會(huì)計(jì)視角的特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)【2017至2018會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)】

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特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)估價(jià)

1、特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)的原則性規(guī)定

海關(guān)估價(jià)（CustomsValuation）是指一國(guó)或地區(qū)的海關(guān)為執(zhí)行關(guān)稅政策和對(duì)外貿(mào)易政策的需要，根據(jù)法定的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和程序，對(duì)進(jìn)出口貨物確定完稅價(jià)格的方法和程序。《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》（海關(guān)總署令2013年第213號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“審價(jià)辦法”）第五條規(guī)定：進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格，由海關(guān)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定，并且應(yīng)當(dāng)包括貨物運(yùn)抵中華人民共和國(guó)境內(nèi)輸入地點(diǎn)起卸前的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)。第七條則指出，進(jìn)口貨物的成交價(jià)格，是指賣方向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售該貨物時(shí)買方為進(jìn)口該貨物向賣方實(shí)付、應(yīng)付的，并且按照規(guī)定調(diào)整后的價(jià)款總額，包括直接支付的價(jià)款和間接支付的價(jià)款。第十一條則指出，未包括在該貨物實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格中的特許權(quán)使用費(fèi)，無論是直接支付還是間接制度的，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入完稅價(jià)格，除非特許權(quán)使用費(fèi)與該貨物無關(guān)，或是該特許權(quán)使用費(fèi)的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售的條件。對(duì)于何種情況構(gòu)成“向境內(nèi)銷售的條件”，審價(jià)辦法以“買方不支付特許權(quán)使用費(fèi)則不能購得進(jìn)口貨物，或者買方不支付特許權(quán)使用費(fèi)則該貨物不能以合同議定的條件成交”作為判定條件。這一系列的規(guī)則，構(gòu)成了海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)征稅的基礎(chǔ)。

與進(jìn)口貨物有關(guān)應(yīng)該進(jìn)行海關(guān)估價(jià)的特許權(quán)使用費(fèi)判定方法可以用下圖表示：

2、特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)中”與進(jìn)口貨物有關(guān)“的判定

考慮到上述的判定方法較為抽象，《審價(jià)辦法》特別指明以下四類情況的特許權(quán)使用費(fèi)視為與進(jìn)口貨物有關(guān)。

（1）情形一：特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付專利權(quán)或者專有技術(shù)使用權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：

·含有專利或者專有技術(shù)的；

·用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)的；

·為實(shí)施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計(jì)或者制造的。

（2）情形二：特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付商標(biāo)權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：

·附有商標(biāo)的；

·進(jìn)口后附上商標(biāo)直接可以銷售的；

·進(jìn)口時(shí)已含有商標(biāo)權(quán)，經(jīng)過輕度加工后附上商標(biāo)即可以銷售的。

（3）情形三：特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付著作權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：

·含有軟件、文字、樂曲、圖片、圖像或者其他類似內(nèi)容的進(jìn)口貨物，包括磁帶、磁盤、光盤或者其他類似載體的形式；

·含有其他享有著作權(quán)內(nèi)容的進(jìn)口貨物。

（4）情形四：特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付分銷權(quán)、銷售權(quán)或者其他類似權(quán)利，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：

·進(jìn)口后可以直接銷售的；

·經(jīng)過輕度加工即可以銷售的。

會(huì)計(jì)視角的特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)

盡管特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)估價(jià)方式較為復(fù)雜，從企業(yè)角度也較難理解。然而，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的支付，以銷售方的角度，并結(jié)合會(huì)計(jì)成本核算的思維，諸多的特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)的困境將迎刃而解。

情形一：用于支付專利權(quán)或者專有技術(shù)使用權(quán)

此類情況下包含了三種情況：含有專利或者專有技術(shù)的、用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)的、以及為實(shí)施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計(jì)或者制造的。對(duì)于企業(yè)對(duì)外支付的特許權(quán)使用費(fèi)，在實(shí)際中需要判定是否進(jìn)行海關(guān)估價(jià)并繳納相應(yīng)關(guān)稅和進(jìn)口增值稅時(shí)，在前兩種情況下，企業(yè)可以從會(huì)計(jì)視角予以判斷分析。舉例如下：

某境內(nèi)企業(yè)從境外設(shè)備制造企業(yè)進(jìn)口機(jī)器，該境外企業(yè)全年制造機(jī)器100臺(tái)，使用了機(jī)器（原值10000萬，可使用10年）、專利技術(shù)（開發(fā)成本5000萬，專利保護(hù)期10年）、材料4000萬、零配件5000萬。此外還有人工費(fèi)用（含制造部門和管理部分）和其他費(fèi)用8000萬。該境外企業(yè)單臺(tái)機(jī)器成本計(jì)算如下：

從會(huì)計(jì)角度說，上述專利攤銷的費(fèi)用，既可以是因制造機(jī)器而在該機(jī)器中包含某種專利的費(fèi)用（如該機(jī)器的外觀專利），也可以是要制造該機(jī)器，在制造過程中用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)所花費(fèi)的成本（例如在制造過程中，要使用某種特殊的加工工藝，該工藝已經(jīng)申請(qǐng)專利）。此時(shí)，該境外企業(yè)銷售機(jī)器在定價(jià)時(shí)有兩種模式：

v定價(jià)方式一：專利不單獨(dú)收費(fèi)，進(jìn)口機(jī)器人價(jià)格為222萬。

v定價(jià)方式二：專利單獨(dú)收費(fèi)。此時(shí)進(jìn)口機(jī)器人價(jià)格為216萬，另外單獨(dú)向境外企業(yè)支付專利6萬。

可以看到，無論哪種支付方式，境外機(jī)器制造企業(yè)最終為銷售機(jī)器，所獲得的報(bào)酬都是222萬，唯一的不同是，由于定價(jià)方式不同，第一種情況下是境外制造企業(yè)是一次收款，第二種情況下是將其中包含的特許權(quán)使用費(fèi)單獨(dú)收取。而對(duì)境內(nèi)支付企業(yè)來說，在境外企業(yè)采取定價(jià)方式二時(shí)，無論該機(jī)器含有專利或者專有技術(shù)的、用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)的，都應(yīng)視為是與進(jìn)口的機(jī)器有關(guān)的費(fèi)用，從而要進(jìn)行特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)估價(jià)。反之，如果不對(duì)這類特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行海關(guān)估價(jià)，相應(yīng)征收進(jìn)口關(guān)稅和增值稅，將在實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)通過人為分拆機(jī)器的付款，縮減進(jìn)口機(jī)器完稅價(jià)格，達(dá)到規(guī)避進(jìn)口稅收的目的。

需要特別說明的是，從會(huì)計(jì)視角，目前仍較難解釋情形一下的“為實(shí)施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計(jì)或者制造的”，而這也是實(shí)務(wù)中遇到的最大困境，并有海關(guān)解釋愈加擴(kuò)大化的趨勢(shì)。

情形二：用于支付商標(biāo)權(quán)

與情形一類似，在情形二下，當(dāng)進(jìn)口貨物本身附有商標(biāo)時(shí)，毫無疑問，商標(biāo)是貨物的組成部分之一。從貨物制造企業(yè)的角度而言，該項(xiàng)商標(biāo)要作為貨物的成本并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。顯然，該類商標(biāo)，即便是單獨(dú)付費(fèi)的，也應(yīng)該是與貨物有關(guān)，從而需要繳納相應(yīng)的關(guān)稅和進(jìn)口增值稅。典型的例子是：國(guó)內(nèi)進(jìn)口商與境外出口商簽訂了購買咖啡的合同，且進(jìn)口咖啡的外包裝上已經(jīng)附有商標(biāo)，如果該項(xiàng)銷售中采取咖啡商標(biāo)單獨(dú)收取費(fèi)用的方式來定價(jià)，國(guó)內(nèi)進(jìn)口商除了支付進(jìn)口咖啡的款項(xiàng)外，還需向出口商支付商標(biāo)的費(fèi)用，則此項(xiàng)商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)口貨物有關(guān)，并進(jìn)行相應(yīng)的海關(guān)估價(jià)。

在情形二下，當(dāng)貨物進(jìn)口后附上商標(biāo)直接可以銷售的，雖然看起來商標(biāo)的貼標(biāo)動(dòng)作是在境內(nèi)完成，似乎與進(jìn)口貨物無關(guān)。但是，一個(gè)不容忽視的事實(shí)是：該類商標(biāo)費(fèi)是支付給境外的，且貼標(biāo)的動(dòng)作本身是可以在境外完成。而且，這類商標(biāo)所有權(quán)屬于境外，在境外企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，該類貨物的成本本身也包含了相應(yīng)的商標(biāo)費(fèi)用，國(guó)內(nèi)企業(yè)為取得該項(xiàng)帶有境外企業(yè)所擁有的商標(biāo)權(quán)的貨物，必須為此支付相應(yīng)的商標(biāo)使用費(fèi)，因此，這類商標(biāo)權(quán)的支付，也應(yīng)該進(jìn)行特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)估價(jià)。

在情形二下，進(jìn)口時(shí)已含有商標(biāo)權(quán)，經(jīng)過輕度加工后附上商標(biāo)即可以銷售的也可以進(jìn)行類似的會(huì)計(jì)視角的理解。典型的例子是，從國(guó)外進(jìn)口某種特效散裝藥，在國(guó)內(nèi)需要進(jìn)行分包裝，并相應(yīng)在國(guó)內(nèi)貼上商標(biāo)然后再境內(nèi)銷售。雖然這一貼標(biāo)的動(dòng)作在境內(nèi)完成，但是，這類商標(biāo)的所有權(quán)是屬于境外的出口商的，分包這一輕度加工的性質(zhì)，并不改變外方擁有商標(biāo)所有權(quán)的屬性，并且，外方所銷售的散裝藥過程中，亦考慮了該藥物中的商標(biāo)權(quán)的成本及相應(yīng)所要貨物的報(bào)酬，故境內(nèi)進(jìn)口企業(yè)支付的商標(biāo)權(quán)，仍要進(jìn)行特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)估價(jià)。

情形三：用于支付著作權(quán)

在此種情形下，要求進(jìn)口的貨物包含有著作權(quán)，其基本理解與情形一一致。例如進(jìn)口的設(shè)備中包含著運(yùn)行軟件，境外出口商在銷售此類商品時(shí)，這類軟件著作權(quán)的的成本已經(jīng)在貨物銷售時(shí)加以考慮，并相應(yīng)要求從境內(nèi)進(jìn)口商處獲得回報(bào)，為此，該項(xiàng)著作權(quán)費(fèi)用的支付，無論是否包含在進(jìn)口貨物中，都需視為與進(jìn)口貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)。

情形四：用于支付分銷權(quán)、銷售權(quán)或者其他類似權(quán)利

與情形一中的“為實(shí)施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計(jì)或者制造的”類似，目前這類情形仍然較難從會(huì)計(jì)視角予以解釋。

結(jié)論

盡管上述特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)中的情形四及情形一中的“為實(shí)施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計(jì)或者制造的”尚無法從會(huì)計(jì)視角予以合理解釋，然而，考慮到實(shí)務(wù)中大量存在的特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)外支付通過服務(wù)貿(mào)易方式對(duì)外支付，企業(yè)財(cái)務(wù)部門對(duì)此產(chǎn)生的海關(guān)征稅風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足，而內(nèi)部關(guān)務(wù)部門對(duì)此項(xiàng)支付往往又不掌握，為此，從會(huì)計(jì)視野角度去理解特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)估價(jià)，無疑將更有助于企業(yè)的財(cái)務(wù)部門加深對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)識(shí)，減少由此產(chǎn)生的海關(guān)征稅風(fēng)險(xiǎn)。由此帶來的另一個(gè)值得深思的問題是：為何情形一中的“為實(shí)施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計(jì)或者制造的”和情形四要作為特許權(quán)使用費(fèi)的征稅項(xiàng)目？這一征稅的原理到底何在？這些都是值得我們深思的問題。

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