《40號(hào)公告》：股權(quán)劃轉(zhuǎn)新政或?qū)е滦碌谋芏愋袨榧{稅籌劃實(shí)務(wù)

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)類(lèi)價(jià)值文檔首發(fā)！《40號(hào)公告》：股權(quán)劃轉(zhuǎn)新政或?qū)е滦碌谋芏愋袨閇納稅籌劃實(shí)務(wù)精品文檔]近日，國(guó)家稅務(wù)總局公布了《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)稅總局公告[2015]年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《40號(hào)公告》)，對(duì)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]109號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)《109號(hào)文》)第三條規(guī)定的資產(chǎn)(股權(quán)劃轉(zhuǎn))企業(yè)所得稅征管問(wèn)題進(jìn)行了解釋和澄清。下文將分析《40號(hào)公告》對(duì)企業(yè)的影響。

《40號(hào)公告》澄清了劃轉(zhuǎn)涵義但導(dǎo)致新問(wèn)題

《40號(hào)公告》第一條第一項(xiàng)規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

從中可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)稅總局間接澄清了有關(guān)劃轉(zhuǎn)與增資(或股權(quán)并購(gòu))之間的爭(zhēng)議。以前曾經(jīng)爭(zhēng)議過(guò)，劃轉(zhuǎn)是否隱含著是無(wú)償劃轉(zhuǎn)的涵義，現(xiàn)在看來(lái)，并不是這樣，如果沒(méi)有加無(wú)償二字，則劃轉(zhuǎn)有可能是有償劃轉(zhuǎn)，也有可能是無(wú)償劃轉(zhuǎn)。對(duì)于有償劃轉(zhuǎn)，依據(jù)子公司支付股權(quán)的不同，又可以分為對(duì)子公司的股權(quán)投資和對(duì)子公司持有的其他公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩類(lèi)。譬如，子公司直接增發(fā)股份支付給母公司的，母公司則為股權(quán)投資(以下稱(chēng)為直接股權(quán)投資，亦屬于增資或定向增發(fā));如果子公司以其持有的其他公司的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)的，則實(shí)際相當(dāng)于母公司以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)收購(gòu)了子公司持有的其他公司股權(quán)(即股權(quán)收購(gòu)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)韵路Q(chēng)為股權(quán)收購(gòu))是否可以這樣理解子公司100%的股權(quán)支付，后文再分析。

在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)于直接股權(quán)投資，母公司處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司

貸：固定資產(chǎn)

子公司處理如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

資本公積(溢價(jià))

對(duì)于股權(quán)并購(gòu)，母公司處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司持有股權(quán)的公司

貸：固定資產(chǎn)

子公司處理如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司持有股權(quán)的公司

那么，《40號(hào)公告》第一條第一項(xiàng)規(guī)定的母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付是否僅指子公司增發(fā)自身股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付?從該規(guī)定上下文來(lái)看，似乎僅指子公司100%的增發(fā)自身股權(quán)支付，因?yàn)楹笪恼f(shuō)子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。但是否如此理解呢?從字面看真是推導(dǎo)不出來(lái)，因?yàn)椤?0號(hào)公告》此處用的是接受投資，而該公告其他地方母公司未接受任何股權(quán)支付或非股權(quán)支付對(duì)價(jià)時(shí)，也使用的是接受投資。譬如，第一條第二項(xiàng)規(guī)定：100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理。

顯然，此時(shí)肯定不屬于對(duì)子公司的增資行為，而子公司還是使用的接受投資，可以說(shuō)明的是，此投資是廣義的投資，并不僅僅指《公司法》上被投資公司增發(fā)股權(quán)或股份的增資。所以，出臺(tái)《40號(hào)公告》的稅總應(yīng)該澄清這個(gè)問(wèn)題。至于稅務(wù)處理母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，不需要說(shuō)明，也是題中應(yīng)有之義。

《40號(hào)公告》可能會(huì)導(dǎo)致避稅行為產(chǎn)生

《40號(hào)公告》第一條第一項(xiàng)的規(guī)定是否會(huì)導(dǎo)致避稅行為的產(chǎn)生?根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《116號(hào)文》)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資按照5年遞延平均分?jǐn)偧{稅。但是《40號(hào)公告》將股權(quán)投資的政策在100%直接的母公司向子公司投資給予了特殊政策，可能導(dǎo)致避稅行為的產(chǎn)生。

舉例說(shuō)明：利用《109號(hào)文》和《40號(hào)公告》劃轉(zhuǎn)非貨幣性資產(chǎn)規(guī)避《116號(hào)文》有兩種情形，其一，先以現(xiàn)金新設(shè)100%控股子公司，再免稅劃轉(zhuǎn)非貨幣性資產(chǎn)。假定投資人A公司本來(lái)計(jì)劃以公允價(jià)值2000萬(wàn)元的非貨幣性資產(chǎn)(計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元)新設(shè)成立B公司，100%控股，按照《116號(hào)文》則會(huì)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1000萬(wàn)元，并分5年納稅。但如果A公司先以小部分現(xiàn)金(比如100萬(wàn)元)設(shè)立B公司，100%控股，在B設(shè)立之后，按照《109號(hào)文》和《40號(hào)公告》第一條第一項(xiàng)規(guī)定，采用A公司向B公司劃轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行增資，A公司增加長(zhǎng)期股權(quán)投資，則計(jì)稅基礎(chǔ)按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，B公司取得被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

其二，先以現(xiàn)金新設(shè)100%控股子公司，再免稅劃轉(zhuǎn)非貨幣性資產(chǎn)，最后以非100%控股子公司吸收合并該新設(shè)100%控股子公司。假定A公司持有B公司80%的股權(quán)，現(xiàn)在A公司計(jì)劃以公允價(jià)值2000萬(wàn)元的非貨幣性資產(chǎn)(計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元)對(duì)B公司增資，如果按照《116號(hào)文》，顯然需要確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的1000萬(wàn)元，并分5年納稅。但可通過(guò)兩種方法來(lái)規(guī)避：(1)先收購(gòu)B公司其他小股東的股權(quán)，使B公司成為100%控股的子公司。收購(gòu)?fù)瓿珊?，再按照免稅劃轉(zhuǎn)處理;(2)先按照上述方法以小部分現(xiàn)金設(shè)立C公司，再對(duì)C劃轉(zhuǎn)增資，然后B公司吸收合并C公司。當(dāng)然，此時(shí)B公司的小股東有回購(gòu)請(qǐng)求權(quán)，如果他們要行使，B公司就可以回購(gòu)，或者由A公司作收購(gòu)處理。如果B公司的小股東同意吸收合并，則全部采用B公司增發(fā)自身股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，滿(mǎn)足《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《59號(hào)文》)特殊性稅務(wù)處理的要求，吸收合并是免稅合并，B公司獲得的C公司的非貨幣性資產(chǎn)為其原計(jì)稅基礎(chǔ)。

通過(guò)這樣的方法，企業(yè)始終可以構(gòu)建滿(mǎn)足條件100%控股下的免稅劃轉(zhuǎn)路徑。因此，《40號(hào)公告》不能將有股權(quán)對(duì)價(jià)的增資劃入進(jìn)來(lái)，因?yàn)檫@本來(lái)就是《116號(hào)文》和《59號(hào)文》的任務(wù)?！?16號(hào)文》本就是處理有子公司股權(quán)對(duì)價(jià)時(shí)的稅務(wù)處理的，現(xiàn)在《40號(hào)公告》將可能使該文成為擺設(shè)!

結(jié)語(yǔ)：總而言之，稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實(shí)務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識(shí)，樹(shù)立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分