試論我國納稅人權利保護標準體系的構建和完善

試論中國納稅人權利保護體系構建和完善[摘要]構建納稅人權利保護體系，是完善中國稅收法制和構建友好社會要求，也是提升稅款征收效率有效路徑。中國納稅人權利保護體系，能夠從憲政角度和經濟學角度加以分析。要完善中國納稅人權利保護體系，就要樹立納稅人本位權利義務觀，完善憲政視野下納稅人權利，落實納稅人各項權利。

[關鍵詞]納稅人權利；稅收遵從度；納稅人

納稅人是市場經濟主體，也是國家稅收源泉和根本。沒有納稅人依法納稅，國家稅收就成了無源之水、無本之木。尊重納稅人、保護納稅人正當權利是現(xiàn)代稅收法制建設關鍵內容。中國稅收實踐中征管效率不高、納稅人避稅現(xiàn)象頻發(fā)等問題，全部和納稅人權利保護體系不完善相關。

一、構建中國納稅人權利保護體系意義

(一)構建納稅人權利保護體系是實施依法治稅、完善稅收法制根本要求。依法治國思想成為黨領導人民治理國家基礎策略已經有10余年，它是發(fā)展社會主義市場經濟客觀需要，是社會文明進步關鍵標志，也是國家長治久安關鍵保障。而依法治稅是依法治國關鍵組成部分，是指經過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達成稅收法治狀態(tài)。依法治稅是治稅之本，也是稅收工作基礎和靈魂。依法治稅要求維護稅法權威性，實現(xiàn)稅法面前人人平等。納稅人在依法推行納稅義務同時，也擁有法律所給予各項權利。

(二)構建納稅人權利保護體系是構建友好社會內在要求。友好社會基礎內容是實現(xiàn)民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人和自然友好相處要求。友好社會表現(xiàn)了人和社會、人和自然和人和人之間和睦共存和可連續(xù)發(fā)展。因為稅收基礎職能關鍵包含組織財政收入、調整人和社會(國家)之間收入分配關系和調控經濟運行，所以，友好稅收征納關系成為構建友好社會一項關鍵內容。作為征稅主體國家，只有切實保護納稅人正當權利，才能讓納稅人享受到稅收帶來整體利益和長遠利益，進而自覺提升依法納稅意識，形成友好稅收征納關系。

(三)構建納稅人權利保護體系是提升稅款征收效率、改善稅收遵從度有效路徑。稅收遵從度是指納稅人受主觀心理態(tài)度支配所表現(xiàn)出來對稅法遵從程度。在現(xiàn)代社會，稅收遵從度高低不僅是一個國家稅收制度及其管理活動是否有效關鍵判定標準之一，而且也是一個國家稅收分配關系友好是否關鍵標志之一。在中國，稅收遵從程度不高，對應地征稅成本較高，稅款征收效率較低。出現(xiàn)這種現(xiàn)象原因是多方面，但納稅人權利缺失及其狹隘化是其中一個關鍵原因。納稅人權利保護體系構建不僅事關納稅人權益，而且會對政府征稅行為產生關鍵影響。完備納稅人權利保護體系將大大改善稅收遵從度，提升稅款征收效率。

二、中國納稅人權利保護體系兩個層次

(一)憲政視野下納稅人權利。稅收法定標準是稅法基礎標準之一，是民主和法治標準等現(xiàn)代憲法標準在稅法中表現(xiàn)。它關鍵內容包含稅收要素法定、稅收要素明確和征稅正當。給予納稅人權利，是稅收法定內在要求。因為所謂納稅人權利，就是納稅人僅依據憲法要求負擔納稅義務過程中各項實體權利和程序性權利。同時，稅收法定標準又是納稅人權利基礎保障。納稅人權利確實定和落實全部必需依靠法律明文要求。

具體來看，憲政視野下納稅人權利關鍵是指包含部分立法方面納稅人權利，是納稅人在其和國家交往中所表現(xiàn)出來法定權利。比如，參與稅收立法權利和監(jiān)督權利。參與稅收立法權利是指納稅人以法律要求形式參與并監(jiān)督稅法制訂權利。監(jiān)督權利是指對以符正當律要求形式和內容征收稅款支出和使用進行監(jiān)督權利。

很遺憾是，在中國《憲法》中并沒有對納稅人權利進行要求，只在《憲法》第56條中強調了公民納稅義務。所以，能夠說憲政視野下納稅人權利在中國是處于缺位狀態(tài)。假如能從憲政角度把握和保護納稅人權利，將深化中國稅收法定標準，為納稅人提供更高層次全方位權利保護。

(二)經濟學視野下納稅人權利。中國現(xiàn)行納稅人權利體系基礎上是建構在經濟學和社會契約論基礎上，集中表現(xiàn)為在稅收征納程序中納稅人所享受多種權利。這些權利關鍵包含：

1.稅收知情權?！抖愂照鞴芊ā返?條第1款要求，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)要求和和納稅程序相關情況。納稅人享受適時取得全方面、正確稅收法律法規(guī)和相關信息權利。在納稅人權利體系中，稅收知情權是納稅人行使其它權利前提。

為了切實保障納稅人稅收知情權，稅務機關應采取多個形式向納稅人提供獲取稅收法律、法規(guī)和相關信息渠道，主動提供稅收咨詢服務。在稅款征收過程中，稅務機關要將涉稅各項程序通知納稅人。

2.保密權?！抖愂照鞴芊ā返?條第2款要求，納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人情況保密。稅務機關應該依法為納稅人、扣繳義務人情況保密。稅務機關在稅收管理中有可能獲取納稅人多種信息，這些信息可能同時組成納稅人商業(yè)秘密或個人隱私，或是納稅人不愿意公開其它信息，稅務機關及其工作人員應該充足尊重納稅人這些信息，推行保密義務。不然，稅務機關及其工作人員就應依法負擔對應法律責任。

3.依法申請稅收優(yōu)惠權。《稅收征管法》第8條第3款要求，納稅人依法享受申請減稅、免稅、退稅權利。減稅、免稅、退稅全部屬于稅收優(yōu)惠范圍。所謂稅收優(yōu)惠，是指政府利用稅收制度，按預定目標，以減輕一些納稅人應推行納稅義務來補助納稅人一些活動。稅收優(yōu)惠是政府經過稅收體系進行支出，含有引導資源合理配置，促進經濟結構調整等作用。假如納稅人符合享受稅收優(yōu)惠條件，就有權提出申請，請求享受這些優(yōu)惠。

4.陳說和申辯權?！抖愂照鞴芊ā返?條第4款要求，納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出決定，享受陳說權、申辯權。陳說權是指納稅人對稅務機關作出決定所享受陳說自己意見權利，而申辯權是納稅人認為稅務機關對自己行為在定性或適使用方法律上不夠正確，依據事實和法律進行反駁、辯解權利。

陳說申辯權是納稅人在稅收程序中不可缺乏正當權利，它作為和征稅權相對應抗辯權，對于制約征稅權濫用有主動作用。納稅人陳說和申辯權行使以行政處罰為條件，即在稅務機關給行政處罰時，納稅人才能行使這一權利。假如納稅人有充足證據證實自己行為正當，稅務機關就無權對其實施行政處罰，即使納稅人陳說或申辯不充足合理，稅務機關也應該解釋其實施行政處罰原因，并將納稅人陳說內容和申辯理由統(tǒng)計在案，方便在行政復議或司法審查過程中能有所依據。而且，稅務機關不得因納稅人申辯而加重處罰。

5.稅收救助權?！抖愂照鞴芊ā返?條第4款要求，納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出決定，依法享受申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。在行使稅收救助權時必需要注意是，稅收爭議發(fā)生時，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人必需先依據稅務機關納稅決定繳納或解繳稅款及滯納金或提供對應擔保，然后能夠依法申請行政復議；對行政復議決定不服，能夠依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關處罰決定、強制實施方法或稅收保全方法不服，能夠依法申請行政復議，也能夠依法向人民法院起訴。

納稅人稅收救助權意在經過處理稅收爭議，排除稅務具體行政行為對稅收相對人正當權益侵害，阻止和矯正違法或不妥稅收行政侵權行為，從而使稅收相對人正當權益取得補救。具體來看，稅收救助權包含稅務行政復議、稅務行政訴訟和稅務行政賠償3個層次。

在《稅收征管法》中還要求了稅收監(jiān)督權、申請延期申報權、申請延期繳納稅款權、申請退還多繳稅款權等其它權利。

三、完善中國納稅人權利保護體系法律思索

(一)樹立納稅人本位權利義務觀。在傳統(tǒng)稅法理論中，納稅被視為納稅人不得不接收一項強制性義務。稅收也以無償性、強制性、單向性面目出現(xiàn)。伴隨稅法理論發(fā)展，公共產品理論和社會契約論為稅收法’律關系提供了新注解——稅收是公民為換取公共產品而向政府支付對價。同時，稅收成為政府杠桿，用以調整社會財富分配和社會經濟發(fā)展。能夠說，政府機構運作是靠納稅人繳納稅款來維系，政府工作人員一樣是靠納稅人繳納稅款來維持生計。對于之前中國稅收立法和稅款征收工作中出現(xiàn)濃郁行政本位色彩，強化行政權力，而弱化納稅人權利，不僅不利于提升稅款征收效率，還輕易造成納稅人對納稅逃避、回避，甚至是抗拒。所以，權利、權力、義務之間必需達成均衡地匹配，才能形成友好稅收征納關系。在稅收征納關系中，這種友好集中表現(xiàn)為對納稅人權利給予充足尊重納稅人本位。

(二)完善憲政視野下納稅人權利保護。將納稅人權利上升到憲法保障層面，是全方面落實稅收法定主義標準，更是切實保護納稅人權利需要。在《憲法》中要求納稅人權利，也是保障公民財產權，切實保護公民基礎權利不受侵犯需要。稅收是公民享受政府提供公共產品對價，這種對價也必需以憲法為依據，遵守憲法標準指導。公民財產權，是指公民個人擁有財產權利。各國憲法全部要求了相關公民財產權保護條款。中國現(xiàn)行《憲法》也明確要求公民正當私有財產不受侵犯。鑒于稅收和公民財產權親密聯(lián)絡，保護公民財產權，就必需從憲法層面上確定對納稅人權利保護。

在中國《憲法》中確定納稅人權利，應要求公民作為納稅人應享受對稅款征收同意權、代表選舉權和對稅款使用監(jiān)督權。所謂對稅款征收同意權是指沒有納稅人同意，政府就不能課稅，即“非贊同，毋納稅”。對于各課稅要素也必需經由納稅人同意。對稅款征收同意權有力地約束了政府權力，校正了將稅收簡單視為國家獲取財政收入工具，預防公權力對納稅人權利踐踏。代表選舉權是指稅法必需是由而且只能由納稅人所選出代表來確立和制訂，即“無代表，無納稅”。沒有納稅人代表經過法律程序同意和認可，政府是無權課征任何稅款。在中國，只有納稅人經過真正民主選舉出自己代表，經過代表來行使各項權利，才能確保相關稅收法律、法規(guī)符合納稅人根本利益。對稅款使用監(jiān)督權是指納稅人有權經過自己代表或代議機構處分、支配自己稅款，監(jiān)督政府對公共財力使用。在中國，關鍵是經過2種路徑來實現(xiàn)，一是經過自己選舉代表直接參與國家財政稅收立法，審查和表決經過財政支出預算和決算草案；二是參與對財政稅收立法草案和財政預算草案社會討論。

(三)將納稅人權利具體化，落實對納稅人權利法律保障。在中國現(xiàn)行稅收法律體系中，有不少相關納稅人權利要求，但這些要求從立法上看，過于抽象，缺乏可操作性。從執(zhí)法上看，對納稅人權利保護往往難以落到實處。針對這種情形，可考慮采取以下2個方面方法，以落實對納稅人權利保護。第一，可在稅務系統(tǒng)中設置保護納稅人權利專門機構，具體包含稅收服務機構和監(jiān)察機構。其中，稅收服務機構負責向納稅人提供多種稅收信息、幫助納稅人