新政府會(huì)計(jì)制度下高校“平行記賬”核算模式實(shí)務(wù)研究

根據(jù)國家財(cái)政工作要求，2019年1月1日起高校開始全面實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，采取“平行記賬”模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也由原來的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并行模式。這對于多數(shù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算人員來說，無疑是一種新的挑戰(zhàn)。面對新形勢下的新政府會(huì)計(jì)制度，對高?！捌叫杏涃~”核算實(shí)務(wù)進(jìn)行研究迫在眉睫。一、高?！捌叫杏涃~”核算模式的現(xiàn)狀分析首先，高校作為事業(yè)單位的一個(gè)特殊群體，在會(huì)計(jì)核算上具有資產(chǎn)種類多、收入來源多、收支規(guī)模大、下屬管理機(jī)構(gòu)多等特點(diǎn)。高校自身的財(cái)務(wù)特點(diǎn)本身已成為推行新政府會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)。再加上目前不少高校內(nèi)部控制體系尚停留在預(yù)算會(huì)計(jì)制度下，內(nèi)部控制制度沒有得到完全落實(shí)，導(dǎo)致部分資金預(yù)算計(jì)劃不合理，項(xiàng)目資金后期執(zhí)行混亂，未達(dá)到全面適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，阻礙了“平行記賬”核算模式的有效實(shí)施。其次，高校財(cái)務(wù)人員對于新政府會(huì)計(jì)制度沒有很深入的領(lǐng)悟和理解，加上財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的差異，導(dǎo)致日常會(huì)計(jì)核算中對于如何有效判定一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否需要平行記賬，尚不能準(zhǔn)確判定。對于納入預(yù)算管理的收入和支出及未納入預(yù)算管理的收入與支出，尚不能準(zhǔn)確區(qū)分。由于專業(yè)知識(shí)的匱乏，在年末會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)方面，很多財(cái)務(wù)核算人員更是覺得思路混亂。高校缺乏專業(yè)人才已成為普遍現(xiàn)象，現(xiàn)有人員專業(yè)技能水平不高，專業(yè)知識(shí)架構(gòu)不完善，很多沒有接受系統(tǒng)培訓(xùn)，甚至不能適應(yīng)新制度要求。這將成為影響高?！捌叫杏涃~”核算模式推進(jìn)實(shí)施的主要難點(diǎn)之一。再次，由于很多高校師生比不足，財(cái)務(wù)人員數(shù)量有限，出現(xiàn)一人多崗現(xiàn)象，專業(yè)人員儲(chǔ)存量不足。對于新舊會(huì)計(jì)制度銜接中，債權(quán)債務(wù)清理不到位、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)盤點(diǎn)核實(shí)不全面。應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提、固定資產(chǎn)質(zhì)保金、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷等業(yè)務(wù)處理不到位。最后，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)推進(jìn)遲緩。“平行記賬”核算模式的推行，需要高校建立一套高效、便捷的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作為支持，充分運(yùn)用電算化記賬軟件的功能進(jìn)行核算。一些高校尚未及時(shí)更新財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，導(dǎo)致“平行記賬”核算模式的推行緩慢。二、新政府會(huì)計(jì)制度下高校部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理及分析（一）高校購入固定資產(chǎn)時(shí)的賬務(wù)處理（假設(shè)采購固定資產(chǎn)100萬元）第一種情況：固定資產(chǎn)全款支付，驗(yàn)收入庫。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬為：借：固定資產(chǎn)100貸：財(cái)政撥款收入/事業(yè)收入/零余額授權(quán)支付額度等100；預(yù)算會(huì)計(jì)記賬為：借：事業(yè)支出100貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算收入/資金結(jié)存等100；平行記賬產(chǎn)生差異情況：產(chǎn)生正差異—購置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的差異100。第二種情況：固定資產(chǎn)未全額支付，保留質(zhì)保金（假設(shè)質(zhì)保金為固定資產(chǎn)全額的5%），且已驗(yàn)收入庫。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬為：借：固定資產(chǎn)100貸：財(cái)政撥款收入/事業(yè)收入/零余額授權(quán)支付額度等95其他應(yīng)付款5；預(yù)算會(huì)計(jì)記賬為：借：事業(yè)支出95貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算收入/資金結(jié)存等95；此筆平行記賬產(chǎn)生差異情況：產(chǎn)生正差異—購置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的差異95萬元（借方100-貸方5）。質(zhì)保金5萬元實(shí)際支付時(shí)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬為：借：其他應(yīng)付款5貸：財(cái)政撥款收入/事業(yè)收入/零余額授權(quán)支付額度等5；預(yù)算會(huì)計(jì)記賬為：借：事業(yè)支出5貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算收入/資金結(jié)存等5；此筆平行記賬產(chǎn)生差異情況：產(chǎn)生正差異—購置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的差異5萬元。經(jīng)上述分析，由于質(zhì)保金的存在，導(dǎo)致購置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的差異出現(xiàn)兩次，最終固定資產(chǎn)差異合計(jì)100萬元。第三種情況：固定資產(chǎn)先行入庫，款項(xiàng)未支付（此種情況較少見，一般出現(xiàn)在年末）。先行入庫時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬為：借：固定資產(chǎn)100貸：應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款等100；預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬。實(shí)際支付全款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬為：借：應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款等100貸：財(cái)政撥款收入/事業(yè)收入/零余額授權(quán)支付額度等100；預(yù)算會(huì)計(jì)記賬為：借：事業(yè)支出100貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算收入/資金結(jié)存等100；此筆平行記賬產(chǎn)生差異情況：產(chǎn)生正差異—購置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的差異100萬元。如存在質(zhì)保金情況，可以參考以上所示第二種情況的核算方法。（二）高校預(yù)付燃?xì)赓M(fèi)、水電費(fèi)等費(fèi)用時(shí)的賬務(wù)處理（假設(shè)年末預(yù)付燃?xì)赓M(fèi)180萬元）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬為：借：預(yù)付賬款180貸：財(cái)政撥款收入/事業(yè)收入/零余額授權(quán)支付額度等180；預(yù)算會(huì)計(jì)記賬為：借：事業(yè)支出180貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算收入/資金結(jié)存等180；此筆平行記賬產(chǎn)生差異情況：產(chǎn)生正差異—預(yù)付賬款產(chǎn)生的差異180萬元。收到燃?xì)赓M(fèi)、電費(fèi)發(fā)票時(shí)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬為：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)/單位管理費(fèi)180貸：預(yù)付賬款180；預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬。此筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生負(fù)差異，即預(yù)付賬款形成費(fèi)用180萬元。（三）高校收繳學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等款項(xiàng)的賬務(wù)處理由于此類資金需要先上繳財(cái)政，然后再通過國庫撥回至學(xué)校使用，所以要遵循“收支兩條線”的方式核算。收到該款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬為：借：銀行存款貸：應(yīng)繳財(cái)政款；上繳該款項(xiàng)時(shí)，借：應(yīng)繳財(cái)政款貸：銀行存款；預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬。待該筆資金財(cái)政國庫撥回后，再按照具體支付事項(xiàng)進(jìn)行平行記賬處理。（四）小結(jié)雖然“平行記賬”采用收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)與權(quán)責(zé)發(fā)生制并行的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，這種記賬方式可以實(shí)現(xiàn)“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”新效用，但是“平行記賬”不等于“雙賬套、雙憑證、雙分錄”。究竟哪些業(yè)務(wù)需要進(jìn)行平行記賬，尚需要根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷。一般情況下，按照以是否納入預(yù)算管理以及現(xiàn)金流入與流出為進(jìn)行“平行記賬”的標(biāo)準(zhǔn)。對于納入預(yù)算管理的理解，比如高校取得的收入是納入預(yù)算管理的，需要在確認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入的同時(shí)再確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì)收入。而有些資金雖然出現(xiàn)了流入，但需要計(jì)入應(yīng)繳財(cái)政款，不納入預(yù)算管理，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。一般不納入預(yù)算管理的資金有：應(yīng)繳財(cái)政款（如學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、國有資產(chǎn)有償使用收入、國有資產(chǎn)處置收入等）、受托代理負(fù)債（如黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)等受托代理款項(xiàng)）、教材款及履約保證金等往來類代管資金以及直接計(jì)入專用基金的資金等。另外，標(biāo)準(zhǔn)中的現(xiàn)金是一個(gè)廣義范疇，具體包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金，零余額賬戶用款額度，財(cái)政應(yīng)返還額度，財(cái)政直接支付資金，財(cái)政收入類代管資金等。在同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算中，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)存在不同的收支缺失的時(shí)點(diǎn)，所以便出現(xiàn)了記賬差異問題。常見的有預(yù)收賬款業(yè)務(wù)導(dǎo)致的收入差異、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)導(dǎo)致的差異、預(yù)付賬款業(yè)務(wù)導(dǎo)致的支出差異、由資本性支出導(dǎo)致的支出差異、計(jì)提折舊及攤銷導(dǎo)致的支出差異、購置固定資產(chǎn)支出所致的差異等。一般而言，當(dāng)期確認(rèn)為收入而沒有確認(rèn)為預(yù)算收入的、當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出而沒有確認(rèn)為費(fèi)用的，屬于正差異。當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入而沒有確認(rèn)為收入的、當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用而沒有確認(rèn)為預(yù)算支出的，屬于負(fù)差異。三、高?！捌叫杏涃~”核算模式實(shí)施途徑（一）加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，應(yīng)用好政府會(huì)計(jì)制度要求的平行記賬模式政府會(huì)計(jì)制度的有效實(shí)施，必須以高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員為軟基礎(chǔ)。對于大多數(shù)高校財(cái)務(wù)記賬人員來說，相對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，更加熟悉預(yù)算會(huì)計(jì)?！捌叫杏涃~”核算模式中，財(cái)務(wù)記賬人員不僅需要具有熟練操作計(jì)算機(jī)的技能，還需要有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。比如會(huì)計(jì)科目的正確選擇，特殊事項(xiàng)差異的正確登記等都需要有一定的專業(yè)知識(shí)。另外，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否需要平行記賬的判定、對于納入預(yù)算管理資金和不納入預(yù)算管理資金的區(qū)分、對基本支出和項(xiàng)目支出的判斷等，都需要根據(jù)財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷能力進(jìn)行核算。為此，高校應(yīng)重視培養(yǎng)高級復(fù)合型會(huì)計(jì)人才，組織財(cái)務(wù)人員積極參與政府會(huì)計(jì)制度有關(guān)的培訓(xùn)和業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，深入解讀平行記賬核算模式，對于實(shí)際工作中的問題及時(shí)研究、分析，也可以與兄弟院校進(jìn)行交流，更新財(cái)務(wù)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，與新制度接軌。同時(shí)，要加強(qiáng)人才引進(jìn)，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢等第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行合作，吸收外部專業(yè)人才，提升會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)水平。（二）進(jìn)行債權(quán)債務(wù)全面清理，全面盤點(diǎn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接，保證“平行記賬”核算的有效實(shí)施雖然政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)全面推行兩年之久，但是很多高校在財(cái)產(chǎn)清查工作上，尚未實(shí)施到位。為保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性，高校需加緊進(jìn)行單位財(cái)產(chǎn)的全面清查，認(rèn)真梳理合同，確定債權(quán)債務(wù)及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)能準(zhǔn)確、及時(shí)登記入賬。各高校資產(chǎn)管理部門需及時(shí)對單位內(nèi)部各項(xiàng)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)致核實(shí)，并進(jìn)一步核查已有資產(chǎn)的使用年限及原值，生成統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目表，將漏記、錯(cuò)記的固定資產(chǎn)價(jià)值和無形資產(chǎn)及時(shí)登記賬目，保證賬實(shí)相符。（三）健全內(nèi)部控制制度，提升內(nèi)控水平目前很多單位雖然建立了內(nèi)控制度管理體系，但是沒有真正落實(shí)。對于不相容崗位要分離，不適應(yīng)新政府會(huì)計(jì)制度要求的規(guī)章制度要進(jìn)行完善，設(shè)置專門內(nèi)控管理人員或者部門，監(jiān)督管理財(cái)務(wù)工作各個(gè)環(huán)節(jié)，按照三重一大要求決定重大項(xiàng)目，落實(shí)績效管理，有效分割管理決策的權(quán)力，避免職務(wù)犯罪，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與新政府會(huì)計(jì)制度有效銜接工作提供基礎(chǔ)條件。（四）借助財(cái)務(wù)管理信息化系統(tǒng)，為高校“平行記賬”核算模式實(shí)施提供有力的技術(shù)支持由于高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較為繁雜，加上財(cái)務(wù)人員配備不足，面對大量的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，借助財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄與預(yù)算會(huì)計(jì)記錄自動(dòng)比對、生成記賬憑證，可以大幅度減輕記賬人員的工作量，也能提升記賬信息的準(zhǔn)確率。在做財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)里，可以按照具體的經(jīng)濟(jì)科目、項(xiàng)