-5%）/6=39131(元)借：制造費用（管理費用）39131貸：累計折舊——融資租賃資產(chǎn)折舊39131以后四年提取折舊的會計分錄同上。

表6-6未確認融資費用分攤表

單位：元

日期（1）租金（2）應(yīng)確認的融資費用（3）=期初（5）×7%應(yīng)付本金減少額（4）=（2）-（3）應(yīng)付本金余額（5）=上期（5）-（4）2011.1.1246142.62011.12.31600001723042770203372.62012.12.31600001423645764157608.62013.12.31600001103348967108641.62014.12.316000076055239556246.62015.12.31600003953.4﹡56046.62002016.1.1200200合計30020054057.4246142.6﹡第五年應(yīng)確認的融資費用，做尾數(shù)調(diào)整：3953.4﹡=60000-56246.6+200，以使5年后應(yīng)付本金余額為200元（租賃期滿，承租人以200元將設(shè)備購置）4、租賃期滿時的會計分錄M公司租賃期滿將資產(chǎn)以200元購置，視同自有資產(chǎn)計提折舊，租賃期滿轉(zhuǎn)入自有資產(chǎn)。累計折舊=247142.6×（1-5%）=234785.47（元）借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款200

貸：銀行存款200借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)247142.6貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)247142.6借：累計折舊——融資租賃資產(chǎn)折舊234785.47

貸：累計折舊234785.47

二、出租人的會計處理（一）租賃開始日的會計核算1、租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，一般按照資產(chǎn)賬面價值記錄，其公允價值與賬面價值之差計入當期損益。由于租賃資產(chǎn)一般為非流動資產(chǎn)，其公允價值高于賬面價值貸計“營業(yè)外收入”，公允價值低于賬面價值借記“營業(yè)外支出”。會計分錄如下：借：融資租賃資產(chǎn)（或投資性房地產(chǎn)）累計折舊營業(yè)外支出（非流動資產(chǎn)賬面凈值大于公允價值時）貸：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)、開發(fā)成本）營業(yè)外收入（非流動資產(chǎn)賬面凈值小于公允價值時）2、債權(quán)按租賃開始日最低租賃收款額予以確認，同時確認租賃資產(chǎn)的未擔保余值。對于公允價值與租賃開始日最低租賃收款額與未擔保余值之和的差額，確認為實現(xiàn)融資收益。會計分錄如下：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款【最低租賃收款額】

未擔保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)

【公允價值】

未實現(xiàn)融資收益

【差額】（二）未實現(xiàn)融資收益的分配出租人每期收到的租金包含本金和利息，租金收回時一部分沖減應(yīng)收債權(quán)，另一部分在未實現(xiàn)的融資收益中按實際利率法分配確認為融資收入。相關(guān)分錄如下：

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

借：未實現(xiàn)融資收益

貸：主營業(yè)務(wù)收入實際利率即內(nèi)涵利率，若未告知時，可由插值法計算，公式為：（最低租賃收款額

+未擔保余值）的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用（三）初始直接費用的核算

在租賃開始日，出租人應(yīng)將初始直接費用資本化，記入“長期應(yīng)收款”賬戶：借：長期應(yīng)收款——承租單位

貸：銀行存款等（四）未擔保余值變動的核算未擔保余值減少時，應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資減少凈額計入當期損益。已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率。（五）或有租金的核算

出租人發(fā)生的或有租金，在發(fā)生時確認為當期收入。（六）租賃期滿時的核算

與承租人對應(yīng)，租賃期滿時，出租人的租賃資產(chǎn)也可能存在三種情況：

收回租賃資產(chǎn)、繼續(xù)優(yōu)惠續(xù)租給承租人、承租人留購資產(chǎn)

出租人應(yīng)視不同的情況及租賃資產(chǎn)是否存在擔保，分別進行相應(yīng)的會計核算：1、收回租賃資產(chǎn)時（1）資產(chǎn)余值全部擔保時，分錄為：

借：融資租賃資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)收款【擔保余值】（2）資產(chǎn)余值部分擔保時，分錄為：

借：融資租賃資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)收款【擔保余值】（3）資產(chǎn)余值全部未擔保時

借：融資租賃資產(chǎn)

貸：未擔保余值【未擔保余值】（4）擔保余值和未擔保余值均不存在時，無會計分錄。

2、承租人優(yōu)惠續(xù)租資產(chǎn)時，與正常租賃業(yè)務(wù)一樣進行處理3、承租人留購租賃資產(chǎn)時

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款【購買價款】【例6-4】2010年11月某建筑公司與租賃公司簽訂一份租賃協(xié)議，租賃公司以融資租賃方式向建筑公司租出設(shè)備一臺，合同中有關(guān)主要條款內(nèi)容如下：（1）租賃開始日：2011年1月1日（2）租賃期：5年（3）租金支付：自租賃開始日每年年末支付租金20000元（4）該設(shè)備租賃開始日的公允價值80000元，出租人發(fā)生初始直接費用1000元，承租人擔保資產(chǎn)余值2000元，獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值1000元，未擔保資產(chǎn)余值5000元；（5）該設(shè)備預(yù)計使用年限為6年；（6）租賃期滿，設(shè)備由出租人收回。

要求：做出相關(guān)的會計處理。示例：1、出租資產(chǎn)時最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值=（20000×5+2000）+1000=103000（元）應(yīng)收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費用=103000+1000=104000（元）未實現(xiàn)融資收益=（104000+5000）-（80000+1000）=28000（元）借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款104000

未擔保資產(chǎn)余值5000

貸：融資租賃資產(chǎn)80000

銀行存款1000

未實現(xiàn)融資收益280002、收到租金時(1)確定租賃內(nèi)含利率，該利率應(yīng)使：最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)原賬面價值，即20000×(P/A,i,5)+8000×(P/F,i,5)=80000利用“插值法”計算內(nèi)含利率i≈10%答案：(2)對未實現(xiàn)融資收益按實際利率法進行分配（見表【6-7】）第一年的會計分錄：借：銀行存款20000貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款20000借：未實現(xiàn)融資收益8000貸：租賃收入8000第二年至第五年的會計分錄同上。3、租賃期滿的會計分錄借：融資租賃資產(chǎn)8000貸：未擔保余值5000

長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3000日期（1）租金（2）應(yīng)確認的融資收入（3）=期初（5）×10%租賃投資凈額減少額（4）=（2）-（3）租賃投資凈額余額（5）=上期（5）-（4）2011.1.1800002012.12.3120000800012000680002013.12.3120000680013200548002014.12.3120000548014520402802015.12.3120000402815972243082016.12.31200003692﹡163088000合計1000002800072000表6-7未實現(xiàn)融資收益分配表

單位：元﹡第五年應(yīng)確認的融資收入，做尾數(shù)調(diào)整：3692﹡=20000-24308+8000，以使5年后租賃投資凈額余額剛好為8000元（余值）三、融資租賃在財務(wù)報告中的列示（一）按照我國會計準則要求，出租人、承租人在財務(wù)會計報告中對融資租賃應(yīng)予揭示的事項如下：出租人承租人1、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。2、未實現(xiàn)融資收益的余額，以及分攤未實現(xiàn)融資收益所采用的方法1、各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。2、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。3、未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。以上記載事項也應(yīng)同時在報表附注中予以披露。此外，專業(yè)租賃公司與非專業(yè)租賃公司在披露相關(guān)事項是也有區(qū)別。承例6-3，假定M公司（承租人）無其他租賃事項，其2011年12月31日資產(chǎn)負債表如下所示：

表6-9

資產(chǎn)負債表（局部）2011年12月31日

資產(chǎn)年初數(shù)負債和所有者權(quán)益年末數(shù)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)原價其中，融資租入固定資產(chǎn)832579.8247142.6流動負債一年內(nèi)到期的長期負債長期負債：長期應(yīng)付款其中：應(yīng)付融資租賃款

42770*157608.6157608.6*42770元=2011年應(yīng)支付的租金60000元-本年應(yīng)分攤的融資費用17230元。（二）財務(wù)報表附注在【例6-3】中，財務(wù)報表附注包括以下內(nèi)容：1、融資租入固定資產(chǎn)是2011年1月1日從N公司租入的設(shè)備，該設(shè)備賬面價值為250000元。2、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額及以后年度將支付的最低租賃付款額總額如下：項目會計年度金額（元）最低租賃付款額2011年600002012年60000以后年度180200*最低租賃付款額總額302000（3）未確認融資費用的余額為36827.4元（4）采用實際利率分攤法分攤未確認的融資費用。*180200元=2013-2015年應(yīng)支付的總租金+最終承租人購買設(shè)備價格

第四節(jié)售后租回交易一、售后租回的含義及會計處理特征含義：售后租回是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習慣上稱之為“回租”。從交易的效果看企業(yè)在不影響對資產(chǎn)的占有、使用、收益前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為流動資產(chǎn)，增強資金的流動性，提高資金使用效率。售后回租交易包含了兩項經(jīng)濟活動——銷售和租賃，因此交易的雙方也有了雙重身份。從交易的形式上看資產(chǎn)的出售和租回這兩項活動是密切相關(guān)的，是以一攬子方式談判的，因此可以視同一項業(yè)務(wù)去處理。因此，不應(yīng)將售后租回損益確認為當期損益，而應(yīng)予以遞延，分攤計入各期損益（不論是收益還是損失）。從交易的實質(zhì)上看售后回租的意義1、實現(xiàn)銷售、增加現(xiàn)金流量2、資產(chǎn)出售后仍可取得其使用權(quán)3、減少資金在固定資產(chǎn)方面的占用（所謂的輕資產(chǎn)戰(zhàn)略）4、調(diào)節(jié)稅負的手段5、在我國，較多用于房地產(chǎn)行業(yè)、耐用設(shè)備。二、售后租回交易形成的融資租賃在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主(承租人)而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風險并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是聯(lián)系在一起的，應(yīng)視為一項交易。賣主（承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差價（無論售價是高于資產(chǎn)賬面價值還是低于資產(chǎn)賬面價值）作銷售損益遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。承租人對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)通過“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目進行核算，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應(yīng)增加或減少折舊費用。所作的會計處理為：（一）承租人的處理1、出售資產(chǎn)并租回時

借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)清理

遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益

同時：

借：固定資產(chǎn)

未確認融資費用

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

2、租回以后各期：

（1）支付租金

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

貸：銀行存款

（2）分攤未確認融資費用

借：財務(wù)費用

貸：未確認融資費用

（3）計提折舊

借：制造費用、管理費用等

貸：累計折舊

（4）分攤未實現(xiàn)售后租回收益

借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益

貸：制造費用、管理費用等

（二）出租人的處理1、購買資產(chǎn)并出租時借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款借：長期應(yīng)收款

貸：固定資產(chǎn)

未實現(xiàn)融資收益2、出租以后各期（1）收到租賃款借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款（2）攤銷未實現(xiàn)融資收益借：未實現(xiàn)融資收益貸：主營業(yè)務(wù)收入三、售后租回交易形成的經(jīng)營租賃

在經(jīng)營租賃情況下，一般應(yīng)將資產(chǎn)出售損益予以遞延，按租金支付比例分攤至以后各期，作為租金費用的調(diào)整。但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價值進行的，資產(chǎn)出售損益計入當期損益資產(chǎn)售價與賬面價值的差額售價與賬面價值的差額計入當期損益交易按公允價值達成的1、一般有關(guān)損益計入當期損益2、售價高于公允價值的差額，先遞延，后攤銷3、售價低于公允價值，若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)模瑧?yīng)將其遞延，并按與確認租金費用一致的方法分攤于預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)交易不是按公允價值達成的圖6-4售后租回形成的經(jīng)營租賃【例6-5】假設(shè)20×6年1月1日，甲公司將公允價值為29000000元全新辦公用房一套，按照30000000元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從乙公司租回該辦公用房，租期為4年。辦公用房原賬面價值為29000000元，預(yù)計使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，在租期的每年年末支付租金600000元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán)(假設(shè)甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況)。要求：做出甲、乙公司的會計處理示例：答案：1、甲公司的會計處理第一步，判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。

第二步，計算未實現(xiàn)售后租回損益。

未實現(xiàn)售后租回損益＝售價-資產(chǎn)的公允價值＝30000000—29000000＝1000000(元)資產(chǎn)公允價值-資產(chǎn)賬面價值=29000000—29000000=0（元）第三步，在租賃期內(nèi)按直線法分攤未實現(xiàn)售后租回損益(參見表6-11)。

表6-11未實現(xiàn)售后租回收益分攤表 20×6年1月1日

單位：元

日期售價固定資產(chǎn)賬面價值支付的租金租金支付比率攤銷額未實現(xiàn)售后租回損益（1）20×6.1.13000000029000000（2）20×6.12.3160000025%2500001000000（3）20×7.12.3160000025%250000750000（4