或有事項的所得稅核算及納稅調(diào)整

第第頁或有事項的所得稅核算及納稅調(diào)整摘要：新會計準則與新企業(yè)所得稅法關(guān)于或有事項規(guī)定上的差異，會對所得稅費用和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生諸多影響。筆者結(jié)合準則、稅法和相關(guān)規(guī)定，對或有事項的所得稅核算及納稅調(diào)整進行探討，并結(jié)合實例進行分析。

關(guān)鍵詞：或有事項所得稅核算暫時性差異納稅調(diào)整

1、或有事項的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》及其應(yīng)用指南規(guī)范了或有事項的確認、計量和相關(guān)信息的披露?；蛴惺马棧侵高^去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等。

或有事項具有以下特征：第一，由過去交易或事項形成，即或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在。第二，結(jié)果具有不確定性，即或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結(jié)果預計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。第三，由未來事項決定，即或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。

準則中提到的未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等或有事項，都會涉及所得稅會計核算和納稅調(diào)整。會計處理對預計負債的確認主要是遵循權(quán)責發(fā)生制和謹慎性的要求，但企業(yè)所得稅法對稅前扣除項目及其金額強調(diào)的真實性和合法性?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出；企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。該規(guī)定明確了稅前扣除的相關(guān)性原則和合理性原則，是企業(yè)所發(fā)生的準予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個指導性原則。對相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，而不是從費用支出的結(jié)果分析。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)，首先，允許扣除的支出應(yīng)當是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出；其次，企業(yè)發(fā)生的合理的支出，限于應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。

2、預計負債

2.1、準則規(guī)定

根據(jù)或有事項準則的規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當確認為預計負債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠計量。預計負債應(yīng)當按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計數(shù)應(yīng)當按照該范圍內(nèi)的中間值確定。在其他情況下，最佳估計數(shù)應(yīng)當分別下列情況處理：或有事項涉及單個項目的，按照最可能發(fā)生金額確定；或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計算確定。企業(yè)清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償?shù)?，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認，確認的補償金額不應(yīng)當超過預計負債的賬面價值。

2.2、稅法規(guī)定

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。實施條例第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除?！币罁?jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)稅法規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)生的罰息、違約金、訴訟費等項目，允許扣除。由于預計負債只是履行該義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但尚未實際發(fā)生，所以不允許在計算當期應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。根據(jù)該條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售貨物處理，按照公允價值確認銷售貨物收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本及相關(guān)稅費之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)處理，按照公允價值確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓成本，按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本及相關(guān)稅費之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。

《實施條例》第五十八條第（五）項規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；第六十二條第（二）項規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；第六十六條第（三）項規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；第七十一條第（二）項規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本；第七十二條第（二）項規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。根據(jù)上述規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的接受方應(yīng)當按該資產(chǎn)的市場價格即公允價值加上接受資產(chǎn)過程中可能發(fā)生的契稅、土地增值稅、車輛購置稅、印花稅等稅費作為資產(chǎn)的入賬價值。需要區(qū)別的是，此處所謂的相關(guān)稅費是指接受換入資產(chǎn)過程中發(fā)生的、應(yīng)計入資產(chǎn)計稅成本的各項稅費，并非準則規(guī)定的確定換入資產(chǎn)成本時發(fā)生的、應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的各項稅費。

2.3、所得稅核算及納稅調(diào)整

企業(yè)對未決訴訟或未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、環(huán)境污染整治等方面確認的預計負債，在計算當期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)增處理；待這些項目的支出實際發(fā)生時，才允許扣除，在計算實際發(fā)生當期的應(yīng)納稅所得額時，在會計利潤的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)減處理。根據(jù)所得稅準則的規(guī)定，企業(yè)對上述項目確認的預計負債，其計稅基礎(chǔ)為零，預計負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整當期所得稅費用。

債務(wù)擔保屬于與企業(yè)經(jīng)營行為無關(guān)的支出，不符合稅法規(guī)定的相關(guān)性原則和合理性原則，無論是否實際發(fā)生均不允許扣除。因此，企業(yè)對債務(wù)擔保計提的預計負債，在計算當期應(yīng)納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)增處理，實際發(fā)生時不應(yīng)作納稅調(diào)減處理。因債務(wù)擔保計提的預計負債，其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。

例1：甲公司2008年12月15日與乙公司簽訂合同，約定2009年3月15日以每件40元的價格向乙公司提供A產(chǎn)品1000件，如果不能按約定期限交貨，甲公司要向乙公司支付總價款20%的違約金。簽訂合同時產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)，2008年12月31日，材料價格普遍上漲，預計生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為50元。假設(shè)甲公司2008年和2009年的會計利潤均為100萬元，所得稅率為25%，不考慮其他因素。

分析：甲公司履行合同將發(fā)生的損失=1000×（50-40）=1（萬元），不履行合同將發(fā)生的損失=1000×40×20%=0.8（萬元）。甲公司決定不履行該合同，2008年12月31日確認預計負債0.8萬元，計入“營業(yè)外支出”科目。由于預計負債的相關(guān)支出并未實際發(fā)生，因此，應(yīng)作納稅調(diào)增處理，應(yīng)納稅所得額=100+0.8=100.8（萬元），應(yīng)交所得稅=100.8×25%=25.2（萬元）。預計負債的賬面價值為0.8萬元，大于其計稅基礎(chǔ)零，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)0.2萬元（0.8×25%）。

借：所得稅費用250000

遞延所得稅資產(chǎn)2000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅252000

2009年，實際支付的違約金應(yīng)作納稅調(diào)減處理，應(yīng)納稅所得額=100-0.8=99.2（萬元），應(yīng)交所得稅=99.2×25%=24.8（萬元）。因預計負債確認的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作轉(zhuǎn)回處理。

借：所得稅費用250000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅248000

遞延所得稅資產(chǎn)2000

3、虧損合同

根據(jù)或有事項準則第八條的規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預計負債確認條件的，應(yīng)當確認為預計負債。履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本預期將超過與合同相關(guān)的未來流入經(jīng)濟利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。所謂“履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本”，是指履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者。待執(zhí)行合同變成虧損合同時，有合同標的資產(chǎn)的，應(yīng)當先對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認為預計負債；無合同標的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預計負債確認條件時，應(yīng)當確認為預計負債。

根據(jù)稅法的規(guī)定，雖然企業(yè)因虧損合同發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益，但目前尚未形成扣除項目，不屬于真正的虧損，因此稅法不允許扣除，在計算當期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)增處理。待虧損合同形成了實際虧損時，才允許確認，計算實際發(fā)生當期的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤基礎(chǔ)上作納稅調(diào)減處理。根據(jù)所得稅準則的規(guī)定，企業(yè)對虧損合同確認的預計負債，其計稅基礎(chǔ)為零，預計負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例2：甲企業(yè)2009年12月1日與某外貿(mào)公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月15日以每件產(chǎn)品100元的價格向外貿(mào)公司提供10000件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，甲企業(yè)需要交納30萬元的違約金。該產(chǎn)品在簽訂合同時尚未開始生產(chǎn)，但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預計生產(chǎn)每件產(chǎn)品的成本升至120元。假設(shè)甲企業(yè)2009、2010年實現(xiàn)的利潤均為500萬元，所得稅稅率為25%，不考慮其他因素。

（1）該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標的資產(chǎn)，應(yīng)按照履行合同造成的損失20萬元（20×10000）與違約金兩者中的較低者確認一項預計負債：

借：營業(yè)外支出200000

貸：預計負債200000

2009年，因虧損合同確認預計負債而形成的支出并未實際發(fā)生，應(yīng)作納稅調(diào)增處理，應(yīng)納稅所得額=500+20=520（萬元），應(yīng)交所得稅=520×25%=130（萬元）。預計負債的賬面價值20萬元大于其計稅基礎(chǔ)零，形成可抵扣暫時性差異20萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)為5萬元（20×25%）。

借：所得稅費用1250000

遞延所得稅資產(chǎn)50000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅

1300000

（2）相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認的預計負債沖減產(chǎn)品成本：

借：預計負債200000

貸：庫存商品200000

2010年，合同虧損實際發(fā)生時，作納稅調(diào)減處理，應(yīng)納稅所得額=500-20=480（萬元），應(yīng)交所得稅=480×25%=120（萬元）。就該項虧損合同原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費用1250000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅

1200000

遞延所得稅資產(chǎn)50000

4、重組義務(wù)

根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)因重組而承擔了重組義務(wù)，并且同時滿足預計負債確認條件時，應(yīng)當確認為預計負債。企業(yè)應(yīng)當按照與重組有關(guān)的直接支出確定預計負債金額，計入當期損益。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔的直接支出，不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)因計劃出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務(wù)、對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行較大調(diào)整、關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)等而確定的預計負債，不允許