新租賃準(zhǔn)則落地與實(shí)施的影響因素及應(yīng)對(duì)措施探討

引言財(cái)政部于2018年對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》進(jìn)行修改發(fā)布，相較于原有的租賃準(zhǔn)則，新的租賃準(zhǔn)則在資產(chǎn)使用權(quán)方面更具有特性，在融資租賃和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面做到了協(xié)同，有效避免承租人不規(guī)范操作會(huì)計(jì)信息的行為，但該準(zhǔn)則的實(shí)施使企業(yè)在償債能力、盈利水平上面臨一系列沖擊，加大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)此種情況，必須根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容，采取相應(yīng)的措施對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化。一、新租賃準(zhǔn)則修訂內(nèi)容分析新租賃準(zhǔn)則在對(duì)內(nèi)容進(jìn)行修訂時(shí)，主要是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)融資租賃和企業(yè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行融合，將其由雙重模型修改為單一模型，對(duì)信息披露要求進(jìn)行完善，并新增了租賃識(shí)別、選擇權(quán)重估等相關(guān)內(nèi)容，使承租人的會(huì)計(jì)處理方式不再只局限于服務(wù)合同，而是將租賃的本質(zhì)更好地體現(xiàn)在報(bào)表中，相較于原有準(zhǔn)則其革新的內(nèi)容主要包括以下幾方面：其一，承租人會(huì)計(jì)處理模型的轉(zhuǎn)變。在原有的租賃準(zhǔn)則中，根據(jù)合同性質(zhì)將租賃性質(zhì)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種類型，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，二者之間的處理方式具有較大的不同點(diǎn)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，在對(duì)其進(jìn)行處理時(shí)，承租人對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債情況不需要進(jìn)行確認(rèn)；融資租賃在對(duì)其進(jìn)行處理時(shí)，需要以合同為依據(jù)，對(duì)租入資產(chǎn)以及應(yīng)付的租賃款進(jìn)行確認(rèn)，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。因兩者處理方式不同，使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表具有了一定的可操作性，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息與數(shù)據(jù)在真實(shí)性上存疑。而新租賃準(zhǔn)則在實(shí)施時(shí)將二者的處理方式進(jìn)行協(xié)同，共同采用與現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下融資租賃相似的會(huì)計(jì)處理方式，在租賃開始時(shí)便對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，避免出現(xiàn)弄虛作假的行為。其二，售后租回交易的會(huì)計(jì)處理。在售后租回交易中，出租人在對(duì)非銷售的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，不再需要對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，而是采用與現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且在此過程中承租方需對(duì)被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，如轉(zhuǎn)讓價(jià)款的金融負(fù)債等。該階段，如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的內(nèi)在本質(zhì)屬于銷售，則在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處理時(shí)，要根據(jù)收入準(zhǔn)則，由承租方對(duì)原資產(chǎn)使用權(quán)部分進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，對(duì)相關(guān)的項(xiàng)目也要進(jìn)行核實(shí)確認(rèn)。其三，租賃識(shí)別、分拆原則的增加。原有租賃準(zhǔn)則中，在經(jīng)營(yíng)租賃方面資產(chǎn)負(fù)債表中沒有將承租人的權(quán)利與業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出來，在新租賃準(zhǔn)則中對(duì)其進(jìn)行了改變，將其完全在資產(chǎn)負(fù)債表中呈現(xiàn)，在此基礎(chǔ)上增加識(shí)別租賃中所包含的內(nèi)容以及分拆合同、合并合同所需遵循的原則，并對(duì)其制定了一系列相關(guān)的規(guī)定。其四，對(duì)信息披露要求完善。在原有的租賃準(zhǔn)則中，主要是對(duì)資產(chǎn)的名稱、承租人的名稱、租賃期限以及收益等信息進(jìn)行披露，對(duì)于經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)則僅需在利潤(rùn)表中對(duì)租金進(jìn)行列報(bào)，在會(huì)計(jì)核算工作中僅列報(bào)現(xiàn)金流量表中的明細(xì)項(xiàng)目。新租賃準(zhǔn)則在原有基礎(chǔ)上，添加出租人對(duì)租出資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理以及承租人在財(cái)務(wù)報(bào)表中的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、現(xiàn)金流等信息，對(duì)于租賃業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性提出更為嚴(yán)格的要求。二、新租賃準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要點(diǎn)其一，在獲取租賃合同匯總表時(shí)，要將表內(nèi)的信息與審計(jì)工作底稿中的租賃披露信息進(jìn)行比較，如二者之間存在較大差異，要對(duì)差異形成的原因進(jìn)行分析，做好評(píng)估工作，確保所提供租賃合同匯總表的完整性；其二，如被審計(jì)單位構(gòu)建內(nèi)部評(píng)價(jià)程序，則相關(guān)部門要對(duì)業(yè)務(wù)合同進(jìn)行討論，確定其是否含有租賃安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)所獲取的資料進(jìn)行審閱，并對(duì)討論的結(jié)果進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤，做好控制措施；其三，在判斷合同安排中是否存在租賃情況時(shí)，要對(duì)財(cái)務(wù)部門、運(yùn)營(yíng)部門以及采購(gòu)部門等相關(guān)部門進(jìn)行訪談，保障獨(dú)立評(píng)價(jià)工作的實(shí)效性；其四，在對(duì)租金支付明細(xì)賬核查時(shí)，要對(duì)供應(yīng)商的信息進(jìn)行明確，并將其與租賃合同進(jìn)行比對(duì)，以此確定供應(yīng)商是否被包含在租賃合同匯總表中。三、新租賃準(zhǔn)則落地實(shí)施對(duì)企業(yè)的影響（一）對(duì)現(xiàn)金流量的影響在新租賃準(zhǔn)則中，對(duì)于原經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金所流出的資金，要將其與融資活動(dòng)所支出的現(xiàn)金流進(jìn)行結(jié)合，將經(jīng)營(yíng)中支出的部分納入籌資支出中，計(jì)入項(xiàng)目由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)變?yōu)榛I資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，使現(xiàn)金等價(jià)物余額發(fā)生改變，通過以上劃分方式，可使企業(yè)的凈現(xiàn)金流量增高，融資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量相應(yīng)減少，雖然在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流方面的財(cái)務(wù)指標(biāo)效果會(huì)更顯著，但在籌資活動(dòng)凈現(xiàn)金流方面會(huì)呈下降趨勢(shì)。（二）對(duì)企業(yè)融資的影響新租賃準(zhǔn)則中，對(duì)于資產(chǎn)的使用權(quán)需要在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中呈現(xiàn)，對(duì)租賃負(fù)債的情況也需要進(jìn)行列報(bào)，使整個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債情況發(fā)生了變化，資產(chǎn)負(fù)債率的提高，相應(yīng)將使企業(yè)融資情況受到影響，可能誘發(fā)融資困難等問題，并且使企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更加清晰地呈現(xiàn)。與此同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則在報(bào)表附注中披露信息更加明確，使用權(quán)資產(chǎn)余額、累計(jì)折舊、計(jì)提減值等信息內(nèi)容均需在報(bào)表附注中呈現(xiàn)，將表外業(yè)務(wù)與表內(nèi)管理進(jìn)行充分結(jié)合，使整個(gè)報(bào)表信息內(nèi)容更具有真實(shí)性，可使租賃業(yè)務(wù)以最真實(shí)的狀態(tài)呈現(xiàn)，在降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，為財(cái)務(wù)人員分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)提供了極大的便利條件。（三）對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策影響新租賃準(zhǔn)則的落地，使會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性相應(yīng)提高，為財(cái)務(wù)工作人員的工作帶來一定的難度，例如新租賃準(zhǔn)則中對(duì)于租賃業(yè)務(wù)的核算指標(biāo)及財(cái)務(wù)指標(biāo)提出更高要求，一定程度上考察經(jīng)營(yíng)者實(shí)行財(cái)務(wù)精細(xì)化管理的能力，相應(yīng)為后續(xù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策帶來一定的影響；原有經(jīng)營(yíng)租賃中的各項(xiàng)資產(chǎn)因需要?dú)w納到資產(chǎn)負(fù)債表中，使資產(chǎn)情況無法隱藏在表外，無法采用租賃資產(chǎn)方式降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率，導(dǎo)致在租賃資產(chǎn)或買入資產(chǎn)時(shí)，經(jīng)營(yíng)決策者需要根據(jù)市場(chǎng)情況進(jìn)行選擇，為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)決策和財(cái)務(wù)決策帶來較大的難度；在對(duì)最低租賃付款額現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算時(shí)，主要使用折算率的方式進(jìn)行計(jì)算，但在新租賃準(zhǔn)則中對(duì)這一方式進(jìn)行了革新，當(dāng)出現(xiàn)計(jì)算失誤時(shí)，會(huì)導(dǎo)致整個(gè)財(cái)務(wù)信息無法準(zhǔn)確地進(jìn)行呈現(xiàn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策帶來影響。（四）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、指標(biāo)影響在對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行考核時(shí)，為保證結(jié)果的準(zhǔn)確性，需要根據(jù)各項(xiàng)利潤(rùn)指標(biāo)，結(jié)合財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)其進(jìn)行分析，但隨著新租賃準(zhǔn)則的落地，資產(chǎn)負(fù)債率、經(jīng)濟(jì)增加值等多項(xiàng)指標(biāo)發(fā)生變化，使租賃管理工作與財(cái)務(wù)管理工作二者緊密銜接，為考核工作帶來一定的難度，再加上股權(quán)激勵(lì)機(jī)制是比較常用的方式，而與激勵(lì)業(yè)績(jī)條件有著直接關(guān)系的是企業(yè)凈資產(chǎn)收益率和利潤(rùn)增長(zhǎng)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，受新租賃準(zhǔn)則的影響，使業(yè)績(jī)條件發(fā)生了變化，影響薪酬考核量化標(biāo)準(zhǔn)的形成。在原有的租賃準(zhǔn)則中，財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒有將相關(guān)信息附注在報(bào)表中，使得企業(yè)投資人、合作方等在對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行了解時(shí)，難以明確掌握財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際內(nèi)容，引起財(cái)務(wù)決策出現(xiàn)偏差；新租賃準(zhǔn)則對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息提出了更高的要求，能夠保證租賃負(fù)債和現(xiàn)金流量的準(zhǔn)確性，使整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表變得更全面、更透明，為信息使用者提供重要的參考依據(jù)。四、提高新租賃準(zhǔn)則落地實(shí)施中問題的應(yīng)對(duì)措施（一）確保業(yè)務(wù)銜接工作的落實(shí)新租賃準(zhǔn)則的提出是在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上衍生，所以為保證新租賃準(zhǔn)則的落地實(shí)施質(zhì)量，必須做好新舊業(yè)務(wù)之間的銜接工作。首先，財(cái)務(wù)部門要發(fā)揮出主導(dǎo)的作用，以新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容為基點(diǎn)，對(duì)所包含的內(nèi)容以及相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行了解，對(duì)企業(yè)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行明確，對(duì)原有租賃準(zhǔn)則與新租賃準(zhǔn)則二者之間的差異點(diǎn)進(jìn)行分析，確保各業(yè)務(wù)之間銜接工作的有效落實(shí)。其次，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則提出的意見，圍繞其對(duì)企業(yè)的影響進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行調(diào)整，在此階段對(duì)于新租賃準(zhǔn)則的落實(shí)不僅需要財(cái)務(wù)人員的深入研究，各相關(guān)部門之間也要對(duì)變化內(nèi)容進(jìn)行熟知，以保證各項(xiàng)工作的有序開展。最后，對(duì)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)二者之間的對(duì)接關(guān)系要嚴(yán)格控制，根據(jù)現(xiàn)有的實(shí)際情況，以新租賃準(zhǔn)則為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，在此基礎(chǔ)上將二者進(jìn)行有效銜接，使各業(yè)務(wù)之間存在更強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。（二）重視新舊準(zhǔn)則的切換準(zhǔn)備新租賃準(zhǔn)則中新增設(shè)的內(nèi)容是在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，為確保新租賃準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的有序滲透，必須將財(cái)務(wù)系統(tǒng)的升級(jí)準(zhǔn)備工作放在首位，對(duì)各項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)的系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整，將其以臺(tái)賬的形式進(jìn)行呈現(xiàn)。首先，將所有租賃合同進(jìn)行匯總，對(duì)未執(zhí)行的合同進(jìn)行篩選，各部門之間要發(fā)揮出協(xié)同作用，做好分工處理工作，根據(jù)合同現(xiàn)有的狀態(tài)，對(duì)其審批流程、合同內(nèi)容以及簽字等細(xì)節(jié)部分進(jìn)行核查，確定其是否含有租賃性質(zhì)，為后續(xù)工作做好準(zhǔn)備。其次，根據(jù)人員情況，結(jié)合工作量的實(shí)際情況，對(duì)審閱整理工作進(jìn)行評(píng)估，如確保審閱工作可以在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成，則無須向其他機(jī)構(gòu)尋求協(xié)助；如無法保證工作量的完成，則需要向?qū)I(yè)部門尋求幫助，以確保工作的完成度。最后，建立完善的租賃項(xiàng)目數(shù)據(jù)庫，確保所有數(shù)據(jù)項(xiàng)目的完整性，并根據(jù)信息情況對(duì)執(zhí)行過程中可能發(fā)生的隱患，提前制定防控措施和解決方案，保證新租賃準(zhǔn)則和舊租賃準(zhǔn)則切換工作的落實(shí)質(zhì)量。（三）重新優(yōu)化和調(diào)整租賃決策企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展的過程中，具有租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)集中的特點(diǎn)，所以在新租賃準(zhǔn)則落實(shí)時(shí)，必須要對(duì)租賃表內(nèi)化的情況明確，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期債券能力評(píng)估工作進(jìn)行重視。在具體進(jìn)行評(píng)估時(shí)，需遵循嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)致原則，確保對(duì)各項(xiàng)內(nèi)容評(píng)估的準(zhǔn)確性，對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況變化的精準(zhǔn)掌握，為租賃決策內(nèi)容的調(diào)整和優(yōu)化奠定基礎(chǔ)；對(duì)于新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所帶來的影響進(jìn)行全方位的分析，將原有租賃與現(xiàn)有租賃二者之間所帶來的差異點(diǎn)進(jìn)行細(xì)化，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)效益的綜合考量，根據(jù)所權(quán)衡的結(jié)果，對(duì)租賃決策進(jìn)行重新規(guī)劃。對(duì)于租賃工作的會(huì)計(jì)核算，要先根據(jù)折算率對(duì)其租賃期限進(jìn)行模擬測(cè)算，以此為依據(jù)制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)方案，降低新租賃準(zhǔn)則所帶來的影響。（四）強(qiáng)化企業(yè)對(duì)外融資的能力新租賃準(zhǔn)則的提出，在一定程度上提高了企業(yè)的產(chǎn)權(quán)比率、資產(chǎn)負(fù)債率，同時(shí)也對(duì)企業(yè)的融資能力造成嚴(yán)重的影響，針對(duì)該種情況，必須要加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外融資能力，對(duì)融資結(jié)構(gòu)進(jìn)行改善，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率進(jìn)行優(yōu)化，保證企業(yè)融資結(jié)構(gòu)的完善性。首先，在對(duì)融資結(jié)構(gòu)進(jìn)行改善時(shí)，可以通過調(diào)節(jié)融資途徑的方式，使其權(quán)益資本得到增加，債務(wù)融資方面減少，以達(dá)到降低資產(chǎn)負(fù)債率的目的。例如，企業(yè)可以將流動(dòng)性比較低的資產(chǎn)以證券的方式進(jìn)行售賣，對(duì)于所售賣的資金可用在償還債務(wù)方面，不僅可以解決企業(yè)帶息負(fù)債的情況，還可以最大化增加企業(yè)的收益。其次，在對(duì)外部融資渠道進(jìn)行拓展時(shí)，要根據(jù)實(shí)際情況，選擇合適的融資方式，在提高自身對(duì)外融資的基礎(chǔ)上，保留原有信用貸或轉(zhuǎn)換債券，以達(dá)到提高融資水平的目的。最后，對(duì)于融資策略的評(píng)估工作要重視，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，在融資購(gòu)買方面主要包括股票融資和債務(wù)融資兩種，對(duì)其進(jìn)行選擇時(shí)，要將現(xiàn)金流量、成本效益等情況考慮到位，對(duì)經(jīng)營(yíng)的情況進(jìn)行預(yù)測(cè)，以保證融資策略制定的完善性。（五）開展租賃合同的解析工作租賃合同是保證租賃識(shí)別、分拆、合并工作內(nèi)容落實(shí)的前提，新租賃準(zhǔn)則下，租賃付款額的確定與租賃負(fù)債確認(rèn)金額二者之間有著直接的關(guān)系，購(gòu)買、續(xù)租、終止租賃選擇權(quán)都是新租賃準(zhǔn)則下的重要內(nèi)容，而以上工作在開展的過程中，都是以租賃合同為依據(jù)，保證各項(xiàng)工作的有效落實(shí)，因此為提高各項(xiàng)工作的規(guī)范性，對(duì)租賃合同相應(yīng)提出了高要求，必須要重視合同的解析。租賃識(shí)別工作是工作開展中的難點(diǎn)，為合理劃分租賃和服務(wù)，財(cái)務(wù)部門需根據(jù)實(shí)際情況，設(shè)置專門的崗位對(duì)租賃合同進(jìn)行劃分，結(jié)合要求內(nèi)容對(duì)合同的類型、合同的狀態(tài)進(jìn)行分類，并將所分析的數(shù)據(jù)以表格的形式進(jìn)行匯總。在此基礎(chǔ)上，利用資產(chǎn)平臺(tái)系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算，保證租賃合同的規(guī)范性，為后續(xù)工作的順利實(shí)施提供依據(jù)。（六）完善系統(tǒng)流程的再造工作新租賃準(zhǔn)則的落實(shí)在一定程度影響了會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，使其業(yè)務(wù)流程發(fā)生改變，為確保二者之間呈現(xiàn)平衡的狀態(tài)，要對(duì)系統(tǒng)流程的再造工作進(jìn)行重視。首先，在對(duì)租賃業(yè)務(wù)的識(shí)別方式以及相關(guān)流程進(jìn)行優(yōu)化時(shí)，要先對(duì)租賃業(yè)務(wù)信息進(jìn)行明確，以新租賃準(zhǔn)則為依據(jù)，對(duì)各種業(yè)務(wù)信息進(jìn)行重新采集、分析，根據(jù)分析結(jié)果將其劃分為租賃和服務(wù)業(yè)務(wù)。其次，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)作為工作中的核心支撐點(diǎn)，需對(duì)其內(nèi)部的科目進(jìn)行重新設(shè)置，借助使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債科目將租賃業(yè)務(wù)準(zhǔn)確記錄其中。最后，在設(shè)定資產(chǎn)計(jì)量模式和負(fù)債