注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作現(xiàn)狀

注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作現(xiàn)狀一、我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任體系我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任①主要由《會(huì)計(jì)師法》和《證券法》兩部法律標(biāo)準(zhǔn)。《會(huì)計(jì)師法》涉及到會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的主要有兩個(gè)條文,即第21條和第42條。第21條第1款規(guī)定:“會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)那么、規(guī)那么確定的工作程序出具報(bào)告?！钡?款規(guī)定:“會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí),不得有以下行為:（一）明知委托人對(duì)重要工程的財(cái)務(wù)處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸,而不予指明；（二）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理睬直接損害報(bào)告使用人或者利害關(guān)系人的利益,而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告；（三）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理睬導(dǎo)致報(bào)告使用人或其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解,而不予指明；（四）明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)的內(nèi)容,而不予指明?！钡?款規(guī)定:“對(duì)委托人有前款所列行為,會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)那么、規(guī)那么應(yīng)當(dāng)知道的,適用前款規(guī)定。”第42條是會(huì)計(jì)師對(duì)委托人與第三人之責(zé)任的總括規(guī)定。該條規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違背本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹摋l的“本法規(guī)定”主要是指第21條會(huì)計(jì)師詳細(xì)法定義務(wù)的規(guī)定?！蹲C券法》第161條規(guī)定:“為證券的發(fā)行,上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的機(jī)構(gòu)和個(gè)人,必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)那么規(guī)定的工作程序出具報(bào)告,對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完好性進(jìn)展核查和驗(yàn)證,并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！钡?02條規(guī)定:“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu),就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的,沒收非法所得,并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款,并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè),撤消直接責(zé)任人的資格證書。造成損失的,承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。”此外,還有一些司法解釋涉及到了會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定。詳細(xì)有：1996年最高人民法院的《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》；1998年最高人民法院出臺(tái)的《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》等。雖然《會(huì)計(jì)師法》和《證券法》都對(duì)審計(jì)師的第三人的法律責(zé)任問題做出了規(guī)定,但責(zé)任的性質(zhì)屬合同責(zé)任還是侵權(quán)責(zé)任并不明確。最高人民法院在有關(guān)司法解釋②中將其界定為侵權(quán)責(zé)任。在侵權(quán)責(zé)任中,歸責(zé)原那么先后經(jīng)歷了結(jié)果責(zé)任原那么、過錯(cuò)責(zé)任原那么、過錯(cuò)推定原那么和不問過錯(cuò)原那么等階段。但是由于會(huì)計(jì)師提供的獨(dú)立審計(jì)效勞是一種專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的職業(yè)活動(dòng),假設(shè)采納過錯(cuò)責(zé)任原那么,要求沒有專業(yè)知識(shí)的外部第三方證明會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作存在過錯(cuò),無異于要求第三方再執(zhí)行一次審計(jì),這一要求從社會(huì)本錢角度看是很不合理的。因此,最高人民法院在《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的假設(shè)干規(guī)定》的司法解釋中,要求審計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的是過錯(cuò)推定責(zé)任。過錯(cuò)推定責(zé)任其核心仍然是對(duì)過錯(cuò)的認(rèn)定,它與過錯(cuò)責(zé)任差異在于舉證責(zé)任發(fā)生了轉(zhuǎn)移。對(duì)會(huì)計(jì)師而言,假設(shè)會(huì)計(jì)師可以證明自己在審計(jì)過程中不存在過錯(cuò),那么就可以防止承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。二、強(qiáng)化會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任約束的途徑標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)收費(fèi)行為的關(guān)鍵是強(qiáng)化會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任約束。強(qiáng)化會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任涉及制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行兩個(gè)層面的問題,既要從立法角度明確會(huì)計(jì)師的法定義務(wù)和責(zé)任,也要從司法角度強(qiáng)化對(duì)違法行為的制裁。同時(shí),要完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的制定,要增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的經(jīng)濟(jì)才能,使法律責(zé)任約束的威懾力真正具有執(zhí)行的基矗而為了防止“嚴(yán)刑峻法”可能導(dǎo)致的行業(yè)萎縮效應(yīng),應(yīng)積極推行會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn),為事務(wù)所提供適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移渠道。（一）完善會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任體系我國現(xiàn)有的法律法規(guī)雖然已經(jīng)界定了會(huì)計(jì)師對(duì)第三方應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任,相關(guān)的司法解釋也開場為公眾向會(huì)計(jì)師提起訴訟創(chuàng)造條件,并已經(jīng)有了成功的案例③。但是,在追究會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的民事法律責(zé)任的過程中,尚有許多問題有待政策法規(guī)的支持。首先,會(huì)計(jì)師對(duì)第三方責(zé)任范圍確實(shí)定。我國現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)師法》和《證券法》都未對(duì)“第三方”的范圍作出界定,也未區(qū)分欺詐與過失,這意味著任何一個(gè)與虛假審計(jì)報(bào)告有利害關(guān)系的人都有權(quán)利向會(huì)計(jì)師提出索賠的懇求。盡管從法規(guī)條文的規(guī)定來看,我國的會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任非常重,但現(xiàn)實(shí)情況卻恰好相反。司法機(jī)構(gòu)對(duì)證券訴訟一直都持態(tài)度,并對(duì)投資者向會(huì)計(jì)師提起的索賠訴訟制造了很多的訴訟程序上的障礙,從而使得會(huì)計(jì)師實(shí)際面臨的訴訟威脅很校其次,可選擇的訴訟形式。由于證券交易民事糾紛中涉及的利益相關(guān)者人數(shù)總多,如何進(jìn)步訴訟效率、簡化訴訟程序就成為一個(gè)非常重要的問題。可以采取的訴訟形式主要有：單獨(dú)訴訟、共同訴訟和集團(tuán)訴訟④。最高法院在《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的假設(shè)干規(guī)定》中規(guī)定,虛假陳述案件只能采取單獨(dú)訴訟或共同訴訟的方式,而不宜以集團(tuán)訴訟的形式受理。這樣規(guī)定的理由是：證券市場一旦發(fā)生侵權(quán)行為,受損害的投資人人數(shù)眾多,且侵權(quán)行為和侵權(quán)行為人往往不是單一的,投資人不可能起訴完全一樣的被告；同時(shí),目前我國沒有類似美國的中介機(jī)構(gòu)對(duì)數(shù)以萬計(jì)的投資者及其損失進(jìn)展登記和計(jì)算,僅依靠人民法院完成公告、對(duì)權(quán)利人進(jìn)展登記以及權(quán)利人選擇參加訴訟等工作是不現(xiàn)實(shí)的。故對(duì)證券市場人數(shù)眾多的賠償訴訟采取原告人數(shù)確定的共同訴訟,是符合人民法院現(xiàn)有條件和證券市場現(xiàn)實(shí)狀況的。有學(xué)者提出,創(chuàng)造條件,引入集團(tuán)訴訟形式,以降低投資者的舉證難度和訴訟本錢、增加投資者的訴訟動(dòng)機(jī),從而更好的保護(hù)投資者的利益。（二）不斷完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么體系在審計(jì)訴訟案件中,會(huì)計(jì)師有無過錯(cuò),往往是極富爭議且難以認(rèn)定的問題。一般來講,未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)即為有過錯(cuò),問題在于如何確定會(huì)計(jì)師應(yīng)有的注意義務(wù)。《證券法》第一百六十一條規(guī)定:“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告……的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員,必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)那么規(guī)定的工作程序出具報(bào)告……”。就審計(jì)而言,會(huì)計(jì)師行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)或執(zhí)業(yè)規(guī)那么是“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)那么”,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的完善與否也制約著會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的大校完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么,既可以通過直接的對(duì)審計(jì)過程產(chǎn)生影響,進(jìn)步獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量；又可以通過間接的對(duì)事后法律責(zé)任的追究,進(jìn)步會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的慎重程度。另外,完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么也是會(huì)計(jì)師的保護(hù)傘,由于法院處理審計(jì)訴訟時(shí)一般采取過錯(cuò)推定以及舉證倒置原那么,假設(shè)會(huì)計(jì)師可以證明自己在審計(jì)過程中不存在過錯(cuò),那么就可以防止承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么有利于會(huì)計(jì)師就審計(jì)訴訟提出有力的抗辯,只有完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么才能起到合理抗辯的作用,才能使會(huì)計(jì)師承擔(dān)適當(dāng)?shù)姆韶?zé)任。法官所確認(rèn)的會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的要求并不總是完全一致,他們會(huì)通過法院判決來主動(dòng)地推動(dòng)審計(jì)準(zhǔn)那么的演進(jìn)。因此,審計(jì)職業(yè)團(tuán)體應(yīng)該積極的完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么,才能做到防患于未然。（三）進(jìn)步會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)資格要求當(dāng)前,我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍以有限責(zé)任形式從業(yè)。他們往往以30萬元人民幣為限承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任,從事著百萬元、千萬元乃至上億元資產(chǎn)的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)。這顯然是一種權(quán)利與責(zé)任不匹配的表現(xiàn),使得法律責(zé)任約束成為一種不可置信的空頭威脅。必須進(jìn)步有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立門檻,以確保其有經(jīng)濟(jì)實(shí)力承擔(dān)民事法律責(zé)任。詳細(xì)的改進(jìn)方法有兩種:第一,進(jìn)步設(shè)立有限責(zé)任性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本標(biāo)準(zhǔn),特別是具有資格執(zhí)行上市公司獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所。以資本形式,保證可抵押性資產(chǎn)在事務(wù)所總資產(chǎn)中的比重,進(jìn)步事務(wù)所承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的才能。第二,創(chuàng)造適當(dāng)?shù)臈l件,積極推行事務(wù)所的合伙制改革。合伙制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立的,合伙人對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任。這樣合伙人出于保護(hù)自身財(cái)產(chǎn)的動(dòng)機(jī),會(huì)更加勤勉的從事獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)。因此,合伙制是一種強(qiáng)化會(huì)計(jì)師法律責(zé)任,保護(hù)資本市場投資者利益的有效途徑。（四）推行會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn),為事務(wù)所提供適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制對(duì)資本市場投資者來說,會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事賠償責(zé)任使審計(jì)效勞具有了提供保險(xiǎn)效勞的功能,一旦因虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息遭受投資損失,投資者就有時(shí)機(jī)從會(huì)計(jì)師處獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。但是由于法院認(rèn)定的會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)有的注意義務(wù)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的要求并不總是完全一致,會(huì)計(jì)師對(duì)自身無過錯(cuò)或無過失的證明可能存在舉證困難等問題的阻擾,有時(shí)候會(huì)計(jì)師不得不承擔(dān)預(yù)期外的風(fēng)險(xiǎn)賠償責(zé)任。如何分散轉(zhuǎn)移事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)？在西方興隆國家很普遍的責(zé)任保險(xiǎn)卻可以實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的分散和轉(zhuǎn)移。責(zé)任保險(xiǎn)是指以被保險(xiǎn)人對(duì)第三方依法應(yīng)付的賠償責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)⑤,假設(shè)沒有責(zé)任保險(xiǎn),事務(wù)所可能因?yàn)槲窇址少r償風(fēng)險(xiǎn)而回絕為高風(fēng)險(xiǎn)客戶提供審計(jì)效勞或退出高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域,由此遭受損失的將不僅僅是會(huì)計(jì)師,從長遠(yuǎn)來看公司股東和投資者的利益也將為此受損。但我國目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的比例低于30％。例如在北京的236家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中,僅有70家左右購置了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn),還缺乏30％⑥。因此,有必要?jiǎng)?chuàng)造條件,推廣會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn),為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供一個(gè)可靠的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和轉(zhuǎn)移機(jī)制。三、會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過重的負(fù)面影響從社會(huì)整體角度看,是否會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任越重越好呢？當(dāng)然不是。因?yàn)檫^重的法律責(zé)任會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增高、審計(jì)效勞量的減少,以及社會(huì)本錢的進(jìn)步。而美國的歷史經(jīng)歷那么為我們的理論分析提供了理論證據(jù)。美國司法界擴(kuò)張會(huì)計(jì)師法律責(zé)任范圍的第一個(gè)目的在于,發(fā)揮法律責(zé)任的約束功能,促使會(huì)計(jì)師進(jìn)步注意程度,減少虛假信息的出現(xiàn)。厄爾馬斯規(guī)那么認(rèn)為,審計(jì)報(bào)告主要是為其客戶的利益而準(zhǔn)備的,投資者和債權(quán)人只是偶然、附帶地受益。但是,隨著證券市場的開展和商業(yè)環(huán)境的變化,資本市場的運(yùn)作越來越依賴會(huì)計(jì)信息,到了六七十年代,沒有人再堅(jiān)持會(huì)計(jì)師只對(duì)其客戶負(fù)責(zé),而是要求會(huì)計(jì)師對(duì)股東、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、潛在投資者和廣闊公眾承擔(dān)責(zé)任,而且會(huì)計(jì)師職業(yè)界也認(rèn)可了這一責(zé)任。擴(kuò)張會(huì)計(jì)師法律責(zé)任范圍的第二個(gè)目的在于,實(shí)現(xiàn)有效的風(fēng)險(xiǎn)損失分擔(dān),因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以通過購置責(zé)任保險(xiǎn)、進(jìn)步收費(fèi)等方式向社會(huì)分?jǐn)傌?zé)任本錢。支持厄爾馬斯規(guī)那么的最有力的理由是,將會(huì)計(jì)師曝露在對(duì)公眾的不確定責(zé)任中,會(huì)危及會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存。《1933年證券法》、《1934年證券交易法》更為嚴(yán)格的規(guī)定了會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任后,當(dāng)時(shí)美國會(huì)計(jì)師職業(yè)界領(lǐng)袖GeorgeO.May就曾提出抗辯：“我不能相信這項(xiàng)法律是公正的,或者長期有效。它精心設(shè)計(jì)了一個(gè)證券購置者從其他非交易關(guān)系人那里獲得投資損失補(bǔ)償?shù)目赡?而這種可能也許只是因?yàn)樵谒麤Q定購置股票時(shí),存在著一