試論我國納稅人權(quán)利保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建和完善

試論中國納稅人權(quán)利保護(hù)體系構(gòu)建和完善[摘要]構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系，是完善中國稅收法制和構(gòu)建友好社會(huì)要求，也是提升稅款征收效率有效路徑。中國納稅人權(quán)利保護(hù)體系，能夠從憲政角度和經(jīng)濟(jì)學(xué)角度加以分析。要完善中國納稅人權(quán)利保護(hù)體系，就要樹立納稅人本位權(quán)利義務(wù)觀，完善憲政視野下納稅人權(quán)利，落實(shí)納稅人各項(xiàng)權(quán)利。

[關(guān)鍵詞]納稅人權(quán)利；稅收遵從度；納稅人

納稅人是市場經(jīng)濟(jì)主體，也是國家稅收源泉和根本。沒有納稅人依法納稅，國家稅收就成了無源之水、無本之木。尊重納稅人、保護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)利是現(xiàn)代稅收法制建設(shè)關(guān)鍵內(nèi)容。中國稅收實(shí)踐中征管效率不高、納稅人避稅現(xiàn)象頻發(fā)等問題，全部和納稅人權(quán)利保護(hù)體系不完善相關(guān)。

一、構(gòu)建中國納稅人權(quán)利保護(hù)體系意義

(一)構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系是實(shí)施依法治稅、完善稅收法制根本要求。依法治國思想成為黨領(lǐng)導(dǎo)人民治理國家基礎(chǔ)策略已經(jīng)有10余年，它是發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)客觀需要，是社會(huì)文明進(jìn)步關(guān)鍵標(biāo)志，也是國家長治久安關(guān)鍵保障。而依法治稅是依法治國關(guān)鍵組成部分，是指經(jīng)過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)成稅收法治狀態(tài)。依法治稅是治稅之本，也是稅收工作基礎(chǔ)和靈魂。依法治稅要求維護(hù)稅法權(quán)威性，實(shí)現(xiàn)稅法面前人人平等。納稅人在依法推行納稅義務(wù)同時(shí)，也擁有法律所給予各項(xiàng)權(quán)利。

(二)構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系是構(gòu)建友好社會(huì)內(nèi)在要求。友好社會(huì)基礎(chǔ)內(nèi)容是實(shí)現(xiàn)民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人和自然友好相處要求。友好社會(huì)表現(xiàn)了人和社會(huì)、人和自然和人和人之間和睦共存和可連續(xù)發(fā)展。因?yàn)槎愂栈A(chǔ)職能關(guān)鍵包含組織財(cái)政收入、調(diào)整人和社會(huì)(國家)之間收入分配關(guān)系和調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，所以，友好稅收征納關(guān)系成為構(gòu)建友好社會(huì)一項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)容。作為征稅主體國家，只有切實(shí)保護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)利，才能讓納稅人享受到稅收帶來整體利益和長遠(yuǎn)利益，進(jìn)而自覺提升依法納稅意識(shí)，形成友好稅收征納關(guān)系。

(三)構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)體系是提升稅款征收效率、改善稅收遵從度有效路徑。稅收遵從度是指納稅人受主觀心理態(tài)度支配所表現(xiàn)出來對(duì)稅法遵從程度。在現(xiàn)代社會(huì)，稅收遵從度高低不僅是一個(gè)國家稅收制度及其管理活動(dòng)是否有效關(guān)鍵判定標(biāo)準(zhǔn)之一，而且也是一個(gè)國家稅收分配關(guān)系友好是否關(guān)鍵標(biāo)志之一。在中國，稅收遵從程度不高，對(duì)應(yīng)地征稅成本較高，稅款征收效率較低。出現(xiàn)這種現(xiàn)象原因是多方面，但納稅人權(quán)利缺失及其狹隘化是其中一個(gè)關(guān)鍵原因。納稅人權(quán)利保護(hù)體系構(gòu)建不僅事關(guān)納稅人權(quán)益，而且會(huì)對(duì)政府征稅行為產(chǎn)生關(guān)鍵影響。完備納稅人權(quán)利保護(hù)體系將大大改善稅收遵從度，提升稅款征收效率。

二、中國納稅人權(quán)利保護(hù)體系兩個(gè)層次

(一)憲政視野下納稅人權(quán)利。稅收法定標(biāo)準(zhǔn)是稅法基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)之一，是民主和法治標(biāo)準(zhǔn)等現(xiàn)代憲法標(biāo)準(zhǔn)在稅法中表現(xiàn)。它關(guān)鍵內(nèi)容包含稅收要素法定、稅收要素明確和征稅正當(dāng)。給予納稅人權(quán)利，是稅收法定內(nèi)在要求。因?yàn)樗^納稅人權(quán)利，就是納稅人僅依據(jù)憲法要求負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)過程中各項(xiàng)實(shí)體權(quán)利和程序性權(quán)利。同時(shí)，稅收法定標(biāo)準(zhǔn)又是納稅人權(quán)利基礎(chǔ)保障。納稅人權(quán)利確實(shí)定和落實(shí)全部必需依靠法律明文要求。

具體來看，憲政視野下納稅人權(quán)利關(guān)鍵是指包含部分立法方面納稅人權(quán)利，是納稅人在其和國家交往中所表現(xiàn)出來法定權(quán)利。比如，參與稅收立法權(quán)利和監(jiān)督權(quán)利。參與稅收立法權(quán)利是指納稅人以法律要求形式參與并監(jiān)督稅法制訂權(quán)利。監(jiān)督權(quán)利是指對(duì)以符正當(dāng)律要求形式和內(nèi)容征收稅款支出和使用進(jìn)行監(jiān)督權(quán)利。

很遺憾是，在中國《憲法》中并沒有對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行要求，只在《憲法》第56條中強(qiáng)調(diào)了公民納稅義務(wù)。所以，能夠說憲政視野下納稅人權(quán)利在中國是處于缺位狀態(tài)。假如能從憲政角度把握和保護(hù)納稅人權(quán)利，將深化中國稅收法定標(biāo)準(zhǔn)，為納稅人提供更高層次全方位權(quán)利保護(hù)。

(二)經(jīng)濟(jì)學(xué)視野下納稅人權(quán)利。中國現(xiàn)行納稅人權(quán)利體系基礎(chǔ)上是建構(gòu)在經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會(huì)契約論基礎(chǔ)上，集中表現(xiàn)為在稅收征納程序中納稅人所享受多種權(quán)利。這些權(quán)利關(guān)鍵包含：

1.稅收知情權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返?條第1款要求，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)要求和和納稅程序相關(guān)情況。納稅人享受適時(shí)取得全方面、正確稅收法律法規(guī)和相關(guān)信息權(quán)利。在納稅人權(quán)利體系中，稅收知情權(quán)是納稅人行使其它權(quán)利前提。

為了切實(shí)保障納稅人稅收知情權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取多個(gè)形式向納稅人提供獲取稅收法律、法規(guī)和相關(guān)信息渠道，主動(dòng)提供稅收咨詢服務(wù)。在稅款征收過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要將涉稅各項(xiàng)程序通知納稅人。

2.保密權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返?條第2款要求，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該依法為納稅人、扣繳義務(wù)人情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收管理中有可能獲取納稅人多種信息，這些信息可能同時(shí)組成納稅人商業(yè)秘密或個(gè)人隱私，或是納稅人不愿意公開其它信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員應(yīng)該充足尊重納稅人這些信息，推行保密義務(wù)。不然，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員就應(yīng)依法負(fù)擔(dān)對(duì)應(yīng)法律責(zé)任。

3.依法申請(qǐng)稅收優(yōu)惠權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返?條第3款要求，納稅人依法享受申請(qǐng)減稅、免稅、退稅權(quán)利。減稅、免稅、退稅全部屬于稅收優(yōu)惠范圍。所謂稅收優(yōu)惠，是指政府利用稅收制度，按預(yù)定目標(biāo)，以減輕一些納稅人應(yīng)推行納稅義務(wù)來補(bǔ)助納稅人一些活動(dòng)。稅收優(yōu)惠是政府經(jīng)過稅收體系進(jìn)行支出，含有引導(dǎo)資源合理配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等作用。假如納稅人符合享受稅收優(yōu)惠條件，就有權(quán)提出申請(qǐng)，請(qǐng)求享受這些優(yōu)惠。

4.陳說和申辯權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返?條第4款要求，納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出決定，享受陳說權(quán)、申辯權(quán)。陳說權(quán)是指納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出決定所享受陳說自己意見權(quán)利，而申辯權(quán)是納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自己行為在定性或適使用方法律上不夠正確，依據(jù)事實(shí)和法律進(jìn)行反駁、辯解權(quán)利。

陳說申辯權(quán)是納稅人在稅收程序中不可缺乏正當(dāng)權(quán)利，它作為和征稅權(quán)相對(duì)應(yīng)抗辯權(quán)，對(duì)于制約征稅權(quán)濫用有主動(dòng)作用。納稅人陳說和申辯權(quán)行使以行政處罰為條件，即在稅務(wù)機(jī)關(guān)給行政處罰時(shí)，納稅人才能行使這一權(quán)利。假如納稅人有充足證據(jù)證實(shí)自己行為正當(dāng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無權(quán)對(duì)其實(shí)施行政處罰，即使納稅人陳說或申辯不充足合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)該解釋其實(shí)施行政處罰原因，并將納稅人陳說內(nèi)容和申辯理由統(tǒng)計(jì)在案，方便在行政復(fù)議或司法審查過程中能有所依據(jù)。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得因納稅人申辯而加重處罰。

5.稅收救助權(quán)?！抖愂照鞴芊ā返?條第4款要求，納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出決定，依法享受申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國家賠償?shù)葯?quán)利。在行使稅收救助權(quán)時(shí)必需要注意是，稅收爭議發(fā)生時(shí)，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人必需先依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅決定繳納或解繳稅款及滯納金或提供對(duì)應(yīng)擔(dān)保，然后能夠依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服，能夠依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰決定、強(qiáng)制實(shí)施方法或稅收保全方法不服，能夠依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也能夠依法向人民法院起訴。

納稅人稅收救助權(quán)意在經(jīng)過處理稅收爭議，排除稅務(wù)具體行政行為對(duì)稅收相對(duì)人正當(dāng)權(quán)益侵害，阻止和矯正違法或不妥稅收行政侵權(quán)行為，從而使稅收相對(duì)人正當(dāng)權(quán)益取得補(bǔ)救。具體來看，稅收救助權(quán)包含稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政賠償3個(gè)層次。

在《稅收征管法》中還要求了稅收監(jiān)督權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)、申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)等其它權(quán)利。

三、完善中國納稅人權(quán)利保護(hù)體系法律思索

(一)樹立納稅人本位權(quán)利義務(wù)觀。在傳統(tǒng)稅法理論中，納稅被視為納稅人不得不接收一項(xiàng)強(qiáng)制性義務(wù)。稅收也以無償性、強(qiáng)制性、單向性面目出現(xiàn)。伴隨稅法理論發(fā)展，公共產(chǎn)品理論和社會(huì)契約論為稅收法’律關(guān)系提供了新注解——稅收是公民為換取公共產(chǎn)品而向政府支付對(duì)價(jià)。同時(shí)，稅收成為政府杠桿，用以調(diào)整社會(huì)財(cái)富分配和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。能夠說，政府機(jī)構(gòu)運(yùn)作是靠納稅人繳納稅款來維系，政府工作人員一樣是靠納稅人繳納稅款來維持生計(jì)。對(duì)于之前中國稅收立法和稅款征收工作中出現(xiàn)濃郁行政本位色彩，強(qiáng)化行政權(quán)力，而弱化納稅人權(quán)利，不僅不利于提升稅款征收效率，還輕易造成納稅人對(duì)納稅逃避、回避，甚至是抗拒。所以，權(quán)利、權(quán)力、義務(wù)之間必需達(dá)成均衡地匹配，才能形成友好稅收征納關(guān)系。在稅收征納關(guān)系中，這種友好集中表現(xiàn)為對(duì)納稅人權(quán)利給予充足尊重納稅人本位。

(二)完善憲政視野下納稅人權(quán)利保護(hù)。將納稅人權(quán)利上升到憲法保障層面，是全方面落實(shí)稅收法定主義標(biāo)準(zhǔn)，更是切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利需要。在《憲法》中要求納稅人權(quán)利，也是保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，切實(shí)保護(hù)公民基礎(chǔ)權(quán)利不受侵犯需要。稅收是公民享受政府提供公共產(chǎn)品對(duì)價(jià)，這種對(duì)價(jià)也必需以憲法為依據(jù)，遵守憲法標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)。公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，是指公民個(gè)人擁有財(cái)產(chǎn)權(quán)利。各國憲法全部要求了相關(guān)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)條款。中國現(xiàn)行《憲法》也明確要求公民正當(dāng)私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。鑒于稅收和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)親密聯(lián)絡(luò)，保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，就必需從憲法層面上確定對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)。

在中國《憲法》中確定納稅人權(quán)利，應(yīng)要求公民作為納稅人應(yīng)享受對(duì)稅款征收同意權(quán)、代表選舉權(quán)和對(duì)稅款使用監(jiān)督權(quán)。所謂對(duì)稅款征收同意權(quán)是指沒有納稅人同意，政府就不能課稅，即“非贊同，毋納稅”。對(duì)于各課稅要素也必需經(jīng)由納稅人同意。對(duì)稅款征收同意權(quán)有力地約束了政府權(quán)力，校正了將稅收簡單視為國家獲取財(cái)政收入工具，預(yù)防公權(quán)力對(duì)納稅人權(quán)利踐踏。代表選舉權(quán)是指稅法必需是由而且只能由納稅人所選出代表來確立和制訂，即“無代表，無納稅”。沒有納稅人代表經(jīng)過法律程序同意和認(rèn)可，政府是無權(quán)課征任何稅款。在中國，只有納稅人經(jīng)過真正民主選舉出自己代表，經(jīng)過代表來行使各項(xiàng)權(quán)利，才能確保相關(guān)稅收法律、法規(guī)符合納稅人根本利益。對(duì)稅款使用監(jiān)督權(quán)是指納稅人有權(quán)經(jīng)過自己代表或代議機(jī)構(gòu)處分、支配自己稅款，監(jiān)督政府對(duì)公共財(cái)力使用。在中國，關(guān)鍵是經(jīng)過2種路徑來實(shí)現(xiàn)，一是經(jīng)過自己選舉代表直接參與國家財(cái)政稅收立法，審查和表決經(jīng)過財(cái)政支出預(yù)算和決算草案；二是參與對(duì)財(cái)政稅收立法草案和財(cái)政預(yù)算草案社會(huì)討論。

(三)將納稅人權(quán)利具體化，落實(shí)對(duì)納稅人權(quán)利法律保障。在中國現(xiàn)行稅收法律體系中，有不少相關(guān)納稅人權(quán)利要求，但這些要求從立法上看，過于抽象，缺乏可操作性。從執(zhí)法上看，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)往往難以落到實(shí)處。針對(duì)這種情形，可考慮采取以下2個(gè)方面方法，以落實(shí)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)。第一，可在稅務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置保護(hù)納稅人權(quán)利專門機(jī)構(gòu)，具體包含稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察機(jī)構(gòu)。其中，稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向納稅人提供多種稅收信息、幫助納稅人