2020年中級會計職稱《中級會計實務》 -考情預測 (十四)

2020年本章重要考點預測：

1.所得稅首期或非首期的會計處理

2.暫時性差異的計算及類別辨析

3.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益相關所得稅會計處理

4.研究開發(fā)費用加計扣除有關所得稅影響規(guī)定

項目資產負債

賬面價值》計稅基礎應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

（遞延所得稅負債）（遞延所得稅資產）

差異栽來稅率常異X未來稅率

賬面價值（計稅基礎可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異

（遞延所得稅資產）（遞延所得稅負債）

資產的賬面價值=原值一折舊一攤銷一減值準備

負債的賬面價值=原值

資產的計稅基礎:目前時點上，稅法認為該資產值多少錢。

負債的計稅基礎=原值一未來抵扣金額

第一節(jié)計稅基礎與暫時性差異

一、所得稅會計概述

所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法?！镀髽I(yè)會計準則第18號一

所得稅》采用了資產負債表債務法核算所得稅。

在采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應于每一資產負債表日進行所得稅核算。

發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認因交易或事項產生的資產、負債時即應確認相關的所得稅

影響。

比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，分別應納稅暫

時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額,并

與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應予進一步酗的遞延所得稅資產和遞

延所得稅負債金額或應予轉銷的金額,作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅費用（或收益）。

本期期末應納稅暫時性差異100萬，稅率25%.

遞延所得稅負債

一：一-----期末〉期初補做

7OU

-----------------期末〈期初沖回

25

本期期末遞延所得稅負債余額25萬。如果期初遞延所得稅負債余額80萬，本期應該在借方沖回

55萬；如果期初遞延所得稅負債余額10萬，本期應該貸方補做15萬。

二、資產的計稅基礎

【口訣】資產的計稅基礎：目前時點上，稅法認為該資產值多少錢。

資產的計稅基礎，是指在企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自

應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產的計稅基礎是

假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。

一般情況下，稅法認定的資產取得成本為購入時實際支付的金額。在資產持續(xù)持有的過程中，可在

未來期間稅前扣除的金額是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經稅前扣除的金額后的余

額。

（一）固定資產

初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的,即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。

固定資產在持有期間進行后續(xù)計量時,會計上的基本計量模式是''成本一累計折舊一固定資產減值

準備”，稅收上的基本計量模式是“成本一按照稅法規(guī)定計算確定的累計折舊”。會計與稅收處理的差

異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的計提。

【例13一1】甲公司于2X16年1月1日開始計提折舊的某項固定資產，原價為3000000元，使

用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產采用加速折舊法

計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。2X17年

12月31日（第二年末），企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為2200000元。

2義17年12月31日，該項固定資產（計提準備前）的賬面價值=3000000-300000X2=2400

000（元）,可收回金額為2200000元，應當計提200000元固定資產減值準備。計提該減值準備后，

固定資產的賬面價值為2200000元。

計稅基礎=3000000-3000000X20%-2400000X20%=l920000（元）

資產，賬面價值〉計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。

【例13一2】甲公司于2X14年12月20日（下月計提折舊）取得某設備，成本為16000000元,

預計使用10年，預計凈殘值為0,采用年限平均法計提折舊。2X17年12月31日（第三年末），根據(jù)

該設備生產產品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為9200000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、

折舊年限與會計準則相同，企業(yè)的資產在發(fā)生實質性損失時可予稅前扣除。

2X17年12月31日，甲公司該設備的賬面價值（計提準備前的）=16000000-1600000X3=

11200000（元），可收回金額為9200000元，應當計提2000000元固定資產減值準備，計提該減

值準備后，固定資產的賬面價值為9200000元。

該設備的計稅基礎=16000000-1600000X3=11200000（元）

資產，賬面價值〈計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。

【例題?單選題】2X17年12月7日，甲公司以銀行存款600萬元購入一臺生產設備并立刻投入

使用，該設備取得時的成本與計稅基礎一致，2X18年度甲公司對該固定資產計提折舊費200萬元，企

業(yè)所得稅納稅申報時允許稅前扣除的折舊額為120萬元，2X18年12月31日，甲公司估計該項固定資

產的可回收金額為460萬元，不考慮增值稅相關稅費及其他因素，2X18年12月31日，甲公司該項固

定資產產生的暫時性差異為（）。

A.可抵扣暫時性差異80萬元

B.應納稅暫時性差異60萬元

C.可抵扣暫時性差異140萬元

D.應納稅暫時性差異20萬元

『正確答案』A

『答案解析』2X18年年末固定資產賬面價值=600—200=400（萬元），計稅基礎=600—120=

480（萬元），資產賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異80萬元。

（二）無形資產

除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差

基。

1.對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階段

的支出應當費用化計入當期損益（管理費用）,而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當計入所形成無形

資產的成本;稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途

前發(fā)生的支出為計稅基礎。對于研究開發(fā)費用，稅法規(guī)定可以加計扣除，即企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、

新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據(jù)實扣除的基礎上，再按照研究開發(fā)

費用的75%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的175%稅前攤銷。

對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計75%,因而產

生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，按照所得稅會計準則的規(guī)定【特殊規(guī)定】，不確認該暫時

性差異的所得稅影響。

【口訣】資產，賬面價值〈計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。

2.無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值

準備的計提。會計準則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測

試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得無形資產的成本，應在一定期限內攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。

【例13一3】甲公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出共計10000000元，其中研究階段支出2000000元,

開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2000000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6000000

元。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途，但尚未進行攤銷。

即期末所形成無形資產的賬面價值為6000000元。

即該項無形資產在初始確認時的計稅基礎為10500000元（6000000X175%）。

該項無形資產的賬面價值6000000元與其計稅基礎10500000元之間的差額4500000元為暫

時性差異，該差異產生于無形資產的初始確認，并非產生于企業(yè)合并，在初始確認時既不影響會計利潤

也不影響應納稅所得額，因此，不確認其所得稅影響。（資產，賬面價值〈計稅基礎，產生可抵扣暫時

性差異，特殊規(guī)定，不確認遞延所得稅資產）

【例13一4】甲公司于2X17年1月1日（如能攤銷，當日開始攤銷）取得某項無形資產，成本為

6000000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預計其帶來未來經濟利益的期限，作為使用壽命不

確定的無形資產。2X17年12月31日（第一年末），對該項無形資產進行減值測試表明未發(fā)生減值。

企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照10年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。

其賬面價值為取得成本6000000元。

該項無形資產在2X17年12月31日的計稅基礎為5400000元（6000000-600000）?

資產，賬面價值〉計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

其于某一會計期末的賬面價值為公允價值，如果稅法規(guī)定按照會計準則確認的公允價值變動損益在

計稅時不予考慮，即有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。

【例13一5】甲公司2X16年7月以520000元取得乙公司股票50000股作為以公允價值計量且

其變動計入當期損益的金融資產核算。2X16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公

司股票公允價值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產在持有期間公允價值的變動不計入當期應納稅所得額,

待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。

作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的乙公司股票在2X16年12月31日賬面價

值為620000元（12.4X50000）,其計稅基礎為原取得成本不變，即520000元。

資產，賬面價值〉計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。

（四）其他資產

①計提了資產減值準備的其他資產。因所計提的減值準備在資產發(fā)生實質性損失前不允許稅前扣

除，即該項資產的計稅基礎不會隨減值準備的計提發(fā)生變化。

②投資性房地產。對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產,其計稅基礎的確定類似于

固定資產或無形資產計稅基礎的確定。（稅法不承認公允價值模式）

【例13一6】甲公司的C建筑物于2X15年12月30日投入使用并直接出租，成本為6800000元。

甲公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。2X17年12月31日（第二年末），已出租C

建筑物累計公允價值變動收益為1200000元，其中本年度公允價值變動收益為500000元。根據(jù)稅法

規(guī)定，已出租C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計提折舊后作為其計稅基礎，折舊年限為20年，凈

殘值為零，自投入使用的次月起采用年限平均法計提折舊。

2X17年12月31日，該投資性房地產的賬面價值為8000000（6800000+1200000）元，計

稅基礎為6120000元（6800000-6800000/20X2）。

資產，賬面價值〉計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。

【例題?單選題】2015年12月20日，甲公司以每股4元的價格從股票市場購入100萬股乙公司

普通股股票，將其作為交易性金融資產，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允價

值為每股6元，不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項業(yè)務應確認的應納稅暫時性差異為

（）萬元。

A.0

B.600

C.400

D.200

『正確答案』D

『答案解析』2015年末，交易性金融資產賬面價值為600萬元，計稅基礎為400萬元，所以產生

應納稅暫時性差異200萬元。

三、負債的計稅基礎

【口訣】負債的計稅基礎=原值一未來抵扣金額

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣

的金額。

（-）預計負債

借：銷售費用

貸：預計負債

根據(jù)本書第十一章的相關規(guī)定，對于不能作為單項履約義務的質量保證，企業(yè)應當按照本書第十章

的相關規(guī)定，將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)

定，與銷售產品相關的支出應于發(fā)生時（將來）稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基

礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發(fā)生時可全額稅前扣除，

其計稅基礎為0。（有差異）

某些事項確認的預計負債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除,即未來期間按照

稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0,則其賬面價值與計稅基礎相同。（無暫時性差異）

【例13—7】甲公司2X16年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年年度利潤表中確認了8000

000元銷售費用，同時確認為預計負債，當年度發(fā)生保修支出2000000元，預計負債的期末余額為6000

000元。假定稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用可以在實際發(fā)生時稅前扣除。

該項預計負債在甲公司2X16年12月31日的賬面價值為6000000元。

該項預計負債的計稅基礎=賬面價值一未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金

額=6000000-6000000=0（元）

【口訣】負債，賬面價值〉計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產。

【例13—8】2X17年10月5日，甲公司因為乙公司銀行借款提供擔保，乙公司未如期償還借款，

而被銀行提起訴訟，要求其履行擔保責任；12月31日，該案件尚未結案。甲公司預計很可能履行的擔

保責任為3000000元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務提供擔保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

2X17年12月31日，該項預計負債的賬面價值為3000000元，計稅基礎為3000000元（3000

000-0）o該項預計負債的賬面價值等于計稅基礎，不產生暫時性差異.

（二）合同負債

企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件,會計上將其確認為負債。

借：銀行存款

貸：合同負債

①稅法對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應

納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0,計稅基礎等于賬面價值。（無

暫時性差異）

②如果不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件，但按照稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，未來期

間無需納稅，有關合同負債的計稅基礎為0。

（負債,賬面價值》計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異,確認遞延所得稅資產。）

（三）應付職工薪酬

會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)

的成本、費用，在未支付之前確認為負債。稅法對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除（未來抵扣金額

為0）,相關應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。

（四）其他負債

企業(yè)的其他負債項目，如應交的罰款和滯納金等,在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為損失,同時

作為負債反映。

借：營業(yè)外支出

貸：其他應付款

稅法規(guī)定，罰款和滯納金不允許稅前扣除（將來也不允許扣除），即計稅基礎等于賬面價值。

【例13一9】甲公司因未按照稅法規(guī)定繳納稅金，按規(guī)定需在2X16年繳納滯納金1000000元，

至2X16年12月31日，該款項尚未支付，形成其他應付款1000000元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家

法律、法規(guī)規(guī)定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。

因應繳納滯納金形成的其他應付款賬面價值為1000000元，因稅法規(guī)定該支出不允許稅前扣除，

其計稅基礎=1000000-0=1000000（元）。

因而不產生暫時性差異。

【例題?單選題】下列各項中，其計稅基礎為零的是（）。

A.因欠稅產生的應交稅款滯納金

B.因購入存貨形成的應付賬款

C.因確認保修費用形成的預計負債

D.為職工計提的應付養(yǎng)老保險金

『正確答案』C

『答案解析』資產的計稅基礎為以后期間可以稅前列支的金額，負債的計稅基礎為負債賬面價值減

去以后可以稅前列支的金額。選項C,企業(yè)因保修費用確認的預計負債，稅法允許在以后實際發(fā)生

時稅前列支，即該預計負債的計稅基礎=其賬面價值一稅前列支的金額=0。

【例題?多選題】下列各項資產和負債中，因賬面價值與計稅基礎不一致形成暫時性差異的有（兀

A.使用壽命不確定的無形資產

B.已計提減值準備的固定資產

C.已確認公允價值變動損益的交易性金融資產

D.因違反稅法規(guī)定應繳納但尚未繳納的滯納金

『正確答案』ABC

『答案解析』選項A,使用壽命不確定的無形資產會計上不計提攤銷，但稅法規(guī)定會按一定方法進

行攤銷，會形成暫時性差異；選項B,企業(yè)計提的資產減值準備在發(fā)生實質性損失之前稅法不承認,

因此不允許稅前扣除，會形成暫時性差異；選項C,交易性金融資產持有期間公允價值的變動稅法

上也不承認，會形成暫時性差異；選項D,因違反稅法規(guī)定應繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負

債，稅法不允許扣除，是永久性差異，不產生暫時性差異。

四、暫時性差異

暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。

根據(jù)暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（-）應納稅暫時性差異（未來多交稅）

在應納稅暫時性差異產生當期,應當確認相關的遞延所得稅負債。

應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

1.資產的賬面價值（100萬）大于其計稅基礎（80萬）。

2.負債的賬面價值小于其計稅基礎。

賬面價值一未來抵扣金額=計稅基礎

賬面價值一計稅基礎=未來抵扣金額

（二）可抵扣暫時性差異（未來少交稅）

在可抵扣暫時性差異產生當期,符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅資產。

可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：

1.資產的賬面價值（100萬）小于其計稅基礎（150萬）。

2.負債的賬面價值大于其計稅基礎。

賬面價值一未來抵扣金額=計稅基礎

賬面價值一計稅基礎=未來抵扣金額

對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減,雖不是因資產、負債的賬面價值

與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠

減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差

星，符合條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。

某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產或負

債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

【例13—10］甲公司2X16年發(fā)生廣告費10000000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)

定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉

以后年度稅前扣除（長期待攤費用）。甲公司2X16年實現(xiàn)銷售收入60000000元。

因廣告費支出形成的資產的賬面價值為0,其計稅基礎=10000000-60000000X15%=1000000

（元）。

資產，賬面價值〈計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。

【例題?多選題】下列各項中，能夠產生應納稅暫時性差異的有（）。

A.賬面價值大于其計稅基礎的資產

B.賬面價值小于其計稅基礎的負債

C.超過稅法扣除標準的業(yè)務宣傳費

D.按稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損

『正確答案』AB

『答案解析』選項C,產生可抵扣暫時性差異；選項D,在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異。

第二節(jié)遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認與計量

一、遞延所得稅負債的確認和計量

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

應納稅暫時性差異在轉回期間將增加醫(yī)堂圓的應納稅所得額和應交所得稅,導致企業(yè)經濟利益的

流出，從其發(fā)生當期看,構成企業(yè)應支付稅金的義務，應作為負債確認。

（-）遞延所得稅負債的確認

企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：

1.（對應科目）除會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納

稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項（其他綜合收益）

以及企業(yè)合并（商譽等）外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

【例13—11】甲公司于2X16年1月1日開始計提折舊的某設備，取得成本為2000000元，采

用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列

折舊，使用年限及預計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25虬假定該企業(yè)不存在其他會

計與稅收處理的差異。

2X16年該項固定資產按照會計規(guī)定計提的折舊額為200000元(20000004-10),計稅時允許

扣除的折舊額為400000元(2000000X24-10),則該固定資產的賬面價值1800000(2000000

-200000)元與其計稅基礎1600000(2000000-400000)元的差額構成應納稅暫時性差異，企

業(yè)應確認遞延所得稅負債50000元［(1800000-1600000)X25%］?

借：所得稅費用50000

貸：遞延所得稅負債50000

2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況。

(1)商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可

辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下,稅法不認可商譽

的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0,兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異(資產,賬面價

值〉計稅基礎)。

會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并,同時按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下,商譽的計稅基礎

為0,其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，會計準則規(guī)定不確認相關的遞延所得稅負

ffio

【應稅合并】應予說明的是，按照會計準則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認了商譽,并且按照

所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準則

與稅法規(guī)定不同產生暫時性差異的(比如提減值)，應當確認相關的所得稅影響。

【例13—12］甲公司以增發(fā)市場價值為60000000元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司100%的凈

資產，假定該項企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進行免稅處理。購買日乙

公司各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表13-1所示：

表13-1單位：元

項目公允價值計稅基礎暫時性差異

固定資產270000001550000011500000

應收賬款21000000210000000

存貨17400000124000005000000

其他應付款(3000000)0(3000000)

應付賬款(12000000)(12000000)0

不包括遞延所得稅的可辨認資產、負債的公允

504000003690000013500000

價值

乙公司適用的所得稅稅率為25%,該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：

企業(yè)合并成本60000000

可辨認凈資產公允價值50400000

遞延所得稅資產(3000000X25%)750000

遞延所得稅負債(16500000X25%)4125000

考慮遞延所得稅后可辨認資產、負債的公允價值(50400000+3000000X25%-16500000X

25%)47025000

商譽12975000

所確認的商譽金額12975000元與其計稅基礎。之間產生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認

相關的遞延所得稅影響。

（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不

影響應納稅所得額,則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異

的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。

（二）遞延所得稅負債的計量

遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠

政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負

債時，可以現(xiàn)行適用所得稅稅率為基礎計算確定。對于享受優(yōu)惠政策的企業(yè)，如國家需要重點扶持的高

新技術企業(yè)，享受一定時期的稅率優(yōu)惠,則所產生的暫時性差異應以預計其轉回期間的適用所得稅稅

吏為基礎計量。無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。

【例題?判斷題】非同一控制下的企業(yè)合并中，購買日形成商譽的賬面價值大于計稅基礎產生應納

稅暫時性差異的，應確認遞延所得稅負債。（）

『正確答案』錯

『答案解析』合并商譽在初始確認時所產生的應納稅暫時性差異，免稅合并的情況下，不應確認遞

延所得稅負債。

【例題?多選題】下列關于企業(yè)遞延所得稅負債會計處理的表述中，正確的有（）。

A.商譽初始確認時形成的應納稅暫時性差異應確認相應的遞延所得稅負債

B.與損益相關的應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債應計入所得稅費用

C.應納稅暫時性差異轉回期間超過一年的，相應的遞延所得稅負債應以現(xiàn)值進行計量

D.遞延所得稅負債以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的企業(yè)所得稅稅率計量

『正確答案』BD

『答案解析』選項A,商譽初始確認時形成的應納稅暫時性差異不應確認遞延所得稅負債；選項C,

無論應納稅暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅負債都不要求折現(xiàn)。

二、遞延所得稅資產的確認和計量

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

（一）遞延所得稅資產的確認

1.確認的一般原則

資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的,在估計未來期間能夠取得足夠

的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時,應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納

稅所得額為限,確認相關的遞延所得稅資產。

有關交易或事項發(fā)生時，對會計利潤或是應納稅所得額產生影響的，所確認的遞延所得稅資產應作

為利潤表中所得稅費用的調整;有關的可抵扣暫時性差異產生于直接計入所有者權益的交易或事項，則

確認的遞延所得稅資產也應計入所有者權益;企業(yè)合并時產生的可抵扣暫時性差異的所得稅影響,應相

應調整企業(yè)合并中確認的醛或是應計入當期損益的金額。

遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。（上限）

在判斷企業(yè)于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能否產生足夠的應納稅所得額時，應考慮以下兩個

方面的影響：

一是通過正常的生產經營活動能夠實現(xiàn)的應納稅所得額。

二是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將產生應納稅所得額的增加額。

2.不確認遞延所得稅資產的特殊情況。

如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納

稅所得額,且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異

的，會計準則規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相關的遞延所得稅資產。

【例13—13］甲公司2X19年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8000000元，至年末研發(fā)項目尚未完成。

稅法規(guī)定，按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其175%作為計算攤銷額的基礎。

甲公司按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出8000000元，其計稅基礎為14000000元（8000000

X175%）,該開發(fā)支出及所形成無形資產在初始確認時其賬面價值與計稅基礎即存在差異，因該差異并

非產生于企業(yè)合并，同時在產生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照《企業(yè)會計準則第

18號一一所得稅》規(guī)定，不確認與該暫時性差異相關的所得稅影響。

（二）遞延所得稅資產的計量

1.適用稅率的確定。

同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉

回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。另外，無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期

間如何，遞延所得稅資產均不予折現(xiàn)。

2.遞延所得稅資產的減值。（價值減少，不是提準備）

①如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益,應當減記遞

延所得稅資產的賬面價值。

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

借：其他綜合收益

貸：遞延所得稅資產

②遞延所得稅資產的賬面價值因上述原因減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產生足

夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現(xiàn)的，應相

應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。

三、特定交易或事項涉及遞延所得稅的確認

與當期及以前期間直接計入所有者權益的交易或事項相關的當期所得稅及遞延所得稅應當計入度

有者權益。直接計入所有者權益的交易或事項主要有：①對會計政策變更采用追溯調整法或對前期差錯

更正采用追溯重述法調整期初留存收益：②以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的

公允價值的變動計入其他綜合收益,③自用房地產轉為采用公允價值模式計量的投資性房地產時公允

價值大于原賬面差額計入其他綜合收益等。

【例13—14］甲公司于2義19年4月自公開市場以每股6元的價格取得A公司普通股200萬股，

作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資核算（假定不考慮交易費用），

2X19年12月31日，甲公司該股票投資尚未出售，當日市價為每股9元。按照稅法規(guī)定，資產在持有

期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算計入應納稅所得額。甲公司適用的所得稅

稅率為25%,假定在未來期間不會發(fā)生變化。

甲公司在期末的賬務處理如下：

借：其他權益工具投資6000000（2000000X3）

貸：其他綜合收益6000000

【口訣】資產，賬面價值）計稅基礎，產生應納稅暫時性差異。

借：其他綜合收益1500000

貸：遞延所得稅負債1500000（6000000X25%）

假定甲公司以每股11元的價格將該股票于2X20年對外出售，結轉該股票出售損益時：

借：銀行存款22000000

貸：其他權益工具投資18000000

留存收益4000000

借：其他綜合收益4500000

遞延所得稅負債1500000

貸：留存收益6000000

【口訣】處置時反方向結轉

四、所得稅稅率變化對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債影響的確認與計量

因適用稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認

的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量。

【口訣】與新稅率保持一致

期初遞延所得稅負債33萬元，適用所得稅率33%,本期所得稅稅率改為25%

33/33%=100（萬元）

100X（25%—33%）=-8（萬元）

33萬―8萬=25（萬元）

第三節(jié)所得稅費用的確認和計量

按照在資產負債表債務法進行核算的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅

和遞延所得稅費用（或收益）。

一、當期所得稅

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅

當期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應繳納給稅務機關的所

得稅金額，即應交所得稅。當期所得稅應當以適用的稅收法規(guī)為基礎計算確定。

企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利

B（利潤總額）的基礎上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調整（即納稅調整），計算出當期應納稅所得

額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率（當期稅率）計算確定當期應交所得稅。

二、遞延所得稅費用（或收益）

遞延所得稅費用（或收益）是指按照會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在

會計期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的當邀生

1，但不包括計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響。

遞延所得稅費用（或收益）=當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產的減少一當期遞延

所得稅負債的減少一當期遞延所得稅資產的增加

【口訣】貸方寫正號、借方寫負號

如果某項交易或事項按照會計準則規(guī)定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產

或遞延所得稅負債及其變化也應計入所有者權益（其他綜合收益），不構成利潤表中的遞延所得稅費

用（或收益）。

【例13—15］丙公司2X19年9月取得的某項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的其他

債權投資，成本為2000000元，2X19年12月31日，其公允價值為2400000元。丙公司適用的所

得稅稅率為25樂

會計期末在確認400000元（2400000-2000000）的公允價值變動時

借:其他債權投資——公允價值變動400000

貸:其他綜合收益400000

賬面價值為2400000,計稅基礎為2000000,賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異。

確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時

借：其他綜合收益（400000X25%）100000

貸：遞延所得稅負債100000

非同一控制下的企業(yè)合并中因資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不同產生的遞延所得稅資產或遞

延所得稅負債，其確認結果直接影響購買日確認的商譽或計入利潤表的損益金額，不影響購買日的所得

稅費用。

三、所得稅費用

計算確定了當期應交所得稅及遞延所得稅費用（或收益）以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為

兩者之和，即：

所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅費用（或收益）

【例13—16］甲公司2X19年度利潤表中利潤總額為12000000元，適用的所得稅稅率為25%,

預計未來期間適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化,未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣

暫時性差異。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。

該公司2X19年發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：

（1）2X18年12月31日取得的一項固定資產，成本為6000000元，使用年限為10年，預計凈

殘值為0,會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年

限及預計凈殘值與會計規(guī)定相同。

會計折舊=6000000X2/10=1200000（元）

稅收折舊=6000000/10=600000（元）

（2）向關聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金2000000元（永久性差異）。

借：營業(yè)外支出2000000

貸：銀行存款2000000

（3）當年度發(fā)生研究開發(fā)支出5000000元，較上年度增長20虬其中3000000元予以資本化

（2000000元費用化）；截至2X19年12月31日，該研發(fā)資產仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定，企業(yè)費

用化的研究開發(fā)支出按175%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本化金額的175%確定應予攤銷的金

額。

（4）應付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1000000元。

借：營業(yè)外支出1000000

貸：其他應付款1000000

（5）期末對持有的存貨計提了300000元的存貨跌價準備，該存貨原值8300000元。

借：資產減值損失300000

貸：存貨跌價準備300000

分析：

（1）2X19年度當期應交所得稅

應納稅所得額=12000000+（60000004-10X2-60000004-10）+2000000-（5000000

-3000000）X75%+1000000+300000=14400000（元）

應交所得稅=14400000X25%=3600000（元）

（2）2X19年度遞延所得稅

該公司2X19年12月31日有關資產、負債賬面價值、計稅基礎及相應的暫時性差異如表13-2

所示：

表13—2單位：元

差異

項目賬面價值計稅基礎

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

存貨80000008300000300000

固定資產48000005400000600000

開發(fā)支出300000052500002250000

其他應付款10000001000000

總計3150000

本例中，由于存貨、固定資產的賬面價值和其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異900000

元，確認了遞延所得稅收益225000元；對于資本化的開發(fā)支出3000000元，其計稅基礎為5250000

元(3000000X175%),該開發(fā)支出及所形成無形資產在初始確認時其賬面價值與計稅基礎即存在差

異，因該差異并非產生于企業(yè)合并，同時在產生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照《企

業(yè)會計準則第18號一一所得稅》規(guī)定，不確認與該暫時性差異相關的所得稅影響。所以，遞延所得稅

收益=900000X25%=225000(元)

(3)利潤表中應確認的所得稅費用

借：所得稅費用3375000(倒擠)

遞延所得稅資產225000

貸：應交稅費——應交所得稅3600000

【例13—17]丁公司2X19年初的遞延所得稅資產借方余額為1900000元，遞延所得稅負債貸

方余額為100000元，具體構成項目如表13-3所示：

表13—3單位：元

可抵扣暫時性差遞延所得稅資應納稅暫時性差遞延所得稅負

項目

異產異債

應收賬款600000150000

交易性金融資產400000100000

其他債權投資2000000500000

預計負債800000200000

可稅前抵扣的經營虧

42000001050000

損

該公司2X19年度利潤表中利潤總額為16100000元，適用的所得稅稅率為25%,預計未來期間

適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化，未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

該公司2X19年發(fā)生的相關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：

(1)年末轉回應收賬款壞賬準備200000元。根據(jù)稅法規(guī)定，轉回的壞賬損失不計入應納稅所得

額。

(2)年末根據(jù)交易性金融資產公允價值變動確認公允價值變動收益200000元。根據(jù)稅法規(guī)定，

交易性金融資產公允價值變動收益不計入應納稅所得額。

(3)年末根據(jù)其他債權投資公允價值變動增加其他綜合收益400000元。根據(jù)稅法規(guī)定，其他債

權投資公允價值變動金額不計入應納稅所得額。

(4)當年實際支付產品保修費用500000元，沖減前期確認的相關預計負債；當年又確認產品保

修費用100000元，增加相關預計負債。根據(jù)稅法規(guī)定，實際支付的產品保修費用允許稅前扣除。但預

計的產品保修費用不允許稅前扣除。

(5)當年發(fā)生業(yè)務宣傳費8000000元，至年末尚未支付。該公司當年實現(xiàn)銷售收入50000000

元。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予稅前扣除；超過部

分，準予結轉以后年度稅前扣除。

分析：

(1)2X19年度當期應交所得稅

應納稅所得額=16100000-4200000(表3)-200000【業(yè)務(1)】-200000【業(yè)務(2)】

-500000+100000【業(yè)務(4)]+(8000000-50000000X15%)[業(yè)務(5)]=11600000

(元)

應交所得稅=11600000X25%=2900000(元)。

(2)2X19年度遞延所得稅

該公司2X19年12月31日有關資產、負債的賬面價值、計稅基礎及相應的暫時性差異如表13-4

所示：

表13-4單位：元

項目賬面價值計稅基礎應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

應收賬款36000004000000400000

交易性金融資產42000003600000600000

其他債權投資400000056000001600000

預計負債4000000400000

其他應付款80000007500000500000

遞延所得稅費用=(600000X25%-100000)-[(400000+400000+500000)X25%-(150000

+200000+1050000)]=50000-(-1075000)=1125000(元)

[提示]遞延所得稅費用=(遞延所得稅負債期末數(shù)一期初數(shù))一(遞延所得稅資產期末數(shù)一期

初數(shù))

(3)利潤表中應確認的所得稅費用

所得稅費用=2900000+1125000=4025000(元)

借：所得稅費用4025000

貸：應交稅費——應交所得稅2900000

遞延所得稅資產1075000

遞延所得稅負債50000

借：其他綜合收益100000

貸：遞延所得稅資產100000

【提示】其他債權投資引起的遞延所得稅的變動=1600000X25%—500000=-100000萬元，

即遞延所得稅資產減少100000萬元，所以貸記遞延所得稅資產100000萬元。

【例題?單選題】2X18年，甲公司當期應交所得稅為15800萬元，遞延所得稅資產本期凈增加

320萬元(其中20萬元對應其他綜合收益)，遞延所得稅負債未發(fā)生變化，不考慮其他因素，2X18

年利潤表應列示的所得稅費用金額為()萬元。

A.15480

B.16100

C.15500

D.16120

『正確答案』C

『答案解析』2X18年利潤表應列示的所得稅費用=應交所得稅費用+遞延所得稅費用=15800-

(320-20)=15500(萬元)。

【例題?計算分析題】甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,預計未來期間適用的企業(yè)所