《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入》應(yīng)用指

南（2018）（上）

一、總體要求

收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)

益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流人。其

中，日?；顒?dòng)，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性

活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如，工業(yè)企業(yè)制造并銷(xiāo)售產(chǎn)品、

商品流通企業(yè)銷(xiāo)售商品、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件公司

為客戶開(kāi)發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、建筑企業(yè)提供建

造服務(wù)等，均屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)。日?；顒?dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)

利益的流入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一

收入》（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”）主要規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)

量和相關(guān)信息的披露要求。根據(jù)本準(zhǔn)則，企業(yè)確認(rèn)收入的方

式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓

商品”）的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品

或提供這些服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，以如實(shí)反映企

業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。企業(yè)應(yīng)用本準(zhǔn)則，

應(yīng)當(dāng)向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入

及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間分布和不確定性等相關(guān)的有

用信息。除非特別說(shuō)明，本應(yīng)用指南中所稱商品，既包括商

品，也包括服務(wù)。

本準(zhǔn)則規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的單個(gè)合同的會(huì)計(jì)處

理。但是，為便于實(shí)務(wù)操作，當(dāng)企業(yè)能夠合理預(yù)計(jì)，將本準(zhǔn)

則規(guī)定應(yīng)用于具有類(lèi)似特征的合同（或履約義務(wù)）組合或應(yīng)

用于該組合中的每一個(gè)合同（或履約義務(wù)），將不會(huì)對(duì)企業(yè)

的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生顯著不同的影響時(shí)，企業(yè)可以在合同組合層

面應(yīng)用本準(zhǔn)則，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用能夠反映該合同組合規(guī)

模和構(gòu)成的估計(jì)和假設(shè)。根據(jù)本準(zhǔn)則，收入確認(rèn)和計(jì)量大致

分為五步：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同；第二步，識(shí)別

合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，

將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履

約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與

收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。

二、關(guān)于適用范圍

本準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項(xiàng)除

外：一是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》《企

業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則第23號(hào)一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)一

一套期會(huì)計(jì)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》

以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)一一合營(yíng)安排》規(guī)范的金融工

具及其他合同權(quán)利和義務(wù)，分別適用上述相應(yīng)準(zhǔn)則；二是由

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》規(guī)范的租賃合同，適用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》；三是由保險(xiǎn)合同相關(guān)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的保險(xiǎn)合同，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根

據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資

收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，不適用本準(zhǔn)

則。企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，

按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定

進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在確定處

置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處

理。

本準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買(mǎi)

其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品并支付對(duì)價(jià)的一方。如果合同對(duì)方與

企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項(xiàng)活動(dòng)（如合作開(kāi)發(fā)一項(xiàng)

資產(chǎn)），合同對(duì)方和企業(yè)一起分擔(dān)（或分享）該活動(dòng)產(chǎn)生的

風(fēng)險(xiǎn)（或收益），而不是獲取企業(yè)日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品，則

該合同對(duì)方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不

屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍。

此外，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同部分屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范

圍，而其他部分屬于上述其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍時(shí)，如

果上述其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對(duì)合同中的一個(gè)

或多個(gè)組成部分進(jìn)行區(qū)分或初始計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照這

些規(guī)定進(jìn)行處理，并將按照上述其他準(zhǔn)則進(jìn)行初始計(jì)量的合

同組成部分的金額排除在本準(zhǔn)則規(guī)定的交易價(jià)格之外；否

則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則對(duì)合同中的一個(gè)或多個(gè)組成部分進(jìn)

行區(qū)分和初始計(jì)量。

三、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確記錄和反映與客戶之間的合同產(chǎn)生的收

入及相關(guān)成本費(fèi)用。本部分僅涉及適用于本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處

理時(shí)需要設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目、相關(guān)會(huì)計(jì)科目的主要核算內(nèi)

容以及通常情況下的賬務(wù)處理，企業(yè)在核算適用于其他企業(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的交易和事項(xiàng)時(shí)也需要使用本部分涉及的會(huì)計(jì)科

目的，應(yīng)遵循其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。收入的會(huì)計(jì)處

理，一般需要設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目。

（一）“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”

L本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)等主營(yíng)業(yè)

務(wù)的收入。

2.本科目可按主營(yíng)業(yè)務(wù)的種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。

3.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。

（1）企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)按照

已收或應(yīng)收的合同價(jià)款，加上應(yīng)收取的增值稅額，借記“銀

行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，

按應(yīng)確認(rèn)的收入金額，貸記本科目，按應(yīng)收取的增值稅額，

貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”“應(yīng)交稅費(fèi)一

一待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等科目。

（2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的，企

業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價(jià)款，借記”長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目，按照

假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付而需支付的金

額（即現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格）確定的交易價(jià)格，貸記本科目，按其差額,

貸記”未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目；合同中存在客戶為企業(yè)提供

重大融資利益的，企業(yè)應(yīng)按照已收合同價(jià)款，借記“銀行存

款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支

付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格）確定的交易價(jià)格，貸記”合同

負(fù)債”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

（3）企業(yè)收到的對(duì)價(jià)為非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按該非現(xiàn)金

資產(chǎn)在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值，借記“存貨”“固定資產(chǎn)”

“無(wú)形資產(chǎn)”等有關(guān)科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還

應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)

轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額。

（二）“其他業(yè)務(wù)收入”

1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無(wú)形資產(chǎn)、

出租包裝物和商品、銷(xiāo)售材料、用材料進(jìn)行非貨幣性交換（非

貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）或

債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入。企業(yè)（保險(xiǎn)）經(jīng)營(yíng)受托管理業(yè)務(wù)收

取的管理費(fèi)收入，也通過(guò)本科目核算。

2.本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。

3.其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。企業(yè)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收

入的主要賬務(wù)處理參見(jiàn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)

轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額。

（三）“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”

1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)

收入時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

2.本科目可按主營(yíng)業(yè)務(wù)的種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。

3.主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。

期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期銷(xiāo)售各種商品、提供各種服務(wù)等

實(shí)際成本，計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記

“庫(kù)存商品”“合同履約成本”等科目。

采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算庫(kù)存商品的，平時(shí)的營(yíng)業(yè)成本

按計(jì)劃成本或售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)，月末，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本月銷(xiāo)售商品應(yīng)分

攤的產(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。

4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)

轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。

（四）”其他業(yè)務(wù)成本”

1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的支出，包括銷(xiāo)售材料的成本、出租固定資

產(chǎn)的折舊額、出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額、出租包裝物的成本或

攤銷(xiāo)額等。除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)

稅費(fèi)，在“稅金及附加”科目核算。采用成本模式計(jì)量投資

性房地產(chǎn)的，其投資性房地產(chǎn)計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額，也通

過(guò)本科目核算。

2.本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算。

3.其他業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本，借記本科目，貸記“原材料”

“周轉(zhuǎn)材料”等科目。

4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)

轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。

（五）“合同履約成本”

1.本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)

生的、不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)

確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在

本科目核算。

2.本科目可按合同，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等

進(jìn)行明細(xì)核算。

3.合同履約成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀

行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；對(duì)合同履約

成本進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”

等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約

本。

（六）“合同履約成本減值準(zhǔn)備”

1.本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.合同履約成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。

與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金

額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提

的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的

合同履約成本減值準(zhǔn)備。

（七）“合同取得成本”

1.本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增

量成本。

2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.合同取得成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀

行存款”“其他應(yīng)付款”等科目；對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷(xiāo)

時(shí)，按照其相關(guān)性借記“銷(xiāo)售賽用”等科目，貸記本科目。

涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得

成本。

（八）“合同取得成本減值準(zhǔn)備”

1.本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.合同取得成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。

與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金

額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提

的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的

合同取得成本減值準(zhǔn)備。

（九）“應(yīng)收退貨成本”

1.本科目核算銷(xiāo)售商品時(shí)預(yù)期將退回商品的賬面價(jià)值，

扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減

損）后的余額。

2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.應(yīng)收退貨成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售的，應(yīng)在客戶取得相

關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照已收或應(yīng)收合同價(jià)款，借記“銀行存

款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按照

因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含

預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其

他業(yè)務(wù)收入”等科目，按照預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額，

貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款”等科目；結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時(shí),

按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)

計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，借記

本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，貸記“庫(kù)存商

品”等科目，按其差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)

成本”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓

時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回

商品的價(jià)值減損）后的余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中按其流動(dòng)性計(jì)

入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

（+）“合同資產(chǎn)”

1.本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)

的權(quán)利。僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。

2.本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之

前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)

收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記”主

營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無(wú)條件

收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增

值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

（十一）“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”

L本科目核算合同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2.本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。

合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減

值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，

做相反的會(huì)計(jì)分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的

合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（十二）“合同負(fù)債”

1.本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)

讓商品的義務(wù)。

2.本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)

或企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在

客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，按照該已收

或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”

等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，借記本

科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉

及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處

理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之

前，已經(jīng)收到的合同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取得的無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)

權(quán)利的金額。

四、關(guān)于收入的確認(rèn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相

關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠

主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括

有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。

企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角

度進(jìn)行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時(shí)

取得該控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時(shí)包括下列三項(xiàng)要素：

一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)

該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，才能確認(rèn)收

入。如果客戶只能在未來(lái)的某一期間主導(dǎo)該商品的使用并從

中獲益，則表明其尚未取得該商品的控制權(quán)。例如，企業(yè)與

客戶簽訂合同為其生產(chǎn)產(chǎn)品，雖然合同約定該客戶最終將能

夠主導(dǎo)該產(chǎn)品的使用，并獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，但是，

只有在客戶真正獲得這些權(quán)利時(shí)（根據(jù)合同約定，可能是在

生產(chǎn)過(guò)程中或更晚的時(shí)點(diǎn)），企業(yè)才能確認(rèn)收入，在此之前,

企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

二是，主導(dǎo)該商品的使用。客戶有能力主導(dǎo)該商品的使

用，是指客戶在其活動(dòng)中有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或

阻止其他方使用該商品。

三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。客戶必須擁有獲

得商品幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能力，才能被視為獲得了對(duì)該商

品的控制。商品的經(jīng)濟(jì)利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，

既包括現(xiàn)金流人的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少。客戶可以

通過(guò)使用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有等多種方

式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟(jì)利益。

(-)識(shí)別與客戶訂立的合同

1.合同的識(shí)別。

(1)合同的含義。本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方

之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書(shū)面形

式、口頭形式以及其他形式(如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往

的習(xí)慣做法中等)。企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五

項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶

取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：一是合同各方已批準(zhǔn)該合

同并承諾將履行各自義務(wù)；二是該合同明確了合同各方與所

轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓

商品相關(guān)的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該

合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；五

是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。企

業(yè)在進(jìn)行上述判斷時(shí)，需要注意下列三點(diǎn)：

①合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根

據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行判斷。不同的企業(yè)可

能采取不同的方式和流程與客戶訂立合同，同一企業(yè)在與客

戶訂立合同時(shí)，對(duì)于不同類(lèi)別的客戶以及不同性質(zhì)的商品也

可能采取不同的方式和流程。企業(yè)在判斷其與客戶之間的合

同是否具有法律約束力，以及這些具有法律約束力的權(quán)利和

義務(wù)在何時(shí)設(shè)立時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮上述因素的影響。合同各方均

有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無(wú)需對(duì)合同其他方作

出補(bǔ)償?shù)模趹?yīng)用本準(zhǔn)則時(shí)，該合同應(yīng)當(dāng)被視為不存在。其

中，完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同

中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任

何對(duì)價(jià)的合同。

②合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是指履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)

現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)按照

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定

進(jìn)行判斷。

③企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)

是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和

意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）。當(dāng)對(duì)價(jià)是可變對(duì)價(jià)時(shí)，由于企

業(yè)可能會(huì)向客戶提供價(jià)格折讓?zhuān)髽I(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額可

能會(huì)低于合同標(biāo)價(jià)。企業(yè)向客戶提供價(jià)格折讓的，應(yīng)當(dāng)在估

計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮。

【例1】甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷(xiāo)

售一棟建筑物，合同價(jià)款為100萬(wàn)元。該建筑物的成本為60

萬(wàn)元，乙公司在合同開(kāi)始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根

據(jù)合同約定，乙公司在合同開(kāi)始日支付了5%的保證金5萬(wàn)元,

并就剩余95%的價(jià)款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長(zhǎng)期融資

協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮词?/p>

收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙

公司索取進(jìn)一步的賠償。

乙公司計(jì)劃在該建筑物內(nèi)開(kāi)設(shè)一家餐館，并以該餐館的

收益償還甲公司的欠款。但是，在該建筑物所在的地區(qū)，餐

飲行業(yè)面臨激烈的競(jìng)爭(zhēng)，且乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營(yíng)經(jīng)

驗(yàn)。

本例中，乙公司計(jì)劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的

欠款，除此之外并無(wú)其他的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，乙公司也未對(duì)該筆欠

款設(shè)定任何擔(dān)保。如果乙公司違約，則甲公司可重新?lián)碛性?/p>

建筑物，但是，根據(jù)合同約定，即使收回的建筑物不能涵蓋

所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠

償。因此，甲公司對(duì)乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認(rèn)

為該合同不滿足合同價(jià)款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將

收到的5萬(wàn)元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

【例2】A公司向國(guó)外B公司銷(xiāo)售一批商品，合同標(biāo)價(jià)

為100萬(wàn)元。在此之前，A公司從未向B公司所在國(guó)家的其

他客戶進(jìn)行過(guò)銷(xiāo)售，B公司所在國(guó)家正在經(jīng)歷嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)困

難。A公司預(yù)計(jì)不

能從B公司收回全部的對(duì)價(jià)金額，而是僅能收回60萬(wàn)

元。盡管如此，A公司預(yù)計(jì)B公司所在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)情況將在

未來(lái)2?3年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且A公司與B公司之間建立的良好關(guān)

系將有助于其在該國(guó)家拓展其他潛在客戶。

本例中，根據(jù)B公司所在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)情況以及A公司的

銷(xiāo)售戰(zhàn)略，A公司認(rèn)為其將向B公司提供價(jià)格折讓?zhuān)珹公司

能夠接受B公司支付低于合同對(duì)價(jià)的金額，即60萬(wàn)元，且

估計(jì)很可能收回該對(duì)價(jià)。A公司認(rèn)為，該合同滿足“有權(quán)取

得的對(duì)價(jià)很可能收回”的條件；該公司按照本準(zhǔn)則的規(guī)定確

定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其向B公司提供的價(jià)格折讓的影響。

因此，A公司確定的交易價(jià)格不是合同標(biāo)價(jià)100萬(wàn)元，而是

60萬(wàn)元。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)在對(duì)合同組合中的每一份合同進(jìn)行評(píng)估

時(shí)，均認(rèn)為其合同對(duì)價(jià)很可能收回，但是，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，

企業(yè)預(yù)計(jì)可能無(wú)法收回該合同組合中的全部對(duì)價(jià)。此時(shí)，企

業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的

對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件，并以此為基礎(chǔ)估計(jì)交易價(jià)格。

同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些合同下確認(rèn)的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)

是否存在減值。

對(duì)于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的合同，企業(yè)

只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已

完成或取消），且已向客戶收取的對(duì)價(jià)（包括全部或部分對(duì)

價(jià)）無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，

應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該負(fù)債代表了

企業(yè)在未來(lái)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者支付退款的義務(wù)。其中，企

業(yè)向客戶收取無(wú)需退回的對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在已經(jīng)將該部分對(duì)價(jià)

所對(duì)應(yīng)的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且已經(jīng)停止向客戶轉(zhuǎn)

讓額外的商品，也不再負(fù)有此類(lèi)義務(wù)時(shí)；或者，相關(guān)合同已

經(jīng)終止時(shí)，將該部分對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。

需要說(shuō)明的是，沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無(wú)

論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)之間，

為便于向客戶或潛在客戶銷(xiāo)售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換

(例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時(shí)滿足各

自不同地點(diǎn)客戶的需求)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

(2)合同的持續(xù)評(píng)估。企業(yè)與客戶之間的合同，在合

同開(kāi)始日即滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后

續(xù)期間無(wú)需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和

情況發(fā)生重大變化。合同開(kāi)始日，是指合同開(kāi)始賦予合同各

方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，通常是指合同生效

日。例如，企業(yè)與客戶簽訂一份合同，在合同開(kāi)始日，企業(yè)

認(rèn)為該合同滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件，但是，在后

續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，企業(yè)需要評(píng)估其在未來(lái)

向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回，如

果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開(kāi)始不再滿足

本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的相關(guān)條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，并且只

有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿足時(shí)或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶

轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，

才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之

前已經(jīng)確認(rèn)的收入。

【例3】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)授

權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公

司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開(kāi)始日滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的

五項(xiàng)條件。該專(zhuān)利技術(shù)在合同開(kāi)始日即授權(quán)給乙公司使用。

在合同開(kāi)始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該

專(zhuān)利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使

用費(fèi)。在合同開(kāi)始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專(zhuān)利

技術(shù)，但是，乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用

資金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特

許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅按象征性金額付款。在合同開(kāi)

始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專(zhuān)利技術(shù)。但

是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失

了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用

風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。

本例中，該合同在合同開(kāi)始日滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的

五項(xiàng)條件，因此，甲公司在乙公司使用該專(zhuān)利技術(shù)的行為發(fā)

生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。合同開(kāi)始后的第

二年，由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同

時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》

的要求對(duì)乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。合同開(kāi)始日后的

第三年，由于乙公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，

甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為不再滿足“企業(yè)因向

客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件，因

此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入，同時(shí)，按照《企業(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款

項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。

企業(yè)與客戶之間的合同，不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五

項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，判斷其

能否滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件。如果企業(yè)在此之前已經(jīng)向

客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足五項(xiàng)條件

時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格

確認(rèn)為收入。

（3）合同存續(xù)期間的確定。合同存續(xù)期間是合同各方

擁有現(xiàn)時(shí)可執(zhí)行的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的期間。實(shí)

務(wù)中，有些合同可能有固定的期間，有些合同則可能沒(méi)有（如

無(wú)固定期間且合同各方可隨時(shí)要求終止或變更的合同、定期

自動(dòng)續(xù)約的合同等）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定合同存續(xù)期間，并在該

期間內(nèi)按照本準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在確定合同存續(xù)期間時(shí)，無(wú)論該合同是否有明確約定的

合同期間，該合同的存續(xù)期間都不會(huì)超過(guò)已經(jīng)提供的商品所

涵蓋的期間；當(dāng)合同約定任何一方在某一特定期間之后才可

以隨時(shí)無(wú)代價(jià)地終止合同時(shí)，該合同的存續(xù)期間不會(huì)超過(guò)該

特定期間；當(dāng)合同約定任何一方均可以提前終止合同，但要

求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約金時(shí)，合同

存續(xù)期間很可能與合同約定的期間一致，這是因?yàn)樵撝卮蟮?/p>

違約金實(shí)質(zhì)上使得合同雙方在合同約定的整個(gè)期間內(nèi)均具

有有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)；當(dāng)只有客戶擁有無(wú)條件終止

合同的權(quán)利時(shí)，客戶的該項(xiàng)權(quán)利才會(huì)被視為客戶擁有的一項(xiàng)

續(xù)約選擇權(quán)，重大的續(xù)約選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行

會(huì)計(jì)處理。

【例4】A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次

保潔服務(wù)，合同期限為3年。

情形一：3年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無(wú)理由要求

終止合同，只需提前5個(gè)工作日通知對(duì)方，無(wú)需向?qū)Ψ街Ц?/p>

任何違約金。

情形二：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，

且無(wú)需向A公司支付任何違約金。

情形三：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，

但是客戶如果在合同開(kāi)始日之后的12個(gè)月內(nèi)要求終止合同，

必須向A公司支付一定金額的違約金。

本例中，對(duì)于情形一，盡管合同約定的服務(wù)期為3年，

但是在已提供服務(wù)的期間之外，該合同對(duì)于合同雙方均未產(chǎn)

生具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，因此該合同應(yīng)被視為逐月

訂立的合同。對(duì)于情形二，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同，

同時(shí)，客戶擁有續(xù)約選擇權(quán)，A公司應(yīng)當(dāng)判斷提供給客戶的

該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成重大權(quán)利，從而應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)

進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于情形三，A公司需要判斷合同約定的違

約金是否足夠重大，以至于使該合同在合同開(kāi)始日之后的12

個(gè)月內(nèi)對(duì)于合同雙方都產(chǎn)生了具有法律約束力的權(quán)利和義

務(wù)，如果是，則該合同的存續(xù)期間為12個(gè)月；否則，與情

形二相同，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同。

2.合同合并。

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相

近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一

時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多

份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份

合同在不考慮另一份合同的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；

（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其

他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會(huì)

影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額；（3）該兩份或多份合同中所

承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則

第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為一份合

同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單

項(xiàng)履約義務(wù)。

3.合同變更。

本準(zhǔn)則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范

圍或價(jià)格作出的變更。合同變更既可能形成新的具有法律約

束力的權(quán)利和義務(wù)，也可能是變更了合同各方現(xiàn)有的具有法

律約束力的權(quán)利和義務(wù)。與合同初始訂立時(shí)相同，合同各方

可能以書(shū)面形式、口頭形式或其他形式（如隱含于企業(yè)以往

的習(xí)慣做法中）批準(zhǔn)合同變更。

某些情況下，合同各方對(duì)于合同范圍或價(jià)格的變更還存

在爭(zhēng)議，或者合同各方已批準(zhǔn)合同范圍的變更，但尚未確定

相應(yīng)的價(jià)格變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮包括合同條款及其他證據(jù)在

內(nèi)的所有相關(guān)事實(shí)和情況，以確定該變更是否形成了新的有

法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，或者變更了現(xiàn)有的有法律約束力

的權(quán)利和義務(wù)。合同各方已批準(zhǔn)合同范圍變更，但尚未確定

相應(yīng)價(jià)格變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)可變對(duì)價(jià)的規(guī)定

對(duì)合同變更所導(dǎo)致的交易價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行估計(jì)。

【例5】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司廠區(qū)內(nèi)為

其修建一座大型綜合性倉(cāng)庫(kù)。根據(jù)合同約定，乙公司應(yīng)當(dāng)在

合同開(kāi)始日起30天內(nèi)允許甲公司進(jìn)場(chǎng)施工，導(dǎo)致甲公司未

能及時(shí)開(kāi)始施工的任何事件（包括不可抗力的影響），甲公

司均能夠獲得補(bǔ)償，補(bǔ)償金額相當(dāng)于甲公司因工程延誤而直

接發(fā)生的實(shí)際成本。由于當(dāng)?shù)剡B降暴雨對(duì)施工場(chǎng)地造成了破

壞，甲公司直到合同開(kāi)始日后的60天才開(kāi)始進(jìn)場(chǎng)施工，甲

公司根據(jù)合同約定向乙公司提出了索賠申請(qǐng)，但是，直到會(huì)

計(jì)期末，乙公司尚未同意對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償。

本例中，甲公司對(duì)于提出索賠申請(qǐng)的法律依據(jù)進(jìn)行了評(píng)

估，雖然乙公司直到會(huì)計(jì)期末尚未同意該索賠申請(qǐng)，但是，

由于該申請(qǐng)是依據(jù)合同約定而提出，是一項(xiàng)有法律約束力的

權(quán)利。因此，甲公司將該索賠作為合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，

由于該項(xiàng)變更沒(méi)有導(dǎo)致向客戶提供額外的商品，因此，該合

同變更沒(méi)有變更合同范圍，只是變更了合同價(jià)格，甲公司在

估計(jì)交易價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮這一合同變更的影響，并遵循將可

變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)

處理：

（1）合同變更部分作為單獨(dú)合同。合同變更增加了可

明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商

品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同

進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此類(lèi)合同變更不影響原合同的會(huì)計(jì)處理。

判斷新增合同價(jià)款是否反映了新增商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，

應(yīng)當(dāng)考慮為反映該特定合同的具體情況而對(duì)新增商品價(jià)格

所做的適當(dāng)調(diào)整。例如，在合同變更時(shí)，企業(yè)由于無(wú)需發(fā)生

為發(fā)展新客戶等所須發(fā)生的相關(guān)銷(xiāo)售費(fèi)用，可能會(huì)向客戶提

供一定的折扣，從而適當(dāng)調(diào)整新增商品的單獨(dú)售價(jià)，該調(diào)整

不影響新增商品單獨(dú)售價(jià)的判斷。

【例6】甲公司承諾向某客戶銷(xiāo)售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)

品售價(jià)100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來(lái)

6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓

給該客戶后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶

額外銷(xiāo)售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品

可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件95元（假定該價(jià)格反映了合同

變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均不包含增值稅。

本例中，由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新

增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變

更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的、在未來(lái)銷(xiāo)售30件產(chǎn)品的新合

同，該新合同并不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對(duì)

原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，對(duì)新合

同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認(rèn)收入。

（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變

更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商

品或已提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓

的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間

可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履

約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括

合同變更新增的商品。新合同的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金

額之和：一是原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包

括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對(duì)

價(jià)金額。

【例7】沿用K例6》，甲公司新增銷(xiāo)售的30件產(chǎn)品售

價(jià)為每件80元（假定該價(jià)格不能反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的

單獨(dú)售價(jià)）。同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)

品存在瑕疵，要求甲公司對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的

銷(xiāo)售折讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷(xiāo)售

新增的30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元。

上述價(jià)格均不包含增值稅。

本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)

品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷(xiāo)售的60件產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格

的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售收入。對(duì)于合同變更

新增的30件產(chǎn)品，由于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更

時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)

計(jì)處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交

付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可

明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終

止，同時(shí)，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同

進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對(duì)價(jià)為

8400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾對(duì)價(jià)6000

元（100X60）與合同變更部分的對(duì)價(jià)2400元（80X30）之和,

新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為93.33元

（8400+90）。

【例8】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓

提供保潔服務(wù)，合同期限為3年，客戶每年向A公司支付服

務(wù)費(fèi)10萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同開(kāi)始日該項(xiàng)服務(wù)的單

獨(dú)售價(jià)）。在第2年末，合同雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，將第

3年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為8萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同變更日

該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)），同時(shí)以20萬(wàn)元的價(jià)格將合同期限

延長(zhǎng)3年（假定該價(jià)格不反映合同變更日該3年服務(wù)的單獨(dú)

售價(jià)），即每年的服務(wù)費(fèi)為6.67萬(wàn)元，于每年年初支付。

上述價(jià)格均不包含增值稅。

本例中，在合同開(kāi)始日，A公司認(rèn)為其每周為客戶提供

的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的，但由于公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一

系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務(wù)，因此,

根據(jù)本準(zhǔn)則第九條，應(yīng)當(dāng)將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)。在合同開(kāi)

始的前2年，即合同變更之前，A公司每年確認(rèn)收入10萬(wàn)元。

在合同變更日，由于新增的3年保潔服務(wù)的價(jià)格不能反映該

項(xiàng)服務(wù)在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作

為單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；由于在剩余合同期間需提供的

服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A公司應(yīng)當(dāng)將該合同

變更作為原合同終止，同時(shí)，將原合同中未履約的部分與合

同變更合并為一份新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該新合同的合同期

限為4年，對(duì)價(jià)為28萬(wàn)元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對(duì)

價(jià)8萬(wàn)元與新增的3年服務(wù)相應(yīng)的對(duì)價(jià)20萬(wàn)元之和，新合

同中A公司每年確認(rèn)的收入為7萬(wàn)元（28?4）。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更

不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品

與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部

分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)

度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。

【例9】2x18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了

一項(xiàng)總金額為1000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，在客戶自有土地

上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬(wàn)元。假定該建

造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生

的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。

截至2x18年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬(wàn)元，履

約進(jìn)度為60%（420+700）。因此，乙公司在2x18年確認(rèn)收入

600萬(wàn)元（1000X60%）。

2x19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合

同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加200萬(wàn)元和120萬(wàn)元。

在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同

變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單

項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的

組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同變更后的交易價(jià)格為1200萬(wàn)

元（1000+200）,乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為51.2%[420

4-（700+120）］,乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4

萬(wàn)元（51.2%X1200-600）o

綜上所述，判斷合同變更的會(huì)計(jì)處理的步驟如圖1所示。

如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品為上述第（2）和第（3）

種情形的組合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別相應(yīng)按照上述第（2）或第（3）

種情形的方式對(duì)合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓?zhuān)ɑ虿糠治崔D(zhuǎn)讓?zhuān)┑纳?/p>

品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

圖1判斷合同變更的會(huì)計(jì)處理步驟

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所

包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)

段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履

約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶

轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客

戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓

可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業(yè)向客

戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品

的承諾。

企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓的商品通常會(huì)在合同中明確約定，

然而，在某些情況下，雖然合同中沒(méi)有明確約定，但是企業(yè)

已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等可能隱含

了企業(yè)將向客戶轉(zhuǎn)讓額外商品的承諾。這些隱含的承諾不一

定具有法律約束力，但是，如果在合同訂立時(shí)，客戶根據(jù)這

些隱含的承諾能夠?qū)ζ髽I(yè)將向其轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品形成合理的

預(yù)期，則企業(yè)在識(shí)別合同中所包含的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)

考慮此類(lèi)隱含的承諾。例如，企業(yè)向客戶銷(xiāo)售商品，雖然合

同沒(méi)有約定，但是，企業(yè)在其宣傳廣告中宣稱，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)該

商品的客戶，企業(yè)將為其提供為期5年的免費(fèi)保養(yǎng)服務(wù)，如

果該廣告使客戶對(duì)于企業(yè)提供的保養(yǎng)服務(wù)形成合理預(yù)期，企

業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；又如，企業(yè)向

客戶銷(xiāo)售軟件，根據(jù)企業(yè)以往的習(xí)慣做法，企業(yè)會(huì)向客戶提

供免費(fèi)的升級(jí)服務(wù)，如果該習(xí)慣做法使得客戶對(duì)于企業(yè)提供

的軟件升級(jí)服務(wù)形成合理預(yù)期，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是

否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。這里的客戶既包括直接購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)商

品的客戶，也包括向客戶購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)商品的第三方，即“客

戶的客戶“，也就是說(shuō)，企業(yè)需要評(píng)估其對(duì)于客戶的客戶所

做的承諾是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

【例10］甲公司與其經(jīng)銷(xiāo)商乙公司簽訂合同，將其生產(chǎn)

的產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙公司，乙公司再將該產(chǎn)品銷(xiāo)售給最終用戶。

乙公司是甲公司的客戶。

情形一：合同約定，從乙公司購(gòu)買(mǎi)甲公司產(chǎn)品的最終用

戶可以享受甲公司提供的該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的

免費(fèi)維修服務(wù)。甲公司委托乙公司代為提供該維修服務(wù)，并

且按照約定的價(jià)格向乙公司支付相關(guān)費(fèi)用；如果最終用戶沒(méi)

有使用該維修服務(wù)，則甲公司無(wú)需向乙公司付款。

情形二：合同開(kāi)始日，雙方并未約定甲公司將提供任何

該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務(wù)，甲公司通常也不

提供此類(lèi)服務(wù)。甲公司向乙公司交付產(chǎn)品時(shí)，產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)

移給乙公司，該合同完成。在乙公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給最終用戶

之前，甲公司主動(dòng)提出免費(fèi)為向乙公司購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品的最終用

戶提供該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務(wù)。

本例中，對(duì)于情形一，甲公司在該合同下的承諾包括銷(xiāo)

售產(chǎn)品以及提供維修服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)；對(duì)于情形二，甲公

司和乙公司簽訂的合同在合同開(kāi)始日并未包含提供維修服

務(wù)的承諾，甲公司也未通過(guò)其他明確或隱含的方式承諾向乙

公司或最終用戶提供該項(xiàng)服務(wù)，因此，甲公司在該合同下的

承諾只有銷(xiāo)售產(chǎn)品一項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司因承諾提供維修服

務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一一或

有事項(xiàng)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)為履行合同而應(yīng)開(kāi)展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約

義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。實(shí)務(wù)中，企業(yè)

可能會(huì)為訂立合同而開(kāi)展一些行政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作，這

些準(zhǔn)備工作并未向客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品，因此，不構(gòu)成

單項(xiàng)履約義務(wù)。例如，某俱樂(lè)部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案，該活

動(dòng)并未向會(huì)員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

在識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，如果合同承諾的某項(xiàng)

商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該商品與合同中承諾的其他

商品進(jìn)行組合，直到該組合滿足可明確區(qū)分的條件。某些情

況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項(xiàng)履約義

務(wù)。

1.可明確區(qū)分的商品。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)向客戶承諾的商品可能包括企業(yè)為銷(xiāo)售而

生產(chǎn)的產(chǎn)品、為轉(zhuǎn)售而購(gòu)進(jìn)的商品或使用某商品的權(quán)利（如

機(jī)票等）、向客戶提供的各種服務(wù)、隨時(shí)準(zhǔn)備向客戶提供商

品或提供隨時(shí)可供客戶使用的服務(wù)（如隨時(shí)準(zhǔn)備為客戶提供

軟件更新服務(wù)等）、安排他人向客戶提供商品、授權(quán)使用許

可、可購(gòu)買(mǎi)額外商品的選擇權(quán)等。其中，企業(yè)隨時(shí)準(zhǔn)備向客

戶提供商品，是指企業(yè)保證客戶在其需要時(shí)能夠隨時(shí)取得相

關(guān)商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體

服務(wù)本身。例如，健身俱樂(lè)部隨時(shí)可供會(huì)員健身，其提供的

是隨時(shí)準(zhǔn)備在會(huì)員需要時(shí)向其提供健身服務(wù)的承諾，而并非

每一次具體的健身服務(wù)。企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下

列兩項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲

得資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區(qū)分。當(dāng)客

戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價(jià)格出售商品，或者以能

夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的其他方式持有商品時(shí)，表明客戶能夠從該

商品本身獲益。對(duì)于某些商品而言，客戶可以從該商品本身

獲益，而對(duì)于另一些商品而言，客戶可能需要將其與其他易

于獲得的資源一起使用才能從中獲益。其他易于獲得的資

源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨(dú)銷(xiāo)售的商品，或者客戶已

經(jīng)從企業(yè)獲得的資源（包括企業(yè)按照合同將會(huì)轉(zhuǎn)讓給客戶的

商品）或從其他交易或事項(xiàng)中獲得的資源。表明客戶能夠從

某項(xiàng)商品本身或者將其與其他易于獲得的資源一起使用獲

益的因素有很多，例如，企業(yè)通常會(huì)單獨(dú)銷(xiāo)售該商品等。

需要特別指出的是，在評(píng)估某項(xiàng)商品是否能夠明確區(qū)分

時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該商品自身的特征，而與客戶可能使用該商品

的方式無(wú)關(guān)。因此，企業(yè)無(wú)需考慮合同中可能存在的阻止客

戶從其他來(lái)源取得相關(guān)資源的限制性條款。

(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾

可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分

的。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層

面繼續(xù)評(píng)估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此

之間可明確區(qū)分。這一評(píng)估的目的在于確定承諾的性質(zhì)，即

根據(jù)合同約定，企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的究竟是每一單項(xiàng)商品，還是

由這些商品組成的一個(gè)或多個(gè)組合產(chǎn)出。很多情況下，組合

產(chǎn)出的價(jià)值應(yīng)當(dāng)高于或者顯著不同于各單項(xiàng)商品的價(jià)值總

和。

在確定企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的承諾是否可單獨(dú)區(qū)分時(shí)，需要運(yùn)

用判斷并綜合考慮所有事實(shí)和情況。下列情形通常表明企業(yè)

向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：

一是，企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾

的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出

轉(zhuǎn)讓給客戶。換言之，企業(yè)以該商品作為投入，生產(chǎn)或向客

戶交付其所要求的組合產(chǎn)出。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估其在合同

中承諾的每一單項(xiàng)商品本身就是合同約定的各項(xiàng)產(chǎn)出，還是

僅為一個(gè)或多個(gè)組合產(chǎn)出的投入。

【例11】沿用K例9》，不涉及合同變更。本例中，乙

公司向客戶提供的單項(xiàng)商品可能包括磚頭、水泥、人工等，

雖然這些單項(xiàng)商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些

建筑材料以高于殘值的價(jià)格出售，也可以將其與其他建筑商

提供的材料或人工等資源一起使用），但是，在該合同下，

乙公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這

些磚頭、水泥和人工等，乙公司需提供重大的服務(wù)將這些單

項(xiàng)商品進(jìn)行整合，以形成合同約定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出（即寫(xiě)字

樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等

商品彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。

二是，該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改

或定制。如果某項(xiàng)商品將對(duì)合同中的其他商品作出重大修改

或定制，實(shí)質(zhì)上每一項(xiàng)商品將被整合在一起（即作為投入）

以生產(chǎn)合同約定的組合產(chǎn)出。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其

開(kāi)發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然該軟件無(wú)需更

新或技術(shù)支持也可直接使用，但是企業(yè)在安裝過(guò)程中需要在

該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行定制化的重大修改，為該軟件增

加重要的新功能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼

容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改

的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【例12】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺(tái)其生

產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝

而直接使用，不需要復(fù)雜安裝，除乙公司外，市場(chǎng)上還有其

他供應(yīng)商也能提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。

本例中，客戶可以使用該設(shè)備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r(jià)格

轉(zhuǎn)售，能夠從該設(shè)備與市場(chǎng)上其他供應(yīng)商提供的此項(xiàng)安裝服

務(wù)一起使用中獲益，也可從安裝服務(wù)與客戶已經(jīng)獲得的其他

資源（例如設(shè)備）一起使用中獲益，表明該設(shè)備和安裝服務(wù)

能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，乙公司對(duì)客戶的承諾是

交付設(shè)備之后再提供安裝服務(wù)，而非兩者的組合產(chǎn)出，該設(shè)

備僅需簡(jiǎn)單安裝即可使用，乙公司并未對(duì)設(shè)備和安裝提供重

大整合服務(wù)，安裝服務(wù)沒(méi)有對(duì)該設(shè)備作出重大修改或定制，

雖然客戶只有獲得設(shè)備的控制權(quán)之后才能從安裝服務(wù)中獲

益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾能夠獨(dú)立于其提

供安裝服務(wù)的承諾，因此安裝服務(wù)并不會(huì)對(duì)設(shè)備產(chǎn)生重大影

響。該設(shè)備與安裝服務(wù)彼此之間不會(huì)產(chǎn)生重大的影響，也不

具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。

因此，該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷(xiāo)售設(shè)備和提供安裝

服務(wù)。

假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由乙公司向

客戶提供安裝服務(wù)。在這種情況下，合同限制并沒(méi)有改變相

關(guān)商品本身的特征，也沒(méi)有改變企業(yè)對(duì)客戶的承諾。雖然根

據(jù)合同約定，客戶只能選擇由乙公司提供安裝服務(wù)，但是設(shè)

備和安裝服務(wù)本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍然是兩項(xiàng)

履約義務(wù)。

此外，如果乙公司提供的安裝服務(wù)很復(fù)雜，該安裝服務(wù)

可能對(duì)其銷(xiāo)售的設(shè)備進(jìn)行定制化的重大修改，即使市場(chǎng)上有

其他的供應(yīng)商也可以提供此項(xiàng)安裝服務(wù)，乙公司也不能將該

安裝服務(wù)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，而是應(yīng)當(dāng)將設(shè)備和安裝服務(wù)合

并作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)

性。也就是說(shuō)，合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均受到合同中其

他商品的重大影響。合同中包含多項(xiàng)商品時(shí)，如果企業(yè)無(wú)法

通過(guò)單獨(dú)交付其中的某一單項(xiàng)商品而履行其合同承諾，可能

表明合同中的這些商品會(huì)受到彼此的重大影響。例如，企業(yè)

承諾為客戶設(shè)計(jì)一種實(shí)驗(yàn)性的新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn)10個(gè)樣品，

企業(yè)在生產(chǎn)和測(cè)試樣品的過(guò)程中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不

斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返

工。當(dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)由于設(shè)計(jì)的不斷修正，大部分或全部擬生產(chǎn)

的樣品均可能需要進(jìn)行一些返工時(shí)，在不對(duì)生產(chǎn)造成重大影

響的情況下，由于提供設(shè)計(jì)服務(wù)與提供樣品生產(chǎn)服務(wù)產(chǎn)生的

風(fēng)險(xiǎn)不可分割，客戶沒(méi)有辦法選擇僅購(gòu)買(mǎi)設(shè)計(jì)服務(wù)或者僅購(gòu)

買(mǎi)樣品生產(chǎn)服務(wù)，因此，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的

服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，兩者高度關(guān)聯(lián)，在合同層面是

不可明確區(qū)分的。

【例13】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷(xiāo)售一款軟件,

提供軟件安裝服務(wù)，并且在兩年內(nèi)向客戶提供不定期的軟件

升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常也會(huì)單獨(dú)銷(xiāo)售該款軟件、

提供安裝服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司提供

的安裝服務(wù)通常也可由其他方執(zhí)行，且不會(huì)對(duì)軟件作出重大

修改。甲公司銷(xiāo)售的該軟件無(wú)需升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)也能正

常使用。

本例中，甲公司的承諾包括銷(xiāo)售軟件、提供安裝服務(wù)、

軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常會(huì)單獨(dú)銷(xiāo)售軟

件、提供安裝服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)，該軟件

先于其他服務(wù)交付，且無(wú)需經(jīng)過(guò)升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)也能正

常使用，安裝服務(wù)是常規(guī)性的且可以由其他服務(wù)供應(yīng)商提

供，客戶能夠從該軟件與市場(chǎng)上其他供應(yīng)商提供的此項(xiàng)安裝

服務(wù)一起使用中獲益，也能夠從安裝服務(wù)以及軟件升級(jí)服務(wù)

與已經(jīng)取得的軟件一起使用中獲益，因此，客戶能夠從單獨(dú)

使用該合同中承諾的各項(xiàng)商品和服務(wù)中獲益，或從將其與易

于獲得的其他商品一起使用中獲益，表明這些商品和服務(wù)能

夠明確區(qū)分；此外，甲公司雖然需要將軟件安裝到客戶的系

統(tǒng)中，但是該安裝服務(wù)是常規(guī)性的，并未對(duì)軟件作出重大修

改，不會(huì)重大影響客戶使用該軟件并從中獲益的能力，軟件

升級(jí)服務(wù)也一樣，合同中承諾的各項(xiàng)商品和服務(wù)沒(méi)有對(duì)彼此

作出重大修改或定制；甲公司也沒(méi)有提供重大服務(wù)將這些商

品和服務(wù)整合成一組組合產(chǎn)出；由于甲公司在不提供后續(xù)服

務(wù)的情況下也能夠單獨(dú)履行其銷(xiāo)售軟件的承諾，因此，軟件

和各項(xiàng)服務(wù)之間不存在高度關(guān)聯(lián)性，表明這些商品在合同中

彼此之間可明確區(qū)分。因此，該合同中包含四項(xiàng)履約義務(wù)，

即軟件銷(xiāo)售、安裝服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)以及技術(shù)支持服務(wù)。

【例14】丙公司與客戶簽訂合同，向客戶銷(xiāo)售一臺(tái)其生

產(chǎn)的可直接使用的醫(yī)療設(shè)備，并且在未來(lái)3年內(nèi)向該客戶提

供用于該設(shè)備的專(zhuān)用耗材。該耗材只有丙公司能夠生產(chǎn)，因

此客戶只能從丙公司購(gòu)買(mǎi)該耗材。該耗材既可與設(shè)備一起銷(xiāo)

售，也可單獨(dú)對(duì)外銷(xiāo)售。

本例中，丙公司在合同中對(duì)客戶的承諾包括銷(xiāo)售設(shè)備和

專(zhuān)用耗材，雖然客戶同時(shí)購(gòu)買(mǎi)了設(shè)備和專(zhuān)用耗材，但是由于

耗材可以單獨(dú)出售，客戶可以從將設(shè)備與單獨(dú)購(gòu)買(mǎi)的耗材一

起使用中獲益，表明設(shè)備和專(zhuān)用耗材能夠明確區(qū)分；此外，

丙公司未對(duì)設(shè)備和耗材提供重大的整合服務(wù)以將兩者形成

組合產(chǎn)出，設(shè)備和耗材并未對(duì)彼此作出重大修改或定制，也

不具有高度關(guān)聯(lián)性（這是因?yàn)?，盡管沒(méi)有耗材，設(shè)備無(wú)法使

用，耗材也只有用于設(shè)備才有用，但是丙公司能夠單獨(dú)履行

其在合同中的每一項(xiàng)承諾，也就是說(shuō)，即使客戶沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)任

何耗材，丙公司也可以履行其轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾；即使客戶單

獨(dú)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，丙公司也可以履行其提供耗材的承諾），表明

設(shè)備和耗材在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項(xiàng)合同

包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷(xiāo)售設(shè)備和提供專(zhuān)用耗材。

需要說(shuō)明的是，在企業(yè)向客戶銷(xiāo)售商品的同時(shí)，約定企

業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需要根

據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單

項(xiàng)履約義務(wù)。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)

輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從

事的活動(dòng)，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；相反，控制權(quán)

轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)則可能表明企業(yè)向客戶提

供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履

約義務(wù)。

2.一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商

品O

當(dāng)企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)承諾的商品時(shí)，如每天提供

類(lèi)似勞務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同等，如果這些商品屬于實(shí)質(zhì)相同且

轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為

單項(xiàng)履約義務(wù)。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)

分的商品均滿足本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的在某一時(shí)段內(nèi)履行

履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。

【例15】企業(yè)與客戶簽訂為期一年的保潔服務(wù)合同，承

諾每天為客戶提供保潔服務(wù)。

本例中，企業(yè)每天所提供的服務(wù)都是可明確區(qū)分且實(shí)質(zhì)

相同的，并且，根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)，每天的服務(wù)都

屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每天

提供的保潔服務(wù)合并在一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處

理。

企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實(shí)質(zhì)相同時(shí)，應(yīng)當(dāng)

考慮合同中承諾的性質(zhì)，當(dāng)企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商

品時(shí)，需要考慮這些商品本身是否實(shí)質(zhì)相同。例如，企業(yè)與

客戶簽訂2年的合同，每月向客戶提供工資核算服務(wù)，共計(jì)

24次，由于企業(yè)提供服務(wù)的次數(shù)是確定的，在判斷每月的服

務(wù)是否實(shí)質(zhì)相同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮每次提供的具體服務(wù)是否相

同，由于同一家企業(yè)的員工結(jié)構(gòu)、工資構(gòu)成以及核算流程等

相對(duì)穩(wěn)定，企業(yè)每月提供的該項(xiàng)服務(wù)很可能符合“實(shí)質(zhì)相同”

的條件；當(dāng)企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時(shí)向客戶提供某項(xiàng)

服務(wù)時(shí)，需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個(gè)時(shí)間段（如每天或

每小時(shí)）的承諾是否相同，而并非具體的服務(wù)行為本身。例

如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、

維修、安保等，但沒(méi)有具體的服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求，盡管

企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對(duì)于客

戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標(biāo)準(zhǔn)，隨時(shí)準(zhǔn)

備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務(wù)，因此，企業(yè)每天提供的該酒

店管理服務(wù)符合“實(shí)質(zhì)相同”的條件。

（三）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)

商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，

該轉(zhuǎn)移可能在某一時(shí)段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過(guò)程中）發(fā)生,

也可能在某一時(shí)點(diǎn)（即履約義務(wù)完成時(shí)）發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根

據(jù)實(shí)際情況，首先應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十一條判斷履約義務(wù)是

否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)

屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的

履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)確定履約進(jìn)度；對(duì)于

在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移

的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

（1）在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件。滿足下列條

件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)

在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)：

①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶

來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在履約過(guò)程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)

履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履

行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行履約義務(wù)的期間確認(rèn)收入。

對(duì)于例如保潔服務(wù)的一些服務(wù)類(lèi)的合同而言，可以通過(guò)直觀

的判斷獲知，企業(yè)在履行履約義務(wù)（即提供保潔服務(wù)）的同

時(shí)，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)于

難以通過(guò)直觀判斷獲知結(jié)論的情形，企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，可

以假定在企業(yè)履約的過(guò)程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余

履約義務(wù)，當(dāng)該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行企

業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)

即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。例如，甲企業(yè)

承諾將客戶的一批貨物從A市運(yùn)送到B市，假定該批貨物在

途經(jīng)C市時(shí)，由乙運(yùn)輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運(yùn)輸服務(wù),

由于A市到C市之間的運(yùn)輸服務(wù)是無(wú)需重新執(zhí)行的，表明客

戶在甲企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來(lái)

的經(jīng)濟(jì)利益，因此，甲企業(yè)提供的運(yùn)輸服務(wù)屬于在某一時(shí)段

內(nèi)履行的履約義務(wù)。

企業(yè)在判斷其他企業(yè)是否實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行企業(yè)累

計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于下列兩個(gè)前提：一是不

考慮可能會(huì)使企業(yè)無(wú)法將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的

潛在限制，包括合同限制或?qū)嶋H可行性限制，在上述甲企業(yè)

提供運(yùn)輸服務(wù)的例子中，甲企業(yè)為客戶提供運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，雙

方可能會(huì)在合同中約定，合同雙方均不得解除合同，在進(jìn)行

上述判斷時(shí)不需要考慮這一約定；二是假設(shè)繼續(xù)履行剩余履

約義務(wù)的其他企業(yè)將不會(huì)享有企業(yè)目前已控制的、且在剩余

履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。

②客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。企業(yè)在履

約過(guò)程中在建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研

發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)行的服務(wù)等，由于客戶控制了在建的商品，

客戶在企業(yè)提供商品的過(guò)程中獲得其利益，因此，該履約義

務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履

行的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

【例161甲企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上

按照客戶的設(shè)計(jì)要求為其建造廠房。在建造過(guò)程中客戶有權(quán)

修改廠房設(shè)計(jì)，并與甲企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的合同價(jià)

款。客戶每月末按當(dāng)月工程進(jìn)度向甲企業(yè)支付工程款。如果

客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。

本例中，甲企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土

地上，客戶終止合同時(shí)，已建造的廠房歸客戶，所有這些均

表明客戶在該廠房建造的過(guò)程中就能夠控制該在建的廠房。

因此，甲企業(yè)提供的該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履

約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

③企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且

該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部

分收取款項(xiàng)。

一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是

指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用

于其他用途。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)出的商品只能提供給某特定客戶，而

不能被輕易地用于其他用途（例如銷(xiāo)售給其他客戶）時(shí)，該

商品就具有不可替代用途。在判斷商品是否具有不可替代用

途時(shí)，企業(yè)既應(yīng)當(dāng)考慮合同限制，也應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)際可行性限

制，但無(wú)需考慮合同被終止的可能性。企業(yè)在判斷商品是否

具有不可替代用途時(shí)，需要注意下列四點(diǎn)：

第一，判斷時(shí)點(diǎn)是合同開(kāi)始日。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日

判斷所承諾的商品是否具有不可替代用途，此后，除非發(fā)生

合同變更，且該變更顯著改變了原合同約定的履約義務(wù)，否

則，企業(yè)無(wú)需重新進(jìn)行判斷。

第二，考慮合同限制。當(dāng)合同中存在實(shí)質(zhì)性的限制條款,

導(dǎo)致企業(yè)不能將合同約定的商品用于其他用途時(shí)，該商品滿

足具有不可替代用途的條件。在判斷限制條款是否具有實(shí)質(zhì)

性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)試圖把合同中約定的商品用于其他用途

時(shí)，客戶是否可以根據(jù)這些限制條款，主張其對(duì)該特定商品

的權(quán)利，如果是，那么這些限制條款就是實(shí)質(zhì)性的；相反，

如果合同中約定的商品和企業(yè)的其他商品在很大程度上能

夠互相替換（例如企業(yè)生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品），而不會(huì)導(dǎo)致企

業(yè)違約，也無(wú)需發(fā)生重大的成本，則表明該限制條款不具有

實(shí)質(zhì)性。此外，如果合同中的限制條款僅為保護(hù)性條款，也

不應(yīng)考慮。例如，企業(yè)與客戶約定，當(dāng)企業(yè)清算時(shí)，不能向

第三方轉(zhuǎn)讓代客戶銷(xiāo)售的某商品，該限制條款的目的是在企

業(yè)清算時(shí)為客戶提供保護(hù)，因此，應(yīng)作為保護(hù)性條款，在判

斷該商品是否具有可替代用途時(shí)不應(yīng)考慮。

第三，考慮實(shí)際可行性限制。雖然合同中沒(méi)有限制條款,

但是，當(dāng)企業(yè)將合同中約定的商品用作其他用途，將導(dǎo)致企

業(yè)遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，企業(yè)將該商品用作其他用途的能

力實(shí)際上受到了限制。企業(yè)遭受重大經(jīng)濟(jì)損失的原因可能是

需要發(fā)生重大的返工成本，也可能是只能在承擔(dān)重大損失的

情況下才能將這些商品銷(xiāo)售給其他客戶。例如，企業(yè)根據(jù)某

客戶的要求，為其專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)并生產(chǎn)了一套專(zhuān)用設(shè)備，由于該

設(shè)備是定制化產(chǎn)品，企業(yè)如果將其銷(xiāo)售給其他客戶，需要發(fā)

生重大的改造成本，表明企業(yè)將該產(chǎn)品用于其他用途的能力

受到實(shí)際可行性的限制，因此，該產(chǎn)品滿足“具有不可替代

用途”的條件。

第四，基于最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征判斷。當(dāng)商品

在生產(chǎn)的前若干個(gè)生產(chǎn)步驟是標(biāo)準(zhǔn)化的，只是從某一時(shí)點(diǎn)

（或者某一流程）才進(jìn)入定制化的生產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最

終轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)該商品的特征來(lái)判斷其是否滿足“具有不可

替代用途”的條件。例如，某汽車(chē)零部件生產(chǎn)企業(yè)，為客戶

提供定制零部件的生產(chǎn)，該生產(chǎn)通常需要經(jīng)過(guò)四道工序，前

兩道工序是標(biāo)準(zhǔn)工序