《審計(jì)案例與實(shí)務(wù)》 課件 第5、6章 購(gòu)銷活動(dòng)審計(jì)案例、生產(chǎn)與存貨審計(jì)案例

第五章購(gòu)銷活動(dòng)審計(jì)案例本章主要內(nèi)容：現(xiàn)金流自體循環(huán)式審計(jì)案例銷售與收款活動(dòng)審計(jì)案例案例分析及啟示采購(gòu)與付款是企業(yè)采購(gòu)商品或接受勞務(wù)支付款項(xiàng)的過(guò)程，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中一個(gè)重要環(huán)節(jié)。一般來(lái)說(shuō)，該環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)發(fā)生較為頻繁、采購(gòu)品種繁雜零星且工作量大，特別是在管理及運(yùn)行環(huán)節(jié)，容易出現(xiàn)漏洞。通過(guò)審計(jì)活動(dòng)，可以保證采購(gòu)業(yè)務(wù)在內(nèi)部外部各環(huán)節(jié)的運(yùn)行暢通且效率提升，保證采購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性。第一節(jié)

現(xiàn)金流自體循環(huán)式審計(jì)案例1.萬(wàn)福生科公司介紹公司前身為湖南省桃源縣湘魯萬(wàn)福有限責(zé)任公司，成立于2003年。經(jīng)過(guò)六年的發(fā)展于2009年10月7日，公司整體變更為現(xiàn)在的萬(wàn)福生科湖南農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)股份有限公司，并于2009年10月28日在工商行政管理局登記注冊(cè)，注冊(cè)資本5000萬(wàn)元，法定代表人龔永福。龔永福和妻楊榮華各自持有公司29.99%的股份。2011年9月15日，公司在深圳證券交易所首次公開(kāi)發(fā)行1,700萬(wàn)股，每股面值1.00元，發(fā)行價(jià)格為人民幣25.00元并于當(dāng)年9月27日在深交所創(chuàng)業(yè)板掛牌上市。一、案例背景介紹2.主營(yíng)業(yè)務(wù)：分產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入比例糖漿11,791.3640.00%葡萄糖粉45.400.20%蛋白粉2,001.407.00%優(yōu)質(zhì)米3,402.3611.00%普米10,278.0535.00%油糠504.562.00%谷殼36.270.10%糠油269.241.00%餅粕580.122.00%優(yōu)稻242.240.80%節(jié)米35.200.10%其他413.291.00%總計(jì)29,599.51100%時(shí)間每股收益(元)每股凈資產(chǎn)(元)每股經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~(元)凈利潤(rùn)(萬(wàn)元)股東權(quán)益(萬(wàn)元)凈資產(chǎn)收益率加權(quán)(%)2008年1.283.540.12566708244.252009年0.853.190.2539561594438.462010年1.114.31.4355552149929.672011年1.11100.560276700717.53報(bào)告日期貨幣資金應(yīng)收賬款預(yù)付款項(xiàng)其他應(yīng)收款在建工程資產(chǎn)總計(jì)2008年1600.00772.003182.0037.001716.0031516.002009年4314.00578.001564.0054.00148.0038228.002010年5756.00809.002173.0058.004743.0050608.002011年38866.661920.161279.292355.488675.0192362.94報(bào)告日期貨幣資金增長(zhǎng)率應(yīng)收賬款增長(zhǎng)率預(yù)付賬款增長(zhǎng)率其他應(yīng)收款增長(zhǎng)率在建工程增長(zhǎng)率總資產(chǎn)增長(zhǎng)率2009年169.63%-25.13%-50.85%45.95%-91.38%21.30%2010年33.43%39.97%38.94%7.41%3104.73%32.38%2011年575.24%137.35%-41.13%3961.17%82.90%82.51%2010年到2011年，增長(zhǎng)率達(dá)到了575.24%，應(yīng)收賬款2010年為809萬(wàn)元，2011年為1920.16萬(wàn)元，增長(zhǎng)率為137.35%，其他應(yīng)收款2010年為58萬(wàn)元，2011年為2355.48萬(wàn)元，增長(zhǎng)率達(dá)到了3961.17%。由此可見(jiàn)萬(wàn)福生科的貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款變化幅度過(guò)大，存在的風(fēng)險(xiǎn)較高。同行業(yè)的增長(zhǎng)率分別為34.35%、150.69%，其投資金額在2012年半年報(bào)中相關(guān)余額已達(dá)到1.8億元，比2011年末的8700萬(wàn)元增加投資1億元。萬(wàn)福生科2010-2012年的在建工程存在重大異常，應(yīng)引起相關(guān)審計(jì)人員的重視，實(shí)地查驗(yàn)在建工程項(xiàng)目是否屬實(shí)，工程進(jìn)度與工程款項(xiàng)的投入是否相符1.虛增銷售收入后期發(fā)布的更正公告中計(jì)算得知，葡萄糖粉、麥芽糖漿、蛋白粉等深加工產(chǎn)品的實(shí)際營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分別為5.75%、10.88%、14.07%，比之前財(cái)務(wù)半年報(bào)中披露的數(shù)據(jù)22.08%、21.84%、25.99%差距甚大，其中葡萄糖粉實(shí)際的毛利潤(rùn)率僅僅為虛增數(shù)據(jù)的四分之一。二、造假手段方式一：偽造虛假合同。為了證實(shí)銷售額的真實(shí)性和合理性，萬(wàn)福生科偽造了五份銷售合同。方式二：偽造虛假上、下游客戶。對(duì)于萬(wàn)福生科類似的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的上下游科客戶很難集中，尤其是下游銷售客戶大多數(shù)為較小的企業(yè)或者個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，容易混淆公眾視聽(tīng)。萬(wàn)福生科在2012年半年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中提到的大客戶大多數(shù)為偽造的客戶信息，相關(guān)的銷售往來(lái)賬務(wù)均為虛構(gòu)。在萬(wàn)福生科所提供的主要下游客戶中，基本一半以上的客戶存在虛假交易。單位名稱（調(diào)整前）單位名稱（調(diào)整后）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（調(diào)整前）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（調(diào)整后）湘盈糧油經(jīng)營(yíng)部湘盈糧油經(jīng)營(yíng)部16,94.201,694.20祁東佳美食品億德糧油貿(mào)易行1,415.61634.00湖南傻牛食品祁東佳美食品1,380.39222.80津市中意糖果津市中意糖果1,341.95118.73小丫丫食品焦作市菲愛(ài)詩(shī)1,340.6490.70合計(jì)

7,172.792,760.422.虛增預(yù)付賬款

更正前更正后虛增金額應(yīng)收賬款1288412876預(yù)付款項(xiàng)14570101014469其他應(yīng)收款128710643-9356在建工程1799899628036遞延所得稅資產(chǎn)865432合計(jì)352293117240573.虛增在建工程

更正前更正后虛增金額供熱車(chē)間改造736960011368淀粉糖擴(kuò)改工程28096772132污水處理工程420120140004.隱瞞重大交易或事項(xiàng)對(duì)萬(wàn)福生科經(jīng)營(yíng)過(guò)程中有關(guān)公司經(jīng)營(yíng)規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)政策變動(dòng)的情形并未作出公布，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，其經(jīng)濟(jì)型稻米深加工項(xiàng)目由于技術(shù)缺陷需要改進(jìn)而停滯不前，因此整個(gè)生產(chǎn)線處于停產(chǎn)狀態(tài)，各項(xiàng)米產(chǎn)品的生產(chǎn)受到影響，均出現(xiàn)了不同程度上的停產(chǎn)損失。各大超市的貨架上鋪滿了萬(wàn)福生科的產(chǎn)品，偽造出了企業(yè)銷售業(yè)績(jī)很高的假象，然而在公司上市之后，在超市里卻再也看不到這個(gè)品牌在售賣(mài)。審計(jì)期間審計(jì)事務(wù)所審計(jì)意見(jiàn)類型非標(biāo)意見(jiàn)涉及事項(xiàng)2008年中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)——2009年中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)——2010年中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)——2011年中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)——2012年中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段存在虛假記載和重大遺漏為達(dá)到上市目的，公司創(chuàng)始人、最大股東龔永福授命財(cái)務(wù)總監(jiān)覃學(xué)軍，利用職務(wù)之便偽造各種銀行回單、虛假合同等財(cái)務(wù)信息，涉嫌財(cái)務(wù)數(shù)額巨大。1.舞弊思路分析現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊，是以虛增利潤(rùn)為目的，具有明確目的和詳細(xì)的計(jì)劃，是需要跨數(shù)年時(shí)間，進(jìn)行的大型財(cái)務(wù)舞弊。（1）會(huì)計(jì)借貸方向平衡，利潤(rùn)是記錄在貸方的，虛構(gòu)利潤(rùn)對(duì)應(yīng)會(huì)存在一個(gè)多余的虛構(gòu)數(shù)目，必然需要同時(shí)在借方虛計(jì)一個(gè)與之對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債科目。則需要有理由長(zhǎng)期掛賬，且短期內(nèi)不影響損益。一是匹配流動(dòng)資產(chǎn)，選擇預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)等。舞弊主體資金流出，形成往來(lái)掛賬，或者偽造合同等，形成投資款。二是匹配非流動(dòng)資產(chǎn)，選擇在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。三是匹配負(fù)債的借方，如沖銷應(yīng)付賬款，這種做法更為復(fù)雜，需要關(guān)聯(lián)方進(jìn)行配合。三、案例分析第二，資金流入流出平衡。公司實(shí)體，也就是財(cái)務(wù)舞弊的主體“供應(yīng)商”實(shí)體“客戶”實(shí)體公司需要將資金注入“供應(yīng)商”實(shí)體，然后在“默契”安排下，由“供應(yīng)商”實(shí)體，打入“客戶”實(shí)體，形成資金的閉環(huán)。注：現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊的規(guī)模做得多大，與資金的流動(dòng)速度相關(guān)，而與資金的量并不相關(guān)。2.萬(wàn)福生科現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊分析第一步，將資金從公司賬戶打出至工程建設(shè)方、設(shè)備供應(yīng)商的賬戶。這里的賬戶一部分是經(jīng)過(guò)串通的單位的賬戶，一部分是自己開(kāi)立的個(gè)人賬戶。第二步，是將資金從公司賬戶打出至原材料供應(yīng)商的賬戶。財(cái)務(wù)造假部分的資金流，大部分進(jìn)入了自己開(kāi)立的個(gè)人賬戶。在賬面上，確認(rèn)為采購(gòu)原材料。原材料入庫(kù)之后，再按照既定的單耗，配比出相應(yīng)的產(chǎn)品。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，一系列的生產(chǎn)步驟，所采用的證據(jù)，都是諸如入庫(kù)單、檢驗(yàn)單、領(lǐng)料單、成本分配表等內(nèi)部證據(jù)。第三步，是虛構(gòu)生產(chǎn)的人工成本。為了使舞弊更加逼真，加入一些人工進(jìn)入生產(chǎn)成本。從調(diào)賬的數(shù)字來(lái)看，存貨調(diào)整為1.47億元，而人工僅調(diào)整了33萬(wàn)元，人工的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。第四步，是虛構(gòu)銷售。萬(wàn)福生科事先與重要客戶進(jìn)行了串通，此時(shí)，分兩步走，第一步，從公司控制的、偽裝成供應(yīng)商、施工隊(duì)的個(gè)人賬戶，轉(zhuǎn)款至重要客戶的賬戶，這一步，不在萬(wàn)福生科的賬面上體現(xiàn)，第二步，重要客戶將收到的這些資金，再打入萬(wàn)福生科公司的賬戶，萬(wàn)福生科作為收入確認(rèn)。第五步，將多余的資金通過(guò)各種方式循環(huán)到體內(nèi)或體外。有兩項(xiàng)資金流出，一是采購(gòu)原材料，二是形成預(yù)付賬款、在建工程。流出到公司控制的其他賬戶中，流入流出差額調(diào)整到其他應(yīng)收款暫掛。如存在毛利率已經(jīng)倒掛，調(diào)整資產(chǎn)減值損失。毛利率同行業(yè)比較：毛利率200820092010萬(wàn)福生科27.70%29.39%28.31%西王糖業(yè)8.64%12.76%14.50%魯洲生物8.72%8.64%9.80%1.針對(duì)現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊的審計(jì)思路（1）對(duì)于任何重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目，都需要加強(qiáng)實(shí)質(zhì)性分析程序（2）當(dāng)綜合各個(gè)實(shí)質(zhì)性分析程序的信息，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正（3）已發(fā)現(xiàn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，加強(qiáng)細(xì)節(jié)測(cè)試若利潤(rùn)、現(xiàn)金流不一致，那么通過(guò)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行收入舞弊可能性較大，若利潤(rùn)、現(xiàn)金流能夠一直，那么通過(guò)現(xiàn)金流自體循環(huán)式舞弊的可能性較大。

四、建議及啟示2.現(xiàn)金流自體循環(huán)舞弊審計(jì)（1）流水核對(duì)發(fā)揮功效（2）函證不能止于“金額相符”（3）加強(qiáng)在建工程審計(jì)（4）存貨和成本分析（5）收入的對(duì)方確認(rèn)銷售與收款循環(huán)包括銷售與收款兩個(gè)環(huán)節(jié)，是企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)并收回資金的過(guò)程，它也是企業(yè)利潤(rùn)主要來(lái)源，這是所有企業(yè)銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)的共性。但不同行業(yè)不同企業(yè)在具體銷售方式，收款方式及具體業(yè)務(wù)流程等方面存在較大差異。在整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中，收入循環(huán)審計(jì)屬于最重要的環(huán)節(jié)，做好收入循環(huán)審計(jì)，審計(jì)失敗將會(huì)大大下降。做好收入循環(huán)審計(jì)則需要了解企業(yè)的規(guī)模、所處的行業(yè)背景，然后估計(jì)價(jià)格和推算數(shù)量，檢查利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表、評(píng)估業(yè)務(wù)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。第二節(jié)銷售與收款活動(dòng)審計(jì)1.瑞幸公司簡(jiǎn)介2017年10月第一家瑞幸門(mén)店在銀河SOHO開(kāi)業(yè)，2018年１月分別于上海、北京等13個(gè)地區(qū)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，經(jīng)過(guò)四個(gè)月產(chǎn)品、流程與運(yùn)管體系的磨合，于2018年５月正式營(yíng)業(yè)。瑞幸分別于2018年年7月和12月完成Ａ輪和Ｂ輪融資，并于８月涉足輕食市場(chǎng)。2019年４月，瑞幸咖啡向美國(guó)提交IPO申請(qǐng)，5月16日，確定IPO發(fā)行價(jià)，5月17日納斯達(dá)克掛牌上市。至此，瑞幸咖啡從創(chuàng)立到IPO僅僅耗費(fèi)18個(gè)月的時(shí)間，創(chuàng)造全球最快IPO公司的紀(jì)錄，總市值達(dá)42億美元。到2019年底瑞幸咖啡的直營(yíng)門(mén)店的規(guī)模已經(jīng)達(dá)到4,507家，交易用戶規(guī)模也突破了4,000萬(wàn)大關(guān)。一、案例背景介紹2.瑞幸咖啡事件概述著名做空機(jī)構(gòu)渾水（MuddyWaters）在2020年1月31日發(fā)布了關(guān)于瑞幸咖啡的做空?qǐng)?bào)告，該報(bào)告對(duì)瑞幸咖啡2019年財(cái)報(bào)中虛報(bào)營(yíng)業(yè)收入的情況進(jìn)行了極為細(xì)致的分析。瑞幸咖啡首席運(yùn)營(yíng)官（COO）兼董事劉健及其部分下屬，從2019年第二至第四季度存在偽造交易等不當(dāng)行為，涉及金額約為人民幣22億元，虛增金額占總額比例高達(dá)42%，同時(shí)相應(yīng)的成本和費(fèi)用也因虛假交易而大幅膨脹。美國(guó)時(shí)間6月29日，瑞幸咖啡因?yàn)樨?cái)務(wù)造假，在納斯達(dá)克正式停牌，進(jìn)行退市預(yù)案。另外，瑞幸咖啡于7月1日公布了特別委員會(huì)的內(nèi)部調(diào)查結(jié)果。調(diào)查結(jié)果顯示，瑞幸咖啡的虛假交易是從2019年4月開(kāi)始的，其中，2019年公司的凈營(yíng)收和成本費(fèi)用分別被夸大了21.2億和13.4億人民幣。1.瑞幸咖啡主要商業(yè)模式（1）不設(shè)置收銀臺(tái)，線上線下協(xié)同營(yíng)銷。瑞幸咖啡通過(guò)移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的方式銷售咖啡，所有交易都依賴于手機(jī)客戶端完成。（2）全場(chǎng)景覆蓋，發(fā)展快取店和無(wú)人零售。地址主要設(shè)置在公司內(nèi)部、寫(xiě)字樓大廳以及其他人流量較大的地方。（3）通過(guò)大量補(bǔ)貼的方式來(lái)獲客。即首杯獎(jiǎng)勵(lì)、拉新獎(jiǎng)勵(lì)和咖啡請(qǐng)客使瑞幸咖啡的客戶快速增加。二、案例分析2.瑞幸咖啡商業(yè)模式分析（1）價(jià)值主張存在偏差瑞幸咖啡致力于以較高的性價(jià)比滿足中國(guó)人對(duì)于咖啡因的功能性需求。然而在中國(guó)，“茶”早己經(jīng)滿足了這一需求，不僅如此，土生土長(zhǎng)的它承載著更多中國(guó)人的情感價(jià)值和飲用習(xí)慣，早己占據(jù)中國(guó)飲品市場(chǎng)不可或缺的佼佼者地位。（2）引流方式造成優(yōu)惠依賴，未能將流量轉(zhuǎn)化成盈利瑞幸咖啡致力于為消費(fèi)者提供送贈(zèng)飲品與頻繁的大額折扣，養(yǎng)成了客戶對(duì)于優(yōu)惠的依賴：沒(méi)有折扣就不購(gòu)買(mǎi)。瑞幸的優(yōu)惠券發(fā)放存在“殺熟”現(xiàn)象，同一商品購(gòu)買(mǎi)越頻繁的消費(fèi)者價(jià)格越高（3）資金依賴度高，短期難以回流瑞幸咖啡虛增交易的深層原因在于其為實(shí)現(xiàn)融資目的的風(fēng)險(xiǎn)資本偏好與新零售商業(yè)模式特征：持續(xù)“燒錢(qián)”補(bǔ)貼對(duì)資金籌集量和使用期限要求更高；銷售額＝用戶流量＊轉(zhuǎn)化率＊平均客戶消費(fèi)價(jià)格＊重復(fù)購(gòu)買(mǎi)率。關(guān)鍵在于“復(fù)購(gòu)率”，保持客戶粘性3.瑞幸咖啡造假手段分析（1）虛增銷售收入第一，虛增商品數(shù)量第二，夸大實(shí)際銷售單價(jià)

官方報(bào)告數(shù)據(jù)實(shí)際調(diào)查數(shù)據(jù)虛增值虛增占比

包含免費(fèi)產(chǎn)品實(shí)際凈售價(jià)11.209.971.2312.3%

不包含免費(fèi)產(chǎn)品鮮制飲料12.2910.941.3512.3%其他產(chǎn)品12.099.162.9332.0%實(shí)際凈售價(jià)12.2410.831.4113.0%（2）虛增廣告費(fèi)用2019年第三季度瑞幸咖啡虛增了近150%的廣告費(fèi)用，特別是虛增了在分眾傳媒（FocusMedia）上的廣告費(fèi)用。瑞幸咖啡在2019年第三季度財(cái)報(bào)中披露的廣告費(fèi)用為3.82億人民幣，但這與央視市場(chǎng)研究（CTRMarketResearch）的點(diǎn)擊通過(guò)率數(shù)據(jù)存在出入。CTR的數(shù)據(jù)顯示，2019年第三季度瑞幸咖啡通過(guò)分眾傳媒的廣告渠道實(shí)際只投放了4600萬(wàn)元，僅占其披露金額的12%。瑞幸咖啡公示的廣告費(fèi)用比實(shí)際追蹤的廣告費(fèi)用多3.36億元，極為巧合的是，當(dāng)季門(mén)店層面利潤(rùn)虛增了3.97億元（3）隱瞞關(guān)聯(lián)交易瑞幸咖啡與神州旗下公司存在虛假業(yè)務(wù)往來(lái)。瑞幸咖啡與關(guān)聯(lián)方公司進(jìn)行利益輸送。瑞幸咖啡董事長(zhǎng)陸正耀曾在2019年3月通過(guò)收購(gòu)寶沃汽車(chē)將1.37億元的資產(chǎn)輸送給其同學(xué)王百因。王百因于2019年12月?lián)芜^(guò)中成世紀(jì)供應(yīng)鏈管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱“中成”）的法人，中成的主營(yíng)業(yè)務(wù)是與瑞幸咖啡產(chǎn)業(yè)鏈相關(guān)的食物原材料供應(yīng)。4.瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假過(guò)程中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任截至2020年4月2日瑞幸咖啡承認(rèn)財(cái)務(wù)欺詐行為，安永并未對(duì)瑞幸咖啡2019年財(cái)報(bào)出具審計(jì)報(bào)告。事實(shí)上在渾水發(fā)布做空?qǐng)?bào)告之前，安永就瑞幸咖啡2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作已經(jīng)開(kāi)始，并且發(fā)現(xiàn)瑞幸咖啡從2019年第二季度起增加了大量的B端客戶（即企業(yè)），而瑞幸咖啡之前的客戶群體是以C端客戶（即消費(fèi)者個(gè)體）為主，B端客戶與C端客戶相比，交易談判難度明顯要更高。正是由于瑞幸咖啡客戶群體在短時(shí)間內(nèi)由C端客戶拓展到B端客戶的不合理性，再加上1月31日渾水的做空?qǐng)?bào)告，引起了審計(jì)人員的警覺(jué)，進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，瑞幸咖啡與有關(guān)聯(lián)的B端客戶通過(guò)買(mǎi)賣(mài)咖啡代金券的方式進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐。在掌握證據(jù)后，安永便將審計(jì)發(fā)現(xiàn)向董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)匯報(bào)。1.瑞幸咖啡銷售與收款環(huán)節(jié)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（1）訂單支付系統(tǒng)內(nèi)部控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平高公示的數(shù)據(jù)顯示該日預(yù)計(jì)日銷量在483件到506件之間，但是根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)控調(diào)查，實(shí)際的日銷量?jī)H為263件，虛構(gòu)了將近一倍的銷售數(shù)量。瑞幸咖啡將信息的錄入完全交給互聯(lián)網(wǎng)，增加了信息系統(tǒng)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。三、建議與啟示（2）銷售業(yè)務(wù)量龐大不方便核查引起的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)瑞幸咖啡門(mén)店眾多且分布廣泛。截至2019年底，瑞幸咖啡在全國(guó)一共開(kāi)設(shè)了4507家直營(yíng)門(mén)店，遍布26個(gè)省74個(gè)城市。4000多家門(mén)店時(shí)時(shí)刻刻都在進(jìn)行訂單交易，會(huì)產(chǎn)生數(shù)量龐大的交易流水?dāng)?shù)據(jù)，審計(jì)師在審計(jì)時(shí)很難全部覆蓋、面面俱到。同時(shí)，瑞幸咖啡屬于流通零售企業(yè)，其銷售業(yè)務(wù)面向的是廣大個(gè)體消費(fèi)者，大量的、小額度的收款交易不容易同銀行發(fā)函詢證。（3）收入認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

2018Q22018Q32018Q42019Q12019Q22019Q3瑞幸收入/萬(wàn)元1222414654799091542瑞幸門(mén)店數(shù)62411892073237029633680瑞幸單店收入/萬(wàn)元19.520.322.520.230.741.9星巴克單店收入/萬(wàn)元98.697.89696.29998.3（4）技術(shù)上的缺陷

渾水機(jī)構(gòu)調(diào)查方式風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)內(nèi)容原始數(shù)據(jù)財(cái)務(wù)信息審計(jì)重點(diǎn)客戶流量財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性關(guān)鍵審計(jì)技術(shù)實(shí)地調(diào)查、數(shù)據(jù)分析檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析數(shù)據(jù)分析方法數(shù)據(jù)分析（原始消費(fèi)數(shù)據(jù)的分析）分析性測(cè)試（財(cái)務(wù)信息的復(fù)核）（1）重視商業(yè)模式的了解結(jié)合行業(yè)環(huán)境特征、行業(yè)發(fā)展情況和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等因素，分析判斷其戰(zhàn)略決策和經(jīng)營(yíng)模式與目標(biāo)的合理性及可行性。

（2）關(guān)注新零售商業(yè)模式經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)新零售商業(yè)模式的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在企業(yè)的獲客成本、客戶粘性和現(xiàn)金流三個(gè)方面。審計(jì)人員在開(kāi)始審計(jì)工作前，需要對(duì)新零售商業(yè)模式有整體的了解，評(píng)估企業(yè)門(mén)店的擴(kuò)張和營(yíng)銷的大額投入是否能給企業(yè)帶來(lái)規(guī)模效應(yīng)，在市場(chǎng)占有率提高的情況下能否降低單個(gè)商品成本。核心競(jìng)爭(zhēng)力影響客戶粘性，審計(jì)人員需要分析在相關(guān)行業(yè)內(nèi)，該新零售企業(yè)是否通過(guò)產(chǎn)品的衍生價(jià)值將流量轉(zhuǎn)化為收益，創(chuàng)造出新的收益增長(zhǎng)點(diǎn)。通過(guò)查看現(xiàn)金流量表，審計(jì)人員可以分析經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流變化趨勢(shì)，以合理估計(jì)該企業(yè)對(duì)融資現(xiàn)金流的依賴程度。啟示：（3）對(duì)訂單支付系統(tǒng)執(zhí)行控制測(cè)試（4）對(duì)銷售環(huán)節(jié)的關(guān)注第六章生產(chǎn)與存貨審計(jì)案例本章主要內(nèi)容：生產(chǎn)與存貨審計(jì)內(nèi)容生產(chǎn)與存貨審計(jì)案例過(guò)程案例分析及啟示存貨在會(huì)計(jì)報(bào)表中有著特殊的地位，它既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)的主要項(xiàng)目，也是現(xiàn)金流量表中影響營(yíng)運(yùn)資金的最大組成項(xiàng)目，同時(shí)存貨計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性還會(huì)對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生較大的影響。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，因存貨成本計(jì)算的復(fù)雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性，而使審計(jì)人員對(duì)存貨的審計(jì)大部分停留在成本價(jià)值處于抽查測(cè)試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面，數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計(jì)單位賬面的反映，不能滿足審計(jì)目標(biāo)的要求。（一）公司基本情況獐子島公司的前身是1958年成立的人民公社，獐子島及其附屬島嶼上的居民以海產(chǎn)品捕撈養(yǎng)殖等產(chǎn)業(yè)逐漸形成的以海上漁業(yè)為主的水產(chǎn)養(yǎng)殖類的集體企業(yè)。1992年，原集體企業(yè)經(jīng)長(zhǎng)?？h人民政府批復(fù)同意，成立了大連獐子島漁業(yè)總公司。同年，大連市體改委批復(fù)同意將獐子島主島嶼及其附屬島嶼的上的主要企業(yè)資產(chǎn)合并，組建大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)。1998年，大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)經(jīng)大連市體改委批準(zhǔn)，改制為大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司。2001年4月，原獐子島漁業(yè)集團(tuán)有限公司經(jīng)有限公司的的股東決議通過(guò)，后經(jīng)大連市人民政府批復(fù)許可，變更為股份公司，為上市做好了充足的準(zhǔn)備。2006年，獐子島集團(tuán)在深圳證券交易所掛牌上市。一、案例背景介紹產(chǎn)品特點(diǎn)：獐子島公司擁有大面積的海洋牧場(chǎng)，是一個(gè)天然、優(yōu)質(zhì)的扇貝、鮑魚(yú)、海參等海珍品的育苗、養(yǎng)殖基地。目前，這一位于北緯39度的海洋牧場(chǎng)已經(jīng)成為我國(guó)國(guó)家級(jí)海洋牧場(chǎng)。治理架構(gòu)：2012年11月開(kāi)始了由董事會(huì)、股東大會(huì)和監(jiān)事會(huì)三方鼎力的管理架構(gòu)，符合現(xiàn)代化的企業(yè)制度要求。在新管理結(jié)構(gòu)的實(shí)施中，董事會(huì)跟股東大會(huì)都擁有決策的權(quán)力，而監(jiān)事會(huì)則是用來(lái)監(jiān)督董事會(huì)和股東大會(huì)決策是否規(guī)范的機(jī)構(gòu)。（二）大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所大華所，成立于1985年，是我國(guó)最具規(guī)模的八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，同時(shí)也是我國(guó)首批獲準(zhǔn)從事H股上市審計(jì)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。成立三十余年以來(lái)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直在國(guó)內(nèi)專業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中處于領(lǐng)先地位，不論是在公司規(guī)模、執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、業(yè)務(wù)拓展領(lǐng)域等方面都取得了較快的發(fā)展。目前，大華所主要為客戶提供上市服務(wù)、法定審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估等相關(guān)服務(wù)。（三）2014-2020年“扇貝事件”獐子島2014-2020年共突發(fā)三次大規(guī)模扇貝受災(zāi)事件，公告的三次事件中，扇貝受災(zāi)原因各有不同，但對(duì)公司凈利潤(rùn)的影響每次高達(dá)幾億元。第一次扇貝受災(zāi)原因系北黃海冷水團(tuán)異動(dòng)導(dǎo)致的水溫異常，合計(jì)影響凈利潤(rùn)7.63億元；第二次扇貝受災(zāi)原因系降水減少、養(yǎng)殖規(guī)模擴(kuò)大導(dǎo)致的餌料短缺，合計(jì)影響凈利潤(rùn)6.29億元；第三次扇貝受災(zāi)系養(yǎng)殖密度及規(guī)模不合理擴(kuò)大、水溫波動(dòng)、餌料缺乏、水下病蟲(chóng)害問(wèn)題等多方面因素綜合作用的結(jié)果，合計(jì)影響凈利潤(rùn)2.91億元。資產(chǎn)名稱畝數(shù)（萬(wàn)畝）賬面金額（萬(wàn)元）合計(jì)苗種費(fèi)海域使用金資本化利息其他2011年底播蝦夷扇貝76.0858,642.5642392.947209.806910.382129.442012年底播蝦夷扇貝29.5614,819.3710930.961845.28660.931382.20合計(jì)105.6473,461.9353323.909055.087571.313511.642014年調(diào)整：資產(chǎn)名稱面積（萬(wàn)畝）賬面價(jià)值（萬(wàn)元）資產(chǎn)可回收金額（萬(wàn)元）跌價(jià)準(zhǔn)備金額（萬(wàn)元）2015年底播蝦夷扇貝19.109912.146815.483096.662016年底播蝦夷扇貝5.202679.21665.832013.38

合計(jì)24.3012591.357481.315110.042018年核銷：底播年度抽測(cè)面積（畝）平均殼高（公分）數(shù)量（枚）平均重量（克）平均畝產(chǎn)（公斤）2014年806.5110.92463159.450.492015年1044.169.4522371414.372016年1615.897.72303687.340.84盤(pán)點(diǎn)表：資產(chǎn)名稱面積（萬(wàn)畝）賬面價(jià)值（萬(wàn)元）可變現(xiàn)凈值（萬(wàn)元）跌價(jià)準(zhǔn)備金額（萬(wàn)元）2017年底播蝦夷扇貝13.008153.99343.967810.032018年底播蝦夷扇貝0.90400.104.24395.86合計(jì)13.908554.09348.208205.892019年調(diào)整：調(diào)查結(jié)論：2018年2月9日獐子島因涉嫌信息披露違法違規(guī)，被中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)立案調(diào)查。證監(jiān)會(huì)借助北斗衛(wèi)星定位數(shù)據(jù)，并委托兩家專業(yè)的衛(wèi)星數(shù)據(jù)分析服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，還原捕撈船拖網(wǎng)捕撈軌跡，發(fā)現(xiàn)獐子島2016年通過(guò)少記采捕面積、隱瞞庫(kù)存與底播實(shí)際情況，虛減營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)外支出共計(jì)1.31億元；2017年通過(guò)多記采捕面積虛增營(yíng)業(yè)成本6159.03萬(wàn)元，隱瞞庫(kù)存與底播實(shí)際情況虛減營(yíng)業(yè)外支出4187.27萬(wàn)元，并通過(guò)2018年初扇貝受災(zāi)事件隱瞞提前采捕的事實(shí)，虛增營(yíng)業(yè)外支出2.48億元、資產(chǎn)減值損失1110.52萬(wàn)元。2019年7月9日獐子島收到證監(jiān)會(huì)的處罰事先告知書(shū)，告知書(shū)中認(rèn)定獐子島內(nèi)部控制存在重大缺陷、涉嫌虛假記載以及涉嫌未及時(shí)披露信息等多項(xiàng)問(wèn)題。（一）內(nèi)部控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)1.股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡三大集體所有制企業(yè)（吳厚剛（鎮(zhèn)長(zhǎng)）、長(zhǎng)?？h獐子島褡褳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心、長(zhǎng)?？h獐子島大耗經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心）長(zhǎng)期處于獐子島公司前三大股東的位置，直到2016年9月，由獐子島部分董事、監(jiān)事、高管以及員工參與認(rèn)購(gòu)的基金——和島一號(hào)基金成為了獐子島第二大股東，持股比例為8.32%。截止到2019年6月，三大集體所有制企業(yè)仍然占據(jù)獐子島第一、三、四大股東的位置，持股比例近50%。這樣長(zhǎng)期的近絕對(duì)控股，使得獐子島公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡，股權(quán)上缺乏有效的制衡，集體企業(yè)的產(chǎn)權(quán)并不明晰。二、案例過(guò)程2.治理結(jié)構(gòu)復(fù)雜獐子島實(shí)行集分權(quán)制度，2014-2017年均采取總部若干職能中心加下設(shè)業(yè)務(wù)群的組織結(jié)構(gòu)模式，總部設(shè)置審計(jì)監(jiān)察部、職能中心等五個(gè)部門(mén)，總部下設(shè)海洋牧場(chǎng)業(yè)務(wù)群、新業(yè)態(tài)業(yè)務(wù)群、冷鏈物流業(yè)務(wù)群等業(yè)務(wù)群組；2018-2019年，在原有職能中心和業(yè)務(wù)群的結(jié)構(gòu)下，在總部下又增設(shè)了貝類資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部、沿岸資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部以及海參資源養(yǎng)護(hù)事業(yè)部三個(gè)事業(yè)部；2020年因財(cái)務(wù)造假高管層大洗牌后，組織架構(gòu)上總部職能中心由10個(gè)減少至6個(gè)，并取消了業(yè)務(wù)群，重組事業(yè)部，總部下設(shè)新零售事業(yè)部、供應(yīng)鏈?zhǔn)聵I(yè)部、海外事業(yè)部、三倍體牡蠣事業(yè)部、海參與苗種資源事業(yè)以及增養(yǎng)殖事業(yè)部3.盲目擴(kuò)張自2006年上市以來(lái)，為了迅速搶占市場(chǎng)和目標(biāo)客戶，開(kāi)始不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，戰(zhàn)略目標(biāo)過(guò)于急功近利。公司的養(yǎng)殖海域面積已經(jīng)由2006年的65.63萬(wàn)畝擴(kuò)張到2014年的360余萬(wàn)畝。如果部分養(yǎng)殖的蝦夷扇貝超過(guò)該養(yǎng)殖區(qū)域的養(yǎng)殖容量的話，的確有可能導(dǎo)致扇貝大面積死亡。一旦出現(xiàn)海洋自然災(zāi)害等異常情況，這樣的問(wèn)題將會(huì)更加嚴(yán)重。為了支撐這樣大范圍擴(kuò)張的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，為其提供足夠的現(xiàn)金流，島公司需要進(jìn)行大量的籌資，依靠借債來(lái)維持現(xiàn)金流平穩(wěn)，公司的財(cái)務(wù)壓力大。4.控制活動(dòng)存在缺陷獐子島基層采購(gòu)人員在收購(gòu)扇貝苗時(shí)，的確存在缺斤少兩和偷工減料的情況，公司負(fù)責(zé)基層采購(gòu)的采購(gòu)人員和負(fù)責(zé)記錄的會(huì)計(jì)人員，與扇貝苗養(yǎng)殖戶的關(guān)系非同一般，一個(gè)50斤的采購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)箱，即使沒(méi)有裝滿，采購(gòu)人員也經(jīng)常不過(guò)稱，而是直接按照滿箱計(jì)算，在這個(gè)過(guò)程中，采購(gòu)人員、會(huì)計(jì)記錄人員和養(yǎng)殖戶均“各取所需”。投放的扇貝苗質(zhì)量低下、數(shù)量較少才是其死亡的根本原因。5.生物資產(chǎn)存貨的環(huán)境依賴性大生物存貨資產(chǎn)的產(chǎn)出很大程度上依賴一個(gè)適宜且無(wú)災(zāi)無(wú)害的環(huán)境。為了能大規(guī)模，集約化的產(chǎn)出，獐子島公司一直專注于海洋牧場(chǎng)的建設(shè)。而以蝦夷扇貝為主的消耗性生物資產(chǎn)，就養(yǎng)殖在海洋牧場(chǎng)里。養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)對(duì)海洋環(huán)境的要求比較嚴(yán)格。生物性資產(chǎn)存貨，具有該類存貨增殖性、生長(zhǎng)周期性、環(huán)境敏感性以及生存區(qū)域深廣等特殊屬性。扇貝底播增殖過(guò)程中，通常有2-3年的生長(zhǎng)周期。（二）認(rèn)定相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)1.虛構(gòu)營(yíng)業(yè)成本獐子島公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈面積少13.93萬(wàn)畝，由此，獐子島公司2016年度虛減營(yíng)業(yè)成本6002.99萬(wàn)元。獐子島公司2017年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈區(qū)域面積多5.79萬(wàn)畝。由此，獐子島公司2017年度虛增營(yíng)業(yè)成本6159.03萬(wàn)元。獐子島公司將以前年度已采捕完畢未結(jié)轉(zhuǎn)成本的虛假庫(kù)存在本年度一次性核銷，造成了當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本的虛增。2.虛構(gòu)營(yíng)業(yè)外支出在2016年底，獐子島公司對(duì)部分區(qū)域重新進(jìn)行了底播，但是根據(jù)北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)還原的捕撈船只軌跡來(lái)看，這部分區(qū)域并沒(méi)有捕撈船只的航行軌跡，也就是說(shuō)，該部分區(qū)域的蝦夷扇貝在上一年并未進(jìn)行捕撈，但在2016年卻又再一次進(jìn)行了底播，上述區(qū)域已經(jīng)重新底播但未捕撈的庫(kù)存資產(chǎn)應(yīng)作核銷處理，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，但獐子島并未有任何會(huì)計(jì)處理行為。由此經(jīng)過(guò)計(jì)算，獐子島公司2016年度虛減了營(yíng)業(yè)外支出7111.78萬(wàn)元。在2017年，獐子島故技重施，對(duì)已經(jīng)重新底播但未捕撈的蝦夷扇貝仍然沒(méi)有將其作核銷處理。