會計干貨之【特別關(guān)注】加強自然人國際稅收管理的實踐與思考

【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學(xué)知識，要抓緊！會計實務(wù)-【特別關(guān)注】加強自然人國際稅收管理的實踐與思考自然人國際稅收管理，是指對跨境個人實施的國際稅收管理，主要是個人所得稅管理。跨境個人，包括擁有外國國籍且從中國境內(nèi)取得所得的走進來個人（含外籍個人、華僑及港澳臺同胞），以及在中國境內(nèi)有住所或擁有中國國籍且從境外取得所得的走出去個人。本文主要是根據(jù)自然人國際稅收管理特點，結(jié)合近年來青島地稅局自然人國際稅收管理實踐，深入分析當(dāng)前稅收管理中面臨的機遇與挑戰(zhàn)，并提出相應(yīng)的對策和建議，以期進一步探討和完善自然人國際稅收管理體系，全面提升自然人國際稅收管理水平。

一、自然人國際稅收管理的主要特點

自然人國際稅收管理是近年來稅收征管中出現(xiàn)的較新工作業(yè)態(tài)，既有國際稅收的基本特點，同時也呈現(xiàn)出一些自然人所獨有的特征，并處在動態(tài)的發(fā)展變化過程中。主要體現(xiàn)在：

（一）稅源體量小，但人均稅收貢獻度較高。

跨境個人類似于其他跨境稅源，體量雖小，但大部分是屬于高凈值個人，人均稅收貢獻度較高，稅收管理的效應(yīng)比較突出。以青島地稅局的走進來個人為例，2016年走進來個人為11000人，占全部申報人數(shù)的0.12%，繳納個人所得稅共4.96億元，占全年個人所得稅收入的5.5%，人均繳納稅收4.51萬元，比其他人群多3.5萬元。

（二）涉及的應(yīng)稅人群和所得比較廣泛，對涉稅信息的獲取要求比較高。

從應(yīng)稅人群看，走進來個人（或稱外籍個人），既包括外籍稅收居民個人（即在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的外籍個人），也包括稅收非居民個人（即在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人）：走出去個人，包括參股境外企業(yè)個人股東、外派員工、在境外獨立從事個人勞務(wù)人員以及有其他境外所得人員，等等。而且跨境個人流動比較頻繁，稅務(wù)機關(guān)難以準(zhǔn)確掌握。從應(yīng)稅所得看，主要是境內(nèi)、境外的多處所得和不同事項的多項所得，既包括獨立勞務(wù)所得和任職、受雇、履約所得等積極所得，又包括股息、利息、特許權(quán)使用費以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等消極所得，所得所具有的多樣性和跨境性以及極強的偶發(fā)性，稅務(wù)機關(guān)同樣難以準(zhǔn)確掌握。

（三）涉及的稅收政策和征管環(huán)境比較復(fù)雜，需要較強的國際稅收治理能力。

自然人國際稅收管理，既面臨不同國家（地區(qū)）的國內(nèi)法，又適用不同的稅收協(xié)定（安排）和稅收管轄權(quán)，而且國內(nèi)法涉及到的跨境個人稅收政策，散布在不同的規(guī)范性文件和制度安排中，遇到涉稅事項時，需要及時理順相關(guān)政策。另外，跨境個人取得的跨境所得，涉及國家稅收主權(quán)，容易導(dǎo)致重復(fù)征稅，引起涉稅爭議，需要利用稅收協(xié)定規(guī)定的雙邊磋商機制，解決涉稅爭端，消除重復(fù)征稅，這就需要熟悉了解雙邊或多邊的稅收征管環(huán)境，這不僅需要較高的國際稅收治理能力。同時，也對專門型、復(fù)合型國際稅收專業(yè)人才提出了較高要求。

二、當(dāng)前自然人國際稅收管理面臨的機遇與挑戰(zhàn)

在當(dāng)前經(jīng)濟全球化的新形勢下，以及我國構(gòu)建開放型經(jīng)濟體制的新要求下，作為國際稅收治理體系重要組成部分的自然人國際稅收管理，既孕育著創(chuàng)新發(fā)展的機遇，同時面臨不少的挑戰(zhàn)，需要我們結(jié)合征管實際和稅源實際，科學(xué)認識和把握，努力實現(xiàn)自然人國際稅收管理新的發(fā)展和跨越。

01

機遇之一：一帶一路戰(zhàn)略的深入實施，將給自然人國際稅收管理帶來廣闊空間。

隨著經(jīng)濟全球化趨勢不斷加強，國家一帶一路重大發(fā)展戰(zhàn)略的深入實施以及更多的吸引外資措施的出臺，促進了跨國資本和人員的頻繁流動，促使越來越多的企業(yè)和個人走出去，在境外進行投資合作和承包工程；同時，也有越來越多的外資企業(yè)和個人走進來，在國內(nèi)投資發(fā)展。2016年，我國境內(nèi)投資者共對全球164個國家和地區(qū)的7961家境外企業(yè)進行了非金融類直接投資，累計實現(xiàn)投資1701億美元，同比增長44%，據(jù)最新的聯(lián)合國報告，我國首次成為全球第二大投資國；對外承包工程全年完成營業(yè)額1594億美元，同比增長3.5%，新簽合同額2440億美元，同比增長16%.中國企業(yè)外派人員逐年增加，收入類型日益多元化；在全球特別是亞洲地區(qū)外國直接投資（FDI）流入量大幅下滑的情況下，2016年我國吸引外資1390億美元，同比增長2.3%，位居全球第三位，導(dǎo)致走進來的個人也逐年增加。這些跨境個人的增加，必然給稅收管理帶來了重大機遇和廣泛空間。

機遇之二：未來自然人國際稅收管理體系的建立，將有效提升稅收征管的組織指導(dǎo)水平。

中央《國稅、地稅征管體制改革方案》里明確提出，要隨著個人所得稅改革進程的加快，直接稅比重的日益提高，加快建立和完善自然人稅收管理體系，而作為自然人重要組成部分的跨境個人，也需要相應(yīng)的制度體系建設(shè)。另外，總局國際司在2017年國際稅收視頻會議上，也明確提出要結(jié)合個人所得稅改革和自然人稅收管理體系建設(shè)，調(diào)動全系統(tǒng)資源，探索構(gòu)建自然人國際稅收管理體系，這為完善跨境個人所得稅管理明確了工作思路，特別是為營改增之后的地稅部門，確定了國際稅收工作的主攻方向。

機遇之三：未來CRS的實施，將有效解決自然人國際稅收管理信息不對稱的問題。

隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷加快，納稅人通過境外金融機構(gòu)帳戶以逃避居民國納稅義務(wù)的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，各國對進一步加強國際稅收信息交換、維護本國稅收權(quán)益的意愿愈顯迫切。在這一大的背景下，各國家和地區(qū)之間確定基于同一標(biāo)準(zhǔn)的共同申報準(zhǔn)則，即CRS，也隨之產(chǎn)生。近期國家稅務(wù)總局等六部門發(fā)布了《非居民金融帳戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，2018年9月將進行首批信息交換，這標(biāo)志著中國的CRS正在有條不紊地推進和實施過程中。通過CRS的實施，我國稅收居民的境外金融帳戶信息，包括消極非金融機構(gòu)持有的金融帳戶信息，將進入自動交換、批量交換的新階段，我們稅務(wù)部門對納稅人海外金融帳戶信息的掌握，將達到前所未有的程度，將極大的方便我們對納稅人境外所得的稅收征管，這對我國國際稅收發(fā)展，特別對自然人國際稅收管理體系的建設(shè)來說，應(yīng)當(dāng)具有里程碑式的意義。

機遇之四：統(tǒng)一的稅收征管平臺的建立和國地稅合作機制的完善，將有效提高自然人國際稅收征管質(zhì)效。

鑒于跨境個人人員廣泛，經(jīng)?？鐕鐓^(qū)域從事經(jīng)濟活動并取得各類所得，在稅收征管時，需要及時掌握各方面的征管信息。而金三工程的上線，國地稅合作機制的建立和完善，則為實現(xiàn)國地稅信息共享，加強跨境個人稅收管理提供了相當(dāng)大的便利。如，對常設(shè)機構(gòu)的管理，國稅首先可對其核定征收企業(yè)所得稅，在此前提下，對外籍個人，地稅可視同常設(shè)機構(gòu)負擔(dān)其工資費用，而適用于不同的稅收政策，這樣，金三系統(tǒng)作為國、地稅統(tǒng)一的征管平臺，地稅可隨時查詢國稅的常設(shè)機構(gòu)認定信息，并有針對性地加強征管，達到了國地稅合作共贏。

02

挑戰(zhàn)之一：國內(nèi)稅收法律尚待完善，導(dǎo)致自然人國際稅收管理有缺失。

1.個人所得稅法尚需進一步完善。

主要表現(xiàn)在：一是目前個人所得稅法是分類征收，并主要采取代扣代繳的方式。而未來稅收信息的獲?。òㄍㄟ^CRS的實施），主要是金融帳戶中的綜合所得，要充分地利用這些信息，就需要個人所得稅由分類征收改成綜合與分類相結(jié)合，這樣才能發(fā)揮未來涉稅信息利用的最大效能。

二是個人所得稅法缺失反避稅條款。目前稅收居民個人通過濫用稅收協(xié)定（如變更居民個人身份、控制境外停留時間、濫用獨立個人勞務(wù)條款、濫用協(xié)定優(yōu)惠待遇條款，等等），濫用避稅港，在境外不合理地保留企業(yè)利潤推遲自然人股東股息的分配，將個人收入留存在境外離岸帳戶，以及采取間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方式進行避稅的做法日益增多，而目前的個人所得稅法沒有相關(guān)的反避稅規(guī)定，造成的稅收流失不可低估。

三是總局下發(fā)的若干單行文里，頻繁出現(xiàn)居民個人和非居民個人的字眼，但是個人所得稅法卻只有對外籍人員的規(guī)定，顯然有政策模糊或矛盾之處。

四是國內(nèi)個人所得稅規(guī)范性文件之間以及國內(nèi)法與稅收協(xié)定之間銜接不暢，造成稅收流失。

2.稅收征管法尚需進一步完善。主要表現(xiàn)在沒有國際稅收征管協(xié)作條款。目前國際稅收征管協(xié)作主要體現(xiàn)在我國對外簽訂的稅收協(xié)定（安排），以及其他的雙邊或多邊的條約中，而國內(nèi)法，特別是稅收征管法沒有征管協(xié)作，包括稅收情報交換等內(nèi)容，只是泛泛解釋同外國締結(jié)的有關(guān)稅收的條約、規(guī)定同征管法有不同規(guī)定的，依照條約、規(guī)定的規(guī)定辦理。這樣，國際稅收征管協(xié)作，沒有國內(nèi)法的法定依據(jù)，這顯然不能滿足當(dāng)前對自然人的國際稅收征管需要。

3.跨境個人的稅收優(yōu)惠政策尚待理順。

一是走進來個人的稅收優(yōu)惠政策，在個人所得稅法里，有部分政策的受益主體為外籍人員，而在稅收協(xié)定中受益主體為非居民個人，兩者沒有相序的銜接。另外，外籍個人還享受從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得，暫免征個人所得稅。這一政策迄今已經(jīng)執(zhí)行了22年，在當(dāng)時的背景下，對吸引外商來華投資起到了積極的促進作用。但目前，企業(yè)所得稅兩法2008年已經(jīng)統(tǒng)一，非居民企業(yè)來源于我國的股息紅利需源泉扣繳企業(yè)所得稅，而外籍個人（包括非居民個人）仍執(zhí)行此政策顯然已不合時宜，也不符合稅收無差別待遇的原則，而且也給少數(shù)人提供了利用此政策進行個人所得稅逃避稅的渠道。國務(wù)院2013年下發(fā)的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》里，明確規(guī)定將取消此項優(yōu)惠政策，但是目前仍然沒有下發(fā)具體的執(zhí)行文件。

二是走出去個人的稅收優(yōu)惠政策，除享受稅收居民個人一般的稅收優(yōu)惠外，對其境外所得，在匯總申報時主要是享受稅收抵免的政策，目前沒有稅收饒讓和免稅條款，容易產(chǎn)生稅負不公平現(xiàn)象。

挑戰(zhàn)之二：自然人國際稅收征管能力尚待提高，影響了稅收征管質(zhì)效。

1.對跨境個人稅收信息掌握得不夠。

主要表現(xiàn)在：一是對稅收非居民個人和稅收居民個人的認定上，信息掌握得不夠。主要是住所和時間標(biāo)準(zhǔn)，必須通過各方的信息，如出入境信息、擁有住房信息等來綜合判定，需要稅務(wù)機關(guān)加強與出入境管理、房產(chǎn)管理等部門的相互協(xié)調(diào)，這與居民企業(yè)和非居民企業(yè)的認定相比，有一定的難度。

二是對應(yīng)稅所得信息，掌握的不夠?，F(xiàn)行的個人所得稅法，明確了稅務(wù)機關(guān)需要對中國稅收居民的全球所得和來源于非居民個人的境內(nèi)所得征稅。但目前我們對非居民個人境內(nèi)非獨立勞務(wù)所得的判定，相對比較復(fù)雜，既有時間的規(guī)定（比如有90天或183天及1年的規(guī)定），又有支付人的規(guī)定，也需掌握多方面信息進行綜合判定。對稅收居民個人的境外所得信息，特別是稅收居民個人在境外通過層層架構(gòu)搭建而間接持有所得的信息，獲取的渠道比較單一，只能通過散落在征管系統(tǒng)不同模塊中納稅人的申報和扣繳信息，以及部分第三方信息和互聯(lián)網(wǎng)信息來抓取，影響了有針對性的稅收征管。

三是對涉稅信息的技術(shù)分析能力，還需進一步提高。因為目前的個人所得稅是分類征收，取得的涉稅信息，有時難以對其所得準(zhǔn)確定性，依據(jù)不足，難以有效控管。

2.相關(guān)的配套管理制度不健全。

對非居民企業(yè)和走出去企業(yè)已經(jīng)有了一整套完善的配套管理制度，如，特別納稅調(diào)整相關(guān)制度、承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理制度、源泉扣繳制度、間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓管理制度，等等。但對跨境個人，則明顯地出現(xiàn)了制度缺失，如，發(fā)生與常設(shè)機構(gòu)沒有受雇關(guān)系的非居民個人工資薪金所得，因雇主在境外，無法進行源泉扣繳，境外追稅難度較大：走出去個人，因涉及購房及保險因素，工資經(jīng)常在國內(nèi)發(fā)放并進行了所得稅扣繳，但是因在境外成為所在國的稅收居民，國內(nèi)發(fā)放的薪金需要在境外申報個得稅，導(dǎo)致重復(fù)征稅，需要在年度匯繳時申請退稅，如無法退稅則造成稅負不公；個人的間按股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因沒有相應(yīng)的制度安排，無法進行穿透，導(dǎo)致稅收征管出現(xiàn)漏洞；受控外國企業(yè)中的個人股東，因個人所得稅沒有反避稅條款，推遲的利潤分配，也無法進行特別納稅調(diào)整；部分非居民個人因種種原因（如在境內(nèi)無銀行帳戶），在稅務(wù)機關(guān)無法進行實名認證，給個人所得稅全員明細申報帶來較大難度；另外，因沒有走進來個人離境清稅制度，導(dǎo)致稅收征管有漏洞。

3.管理職責(zé)需要進一步理清，信息共享機制需要進一步健全。

總局《關(guān)于加強國際稅收管理體系建設(shè)的意見》（國稅發(fā)〔2012〕41號）中明確提出，國際稅收管理工作任務(wù)包括組織實施對本轄區(qū)內(nèi)非居民企業(yè)及個人、走出去企業(yè)及個人的稅收服務(wù)與管理。但目前在執(zhí)行過程中，對非居民個人和走出去個人的政策指導(dǎo)相對偏弱，在職能上有交叉之處。在各省地稅部門，對跨境個人的稅收管理表現(xiàn)形式也不一樣，有的也分散在不同的稅收管理部門。隨著國地稅征管體制改革的不斷深入，如果延續(xù)目前職責(zé)不清，機制不全的現(xiàn)狀，將不適應(yīng)稅基全球化的挑戰(zhàn)，也不適應(yīng)于未來金融帳戶國際信息交換帶來的管理要求。而從國外情況看，美國、英國等都設(shè)立了專門的國際稅收機構(gòu)，專司跨境個人的稅收征管。

挑戰(zhàn)之三：跨境個人的稅收遵從度尚待提高，給有效征管帶來難度。

從目前情況看，跨境個人中的走進來個人，稅收遵從的主觀意識相對較高。特別是部分外籍個人，在進入中國前和境外雇主簽訂的雇傭合同，都有相應(yīng)的稅收負擔(dān)規(guī)定，因此，大部分外籍個人一般不愿意冒風(fēng)險去刻意偷漏稅。但是形成反差的是，對走出去的稅收居民個人，雖然個人所得稅法早已明確規(guī)定對其全球所得征稅，但是，因收入來源多，情況復(fù)雜，再加上一部分人對國內(nèi)、國外的稅收政策不熟悉，特別是對稅收申報的程序不清楚，導(dǎo)致在國外遇到稅收風(fēng)險，或在國內(nèi)沒有按國內(nèi)法的規(guī)定合并境外所得，在納稅年度終了30日內(nèi)回到境內(nèi)進行自行申報和12萬元申報；還有一部分個人則利用目前我國自然人納稅信用體系不健全、個人所得稅法和稅收征管法相對滯后的現(xiàn)狀，將收入通過各種手段隱匿在境外，未合并申報個人所得稅。上述情形除個人的主觀原因外，國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)的征管手段相對滯后，信息抓取和共享機制不健全，也是重要原因。

三、加強自然人國際稅收管理的對策建議

根據(jù)當(dāng)前自然人國際稅收管理的新形勢、新要求，為進一步規(guī)范和改進國際稅收征管，特提出以下建議：

（一）進一步完善相關(guān)法律和制度體系，為自然人國際稅收管理提供有效指導(dǎo)。

一是建議盡快修訂稅收征管法和個人所得稅法，將個人所得稅分類征收改成分類與綜合相結(jié)合的方式，同時增加國際稅收征管協(xié)作條款和個人反避稅條款，統(tǒng)一稅收居民個人和非居民個人的稅收優(yōu)惠政策，建議取消或進一步規(guī)范外籍個人的稅收優(yōu)惠政策，以適應(yīng)目前跨境個人所得稅管理的要求以及未來CRS實施的需要。

二是盡快完善自然人國際稅收管理的相關(guān)配套制度。建議參照目前對企業(yè)的國際稅收管理配套制度，制定自然人特別納稅調(diào)整的相關(guān)辦法，制定完善好境內(nèi)非居民個人所得稅源泉扣繳（或指定扣繳）制度、走出去個人的扣繳制度、自然人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓管理制度、離境清稅制度，等等，減少稅收征管漏洞。

（二）建立完善自然人國際稅收信息共享機制，夯實跨境個人稅收管理基礎(chǔ)。

針對當(dāng)前跨境個人信息不全，難以聚攏征管的問題，基于金三系統(tǒng)，進一步建立完善涉稅信息共享機制，這既包括地稅內(nèi)部的信息共享，也包括國地稅之間的信息共享，特別是要采集好跨境個人的四項數(shù)據(jù)，建立完善跨境個人清冊，并進行分類分級管理。

一是采集好稅務(wù)端數(shù)據(jù)。基于金三系統(tǒng)軟件，有重點地收集好跨境個人的涉稅數(shù)據(jù)，包括登記數(shù)據(jù)、申報數(shù)據(jù)、征管數(shù)據(jù)等等。

二是采集好第三方數(shù)據(jù)。積極從人民銀行、商務(wù)部門、人社部門、出入境管理部門等取得跨境個人的相關(guān)信息，包括出入境信息，對外支付信息、用工信息，等等。

三是采集好互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)，通過網(wǎng)絡(luò)爬蟲等技術(shù)手段，在網(wǎng)上搜集走出去企業(yè)和個人，特別是境外上市公司經(jīng)營信息、分回利潤信息、上市公告信息等等。

四是采集好情報交換數(shù)據(jù)。一方面，認真做好CRS實施對我們稅務(wù)部門帶來的政策效應(yīng)和征管效應(yīng)分析。同時，要做好境外金融帳戶信息正式交換前的政策熟悉和準(zhǔn)備工作。另一方面，加大專項情報提請和自動情報的報送力度，以及總局下發(fā)情報的核查力度，實現(xiàn)稅收情報對跨境個人稅收管理的有力支撐。

（三）抓好跨境個人稅收風(fēng)險管理，實現(xiàn)國際稅收管理的精準(zhǔn)化。

按照總局轉(zhuǎn)變稅收征管方式，實行分類分級管理的相關(guān)要求，同時結(jié)合當(dāng)前跨境個人稅收管理實際，建議全面推行以風(fēng)險管理為導(dǎo)向的跨境個人所得稅管理機制，制定落實好《跨境個人風(fēng)險管理指引》及相關(guān)的配套指引，全面提升稅收征管質(zhì)效。根據(jù)《跨境個人稅收風(fēng)險管理指引》中列示的跨境個人風(fēng)險點，結(jié)合采集的涉稅信息，建立健全跨境個人稅收風(fēng)險指標(biāo)和風(fēng)險模型，按項進行科學(xué)分析，精準(zhǔn)鎖定稅收風(fēng)險點，并進行有效應(yīng)對。重點對外籍人員合作辦學(xué)所得、常設(shè)機構(gòu)下外籍人員所得、外籍運動員和演藝人員所得、外籍人員其他境內(nèi)外所得，以及走出去個人的境外所得等內(nèi)容進行專項清查，確?？缇硞€人稅收管理有較大突破。

（四）加大對跨境個人的稅收服務(wù)力度，提升跨境個人稅收遵從度。

針對當(dāng)前部分跨境個人稅收遵從度不高的問題，采取各種形式，向跨境個人提供稅收政策咨詢服務(wù)，讓跨境個人既通曉國內(nèi)的稅收政策，又清楚國外稅制以及稅收協(xié)定（安排）的相關(guān)內(nèi)容，包括申報的程序、方法，等等，這樣就可以在走進來和走出去的過程中，提前作出相應(yīng)的籌劃與安排，降低稅收成本。同時，跨境個人會遇到各類涉稅風(fēng)險，包括被投資國家（地區(qū)）認定為常設(shè)機構(gòu)或固定基地、重復(fù)征稅、享受協(xié)定待遇和稅收優(yōu)惠受阻，等等，如果忽視或考慮不周全，必然會帶來不必要的損失。這就需要稅務(wù)部門既要提前介入，梳理跨境個人可能遇到的涉稅風(fēng)險，提出防控建議；對于已經(jīng)遇到的風(fēng)險，充分利用稅收協(xié)定（安排）的相關(guān)規(guī)定，發(fā)揮雙方稅務(wù)部門磋商的功能作用，努力消除相關(guān)風(fēng)險。

（五）理順自然人國際稅收管理職責(zé)，凝聚稅收征管的各方力量。

國地稅征管體制改革方案里明確提出，對自然人的管理，也要實行分類分級管理。因此，著眼于地稅部門職能和機構(gòu)調(diào)整的變化需要，一方面