兩岸租稅法學之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析

兩岸租稅法學之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析兩岸租稅法學之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析

兩岸租稅法學之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析

兩岸租稅法學之研究方法與發(fā)展現(xiàn)況分析

「正文」

肆、理論的展開：：稅法學的概念及其周邊相關學科之關連

一、稅法學的概念

財稅法學的研究，基本上可以分成兩大部分，一是租稅法學，一是財政法學兩者，其中，在臺灣，租稅法學相較于財政法學[1]，有長足的進展。

租稅者，為中央或地方政府，為支應國家事務之財政需要，及達成其它之行政目的，依據(jù)法律，向人民強制課征之金錢、或其它有金錢價值之實物之給付義務，而不予以直接之報償者[2]，臺灣憲法第十九條規(guī)定人民有依法律納稅的義務，國家透過租稅法律而向人民課征租稅，因此，規(guī)定租稅事項的法律，即為租稅法，對此經(jīng)由法學方法研究，則是租稅法學的研究[3].亦即，對于稅法作體系的、理論的研究為目的之獨立的學術領域，即稱為稅法學，或稅捐法[4].必須確認者乃「租稅法者乃法律學的一環(huán)」的要求，而在此立論上，展開以法學研究的方法論，透過法的角度去思考租稅的問題[5].

對于以租稅乃至租稅所發(fā)生的現(xiàn)象為直接的研究，因為其研究的目的、方法、內容的差異，則所呈現(xiàn)的態(tài)樣則各有不同，除以法學的角度為租稅法學的探究外，從經(jīng)濟學、財政學、行政學、政治學甚至心理學等學科都有其必要[6].而在法學的領域中，則與民法學、商法學、國際法學、民事訴訟法學、刑法學、刑事訴訟法學等相關領域的研究成果，必須相互連結[7].

租稅問題，可自各種的角度進行觀察，誠如前述，涉及諸如：政治學、社會學、心里學等等，但是主要的領域，則有下列三者：一、財政學中之「租稅論」：鉅視的觀點；二、會計學中之「稅務會計論」：微視的觀點；三、法學中之「稅法學」：法的觀點[8].

因此，對于稅法學的探討，有鑒于稅法本身具有相當?shù)奶厥庑?，故本文以為，可以從各種不同的角度進行分析，法學的角度是其中之一，除與其它學科，如會計、經(jīng)濟財政等，有所關連外，在法學自身的領域中，稅法學雖然獨立自成一個法律學門，但卻也與憲法、行政法、民商法、刑事法甚至訴訟法各領域等，具有交錯的聯(lián)系，顯現(xiàn)出盤根錯節(jié)的復雜現(xiàn)象，是以有認為對所謂「綜合租稅學的確立」認為有其必要性存在[9].本文即欲對于租稅法學的研究，試圖展開其基礎的方法論。以下分別敘述之

二、租稅法學與其它法學領域的關連交錯

（一）租稅法與憲法

因此，憲政國家的稅法，理應由原理原則構成體系，但實際上往往屈就于立法而有所妥協(xié)，稅法立法對于原則的堅持通常最缺乏抵抗力[22]，但是，在稅法的立法以及稅法的解釋上，其基本原理原則均不能忽略憲法的存在，應時時顧及憲法的觀點，而非只是考慮財政上財源多寡的因素[23].

（二）稅法與行政法[24]

再者，近來行政法的相關法典化，諸如行政程序法、訴愿法、行政訴訟法、行政執(zhí)行法…等，完善整體的行政法學，其與稅法上的關連配合，如稅捐稽征與行政程序[28]、租稅救濟與行政爭訟等，均屬得以深入研究的課題，學習研究者，自當對上開法律有所認識，并得就稅法上的差異為不同的思考，亦即，稅法的研究自當有異于行政法的脈絡[29]，最典型的例子乃行政法上的法律保留原則與稅法上的租稅法律主義的差異，亦即研究者在以行政法學所提供的行政法理論運用在稅法之上，雖屬妥適，然不得忽略稅法本身的特殊性，并要時應該進行修正[30].

（三）稅法與民法、商事法

稅法對于私人經(jīng)濟的活動產(chǎn)生影響，特別是租稅的負擔對于人民的投資、消費乃至儲蓄等行為的可能性，加以限制，因此，稅法將直接或間接對私法的各種交易活動，連結而產(chǎn)生出各種不同的稅捐負擔。

民商法為私法，其所規(guī)律的對象為個人或企業(yè)的經(jīng)濟活動[31]，或其成果的各種收入或其它足以推測納稅能力的事實，乃是稅法所要把握作為課征的對象。

稅法與民法的分離，有所謂「稅法與民法分合史」的論述，就此，學者指出，稅法從民法桎梏中解放，又向民法靠攏，最終稅法與民法統(tǒng)一在憲法秩序之下[32].有認為稅法雖為公法，但在課稅實體法的領域，則與民法、商法間具有「內部性親近關系」[33].茲舉二例，例如，經(jīng)濟觀察法乃涉及與稅法與民法間的分分合合，對于稅法與民法間的牽連，則因不同時期，往往有意見歧異之處[34]，不過，已呈現(xiàn)出稅法與民法間差異，更可印證稅法本身的特殊性。又，例如，民法上不當?shù)美母拍睿谛姓ㄉ嫌兴h論外，亦擴及到稅法的領域，即屬適例[35].

（四）稅法與刑事法

稅法對于違法的租稅犯罪行為，課予刑事責任。例如在實體法上稅捐稽征法第四十一條的逃漏稅捐罪、第四十二條的違反代征或扣繳義務罪、第四十三條的教唆或幫助逃漏稅捐罪。經(jīng)由財政機關移送檢察機關偵辦、起訴，普通法院判決，與租稅秩序罰由行政機關自行為之不同，則稅法將與刑法實體法及刑事程序的刑事訴訟法等相關連。

三、租稅法學與其它非法學學科的關連交錯

法學不再固守其領域，開始與其它學門進行對話與合作，其中以經(jīng)濟的法律分析為其最好的例證。租稅法學除了與上述法學各領域交錯連結外，也與法學以外領域開始對話，特別是租稅法學的發(fā)展相較傳統(tǒng)民法、刑法乃至行政法等領域的發(fā)展，屬于新生的領域，參酌相關領域的研究成果，則屬重要，將可適度移植轉換。故在法學以外的領域，亦不可忽略。

（一）租稅法學與財政學[36]、經(jīng)濟學[37]

因此，租稅法學的研究，特別是租稅為財政收入的一環(huán)，不得無視于財政學的論述，其相關的課題，例如租稅的意義、課稅的依據(jù)、租稅原則、租稅的轉嫁等理論等，其理論對租稅的立法，不論是在全體租稅制度或個別稅法，均有其背后的影響因素存在[43].透過財政學的研究，將更能把握租稅的本質與其它財政收入的關連性；另外，在稅法的制定亦可兼顧法律與經(jīng)濟兩者的調和。

（二）租稅法學與租稅政策學[44]

租稅政策學乃是介于租稅法與財政學間的一個新興的領域，將租稅制度之全體或者現(xiàn)行租稅制度之個別問題，分別自法的觀點、行政的觀點、經(jīng)濟的觀點等，將種種的觀點為綜合性的考量后，對關于現(xiàn)行制度的合理性進行檢討、提出解決的對策以及應該采用何種的政策等事項，為一探究。

（三）租稅法學與稅務會計學

會計學依據(jù)美國會計師公會名詞委員會的解釋，乃指涉及財務性質，或僅涉及一部份財務性質的交易與事件，以貨幣為單位，依循一定程序予以記錄、分類及匯總，并就其所產(chǎn)生的結果，加以解釋的學術也[45].亦即，為了究明企業(yè)的財務狀態(tài)與與企業(yè)利益，所涉及的計算原理與計算制度的研究，乃是會計學的研究范疇[46].其中就其研究內容及對象的不同，稅務會計為其中之一[47].而稅務會計，研究重點為，在關于稅法的研究上，特別是營利事業(yè)所得稅，包括相關之衡量標準、申報繳納程序及應備的帳簿、憑證；會計上應該如何適用有關稅法的規(guī)定，包括當一般公認會計原則與稅法不一致時，會計上及申報時如何紀錄與調解[48]等事項。進言之，一般的商業(yè)會計乃是依據(jù)商業(yè)會計法及一般公認的會計原則，將企業(yè)交易事項，透過分錄、過帳及編制各種的財務報表（諸如，資產(chǎn)負債表、損益表…。等），予以記錄以提供財務資料，但是一般的會計處理雖然合乎要求，但不表示一定符合稅法上的規(guī)定，亦即，對于一般會計上處理所產(chǎn)生的帳面盈虧結果，不一定與稅法上的所得概念相同，于是，對于「所得」事項的處理與計算，則有另一套尺度，于是產(chǎn)生了稅務會計。亦即，將企業(yè)所發(fā)生的交易事項，依會計理論予以登載，除會計處理，及計算損意外，須依據(jù)稅法的規(guī)定進行帳外調整，并向稽征機關申報，因而從交易事項事項的會計處理到計算所得，申報并繳納所得稅等的理論方法，甚至包括稽征實務，均屬稅務會計研究的領域[49].

進言之，稅務會計成為現(xiàn)代會計學中重要的領域之一，其主要因租稅制度的改變，對于企業(yè)每一交易的處理，應該與相關租稅法令相配合，亦即以稅法為記錄計算的根據(jù)。相較于商業(yè)會計，稅務會計并非另設一套帳簿，只是在商業(yè)會計的記帳過程中，配合稅務的法令，加以調整。

職是之故，租稅法學的探究，特別是涉及企業(yè)稅務會計的處理，應該是不可忽略的，在實務的處理上，會計師與律師應該有所交集，二者間將有內在的、邏輯上的聯(lián)系，法律人應體會到會計是一種通用的商業(yè)語言，而非當成陌生的外國語，視而不見。在研究稅法時，對于會計或簿記應有基礎的認識，方得對上述課題得以理解。

四、租稅法學與財務行政學

財務行政為公共行政的一環(huán)，前述財政學的研究，一般認為主要有公共收入、公共支出、公債與財務行政四者，前三者討論政府歲入之獲得與歲出的使用，偏重公共部門經(jīng)濟層面的研究，一般稱為實質的財政學，而財務行政則是有關于政府的財務計畫、財務執(zhí)行、財務監(jiān)督與調整等問題，一般稱為形式上的財政學，而發(fā)展成為一門獨立的學科，其透過憲法與相關的財務法規(guī)為基礎[50]，其中關于稅務行政，諸如稅務行政組織、租稅法體系、課征管理等則與租稅法學的研究有所關連，亦不得忽視。

伍、代結論：缺角的彌補與漫長的路途，兩岸的共同努力！

相較于其它法學領域的蓬勃發(fā)展，例如民事法、刑事法等百年的歷史，租稅法學可為嬰兒學步階段，實在有賴于法學界多一份的樂情關懷，所幸，從前述的相關研究導覽，讀者可以得知目前臺灣租稅法學的發(fā)展，業(yè)已展開！但是，研究的路途可說漫長，許多課題有待填補，乃法律人將來得以努力的重點。

再者，中國大陸租稅法學的研究現(xiàn)狀，回顧過去到現(xiàn)在，展望未來，可以得知，雖然目前中國大陸的租稅法學研究水平，與臺灣相較，仍有一段距離，但是，其虛心的提出檢討改進，將扮演急起直追的關鍵角色，本文以為，臺灣的租稅法學研究，相較其它先進如德國、日本、美國等國家，還是存在有數(shù)量與質量兩者的落差，中國大陸對本身租稅法學的反省，當可為臺灣研究者所借鏡。

「注釋」

[4]參見，陳清秀「稅法總論」，自版，頁2.

[5]參見，松澤智「租稅法基本原理-租稅法はの誰ためにあるか」，中央經(jīng)濟社，平成8年，頁19.

[9]參見，北野弘久「稅法學の實踐論的展開」，勁草書房，1993年1版，頁8.

[11]參照，木村弘之亮「租稅法學」，稅務經(jīng)理協(xié)會，平成11年初版，頁61.

[15]參見，黃源浩「稅法上的類型化方法—以合憲性為中心」，臺灣大學法律學研究所碩士論文，1999年6月，頁7.

[17]在討論上，納稅者權是否可以歸類于第三代人權，以目前手中資料（以日文憲法學專論、教科書為主），尚未得見，有待進一步再研究，本文此時未能有定論。

[19]相關文獻，請參閱，北野弘久「現(xiàn)代稅法講義」，法律文化社，1994年4月20日2訂版1刷，頁11到13.北野弘久「納稅者の權利」，巖波書店，1985年4月2日7刷，頁42以下。北野弘久「納稅者基本權論の展開」，三省堂，1992年3月1刷該書。但是，日本學界，對于北野的見解的接納，仍然停留在學者個人見解，似乎尚未形成學界一致的通說。

[22]引自，葛克昌「綜合所得稅屬地主義之檢討與改制」，收錄氏著「所得稅法與憲法」，2003年2月（增訂版），頁314.

[24]行政法，一般而言，有行政法總論，其包含了行政法的基本概念、行政組織與公務員法、行政作用法與行政救濟法等四大部分，行政法各論則包羅萬象，舉凡內政、軍政、地政、財政、經(jīng)濟、教育、人事……等皆是。

[25]參見，葛克昌「租稅規(guī)避與法學方法—稅法、民法與憲法」，收錄氏著「稅法基本問題—財政憲法篇」，月旦出版社，1996年4月，頁14以下。

[26]參見，北野弘久「稅法學の基本問題」，成文堂，昭和52年，頁11以下。

[27]對此的研究，可參