地方稅收立法的法制規(guī)制

地方稅收立法的法制規(guī)制地方稅收立法的法制規(guī)制地方稅收立法的法制規(guī)制 地方稅收立法的法制規(guī)制精品源自化學(xué)科

2011年1月,上海、重慶兩地市政府根據(jù)國務(wù)院會議精神,先后頒發(fā)了《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》和《重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》,正式開始對個人擁有的住房進行房產(chǎn)稅改革試點。該試點立法引起了人們的廣泛關(guān)注,人們不僅關(guān)注房產(chǎn)稅作為政府調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場的政策工具的實質(zhì)效果,更有有識之士對地方房產(chǎn)稅立法的合法性提出質(zhì)疑①。那么,地方是否享有房產(chǎn)稅的立法權(quán)?如果享有,其權(quán)從何來?權(quán)限如何?此次重慶、上海試點立法的合法性質(zhì)疑緣何而起?等等,本文藉此問題進行探討,以期能夠厘清圍繞房產(chǎn)稅所引發(fā)的稅收立法權(quán)的法律語境,進而提出自己的粗淺看法。

一、我國地方稅收立法權(quán)的法律依據(jù)

地方稅收立法權(quán)是相對于中央稅收立法權(quán)而言的。具體是指地方有權(quán)機關(guān)根據(jù)憲法、法律和法規(guī)的規(guī)定,結(jié)合本地實際情況,制定僅適用于本地區(qū)的地方性稅收法規(guī)、稅收規(guī)章的權(quán)力。其具體權(quán)限范圍,既受制于一國的立法體制,更與一國的稅權(quán)劃分制度密切相關(guān)。在我國,地方立法權(quán)是建立在中央和地方適當(dāng)分權(quán)基礎(chǔ)上的一個多層級的立法權(quán)體系。根據(jù)《憲法》和《立法法》的規(guī)定,享有地方立法權(quán)的機關(guān)主要是地方國家權(quán)力機關(guān)和地方國家行政機關(guān)兩類。其中,所謂“地方”,主要是指省級以及省級人民政府所在地的市和國務(wù)院批準的較大的市的國家機關(guān)。在其機關(guān)內(nèi)部,人大及其常委會作為地方權(quán)力機關(guān)可以制定地方性法規(guī),政府作為地方最高行政機關(guān)可以制定地方性規(guī)章。地方性法規(guī)在不與憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下,可以就下列事項作出規(guī)定:

(一)為執(zhí)行法律、行政法規(guī)的規(guī)定,需要根據(jù)本行政區(qū)域的實際情況作具體規(guī)定的事項;

(二)屬于地方性事務(wù)需要制定地方性法規(guī)的事項。地方政府規(guī)章在不與法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)相抵觸的前提下,可以就下列事項作出規(guī)定:

(一)為執(zhí)行法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)的規(guī)定需要制定規(guī)章的事項;

(二)屬于本行政區(qū)域的具體行政管理事項。從上述規(guī)定可以看出,針對與地方事務(wù)相關(guān)的事項制定地方性法規(guī)和地方規(guī)章是地方立法權(quán)的應(yīng)有之義。具體到稅收事項,地方是否享有稅收立法權(quán)呢?對此我國法律法規(guī)沒有明確規(guī)定。但從《憲法》和《立法法》的規(guī)定看,在法律或行政法規(guī)就某個稅種做出基本制度規(guī)定后,地方權(quán)力機關(guān)或者地方政府根據(jù)其享有的地方立法權(quán),應(yīng)該有權(quán)在該稅收基本制度規(guī)定之下,針對該稅收基本制度在本區(qū)域內(nèi)的實施,做出大量補充性、技術(shù)性與細節(jié)性的規(guī)定,以彌補上位法條文規(guī)定的不足、增強該稅收法律規(guī)范的覆蓋密度。在此范圍內(nèi),地方立法權(quán)所享有的稅收事項的立法權(quán)限,應(yīng)該沒有什么疑問。可以說,它是地方的法定職權(quán)。當(dāng)然,正如《憲法》和《立法法》的規(guī)定,地方在行使其稅收事項立法權(quán)時,應(yīng)當(dāng)符合上位法的規(guī)定,不得與其相抵觸,否則,構(gòu)成了對立法體系的超越,破壞了國家法制統(tǒng)一②。也許有人認為,1993國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》的規(guī)定:“……中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央,以保證中央政令統(tǒng)一,維護全國統(tǒng)一市場和企業(yè)平等競爭”,根據(jù)此規(guī)定,地方并不享有稅收立法權(quán),包括地方稅的稅收立法權(quán)。其實,《決定》中的稅收立法權(quán)是指稅種及課稅要素的創(chuàng)制性立法權(quán),并不包括地方所享有的法定范圍內(nèi)的補充性或解釋性立法權(quán)。實踐中,省級政府也享有一定的稅收立法權(quán)就是明證③。

二、房產(chǎn)稅試點立法的合法性之爭

此次上海、重慶兩地房產(chǎn)稅立法,明確規(guī)定了房產(chǎn)稅的征稅對象、稅率、減免條件等課稅要素,從立法內(nèi)容上,屬于對稅收事項的創(chuàng)制性立法,同時從立法主體上,又可以定性為地方政府行政立法,即地方政府制定規(guī)章的行為。其合法性爭議的實質(zhì)在于,兩市的立法行為,是否應(yīng)當(dāng)被理解為屬于“為執(zhí)行法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)的規(guī)定需要制定規(guī)章”而構(gòu)成《房產(chǎn)稅暫行條例》第10條規(guī)定意義上的一種在本地方適用的施行細則,或者是否應(yīng)當(dāng)被理解為對于《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條關(guān)于“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免稅”規(guī)定的公然違反。如果理解是肯定的,則兩地的立法行為是職權(quán)立法,因為超越了上位法《房產(chǎn)稅暫行條例》關(guān)于“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免稅”的規(guī)定而構(gòu)成越權(quán)立法,屬于違法行為;如果理解是否定的,由于依據(jù)是國務(wù)院的指示,根據(jù)有關(guān)行政授權(quán)理論,被授權(quán)單位有權(quán)在授權(quán)范圍內(nèi)為行政行為,包括行政立法行為,則兩地的立法行為是合法行為,此處權(quán)且稱為授權(quán)立法行為。主張兩地行為是授權(quán)立法行為,一個必須的前提是:國務(wù)院享有稅收立法權(quán),否則授權(quán)無從談起。那么,國務(wù)院享有稅收立法權(quán)嗎?其享有的稅收立法權(quán)是職權(quán)性立法權(quán)還是授權(quán)性立法權(quán)?對此,又存在兩種相反的觀點。一種觀點認為:根據(jù)稅收法定原則,稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)專屬于全國人大及其常委會。目前國務(wù)院享有的稅收立法權(quán)是授權(quán)性立法權(quán),因為1985年全國六屆人大三次會議決定:授權(quán)國務(wù)院對于有關(guān)經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的問題,必要時可以根據(jù)憲法,在同有關(guān)法律和全國人大及其常委會的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下,制定暫行的規(guī)定或者條例,頒布實施,并報全國人大常委會備案。根據(jù)該授權(quán)決定,國務(wù)院獲得了稅收立法權(quán),并隨后制定了一系列稅收暫行條例,包括1986年的《房產(chǎn)稅暫行條例》;另一種觀點認為,憲法并未確定稅收法定主義是中國稅收立法的原則④,目前國務(wù)院享有的稅收立法權(quán)是職權(quán)性立法權(quán),依據(jù)是《憲法》第89條規(guī)定:在不與全國人大及其常委會制定的法律或決定相抵觸的條件下,國務(wù)院享有“根據(jù)憲法和法律,規(guī)定行政措施,制定行政法規(guī),發(fā)布決定和命令”的權(quán)力。該項權(quán)力中當(dāng)然包括制定和發(fā)布稅收方面的措施、行政法規(guī)、決定和命令的權(quán)力,也包括修改《房產(chǎn)稅暫行條例》的權(quán)力。1985年全國人大的授權(quán)決定在嚴格意義上并非“授權(quán)立法”而僅是“授權(quán)變法”,只是從立法范圍上擴張了國務(wù)院原本就有的稅收立法權(quán)。⑤對國務(wù)院稅收立法權(quán)性質(zhì)的不同主張導(dǎo)致了對房產(chǎn)稅試點立法合法性的不同認識。如果主張國務(wù)院的稅收立法權(quán)是授權(quán)性立法權(quán),根據(jù)《立法法》關(guān)于“被授權(quán)機關(guān)不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)”的規(guī)定,國務(wù)院不得將稅收立法權(quán)再行轉(zhuǎn)授,那么,重慶、上海根據(jù)國務(wù)院的授權(quán)(國務(wù)院136次會議精神)而進行房產(chǎn)稅立法,無疑是違法的;如果主張國務(wù)院的稅收立法權(quán)是職權(quán)性立法權(quán),根據(jù)《憲法》第85條、第89條的規(guī)定,國務(wù)院作為國家最高行政機關(guān),“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)全國地方各級國家行政機關(guān)的工作,規(guī)定中央和省、自治區(qū)、直轄市的國家行政機關(guān)的職權(quán)的具體劃分”,當(dāng)然可以將自己享有的職權(quán)授予地方政府行使,那么,重慶、上海的試點立法無疑又是合法的。可見,“合法”與“違法”之爭不過是源于人們的認識不同。

三、地方稅收立法權(quán)的法律規(guī)制

不論人們?nèi)绾握J識,一個不容忽視的事實是,重慶、上海兩地已經(jīng)事實上行使了地方稅收立法權(quán),而且根據(jù)該稅收立法,兩地相應(yīng)的稅收征管也在平穩(wěn)進行之中。人們甚至可以順勢推測,如果兩地試點卓有實效,不排除國務(wù)院進而授權(quán)其他地區(qū)地方政府進行類似的房產(chǎn)稅立法用以調(diào)控當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)市場的可能。畢竟,房產(chǎn)稅也是一種經(jīng)濟調(diào)控工具,更主要的是,房產(chǎn)稅是地方稅,“在改善地方財力方面的功效日益凸顯,……在不改變現(xiàn)行利益分配格局的前提下,房地產(chǎn)稅可以增加地方政府的財政收入,成為地方穩(wěn)定的財源。中央無需做出犧牲,而地方獲得了相關(guān)的利益,可謂皆大歡喜”⑥。但從納稅人角度,在憲政條件下,在稅收關(guān)系日益成為國家和民眾的主要關(guān)系、住房日益成為民眾文明生活必需品的時候,地方政府未經(jīng)民意、違反上位法規(guī)定、通過政府規(guī)章的方式針對個人住房征稅,無論如何都有點差強人意,由此引發(fā)人們的合法性質(zhì)疑也就不足為怪了。更進一步,上海、重慶房產(chǎn)稅地方試點立法之外,新疆資源稅試點也在推行,地方稅收立法權(quán)似乎有借國務(wù)院行政授權(quán)而擴大之勢。因此,為了保護納稅人權(quán)利,有必要對稅收立法權(quán)進行嚴格規(guī)范,在憲法和法律的框架內(nèi)對其加以控制和約束。為此,筆者認為,可以從以下幾方面入手:

第一,嚴守稅收法定主義,立法機關(guān)切實履行稅收立法職責(zé)。稅收法定主義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定;征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)⑦,此處的“法律”僅指由代表民意的國家立法機關(guān)制定的或由其授權(quán)制定的規(guī)范性法律文件。換言之,若無法律規(guī)定,國家不得向民眾征稅,民眾亦無納稅義務(wù)。稅收法定主義被西方稅法學(xué)界視為現(xiàn)代稅法的最高原則和稅法領(lǐng)域的“帝王條款”⑧。我國《立法法》第8條規(guī)定:“下列事項只能制定法律:……

(八)基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度;……

(十)必須由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定法律的其他事項?！痹撘?guī)定表明,我國稅收基本制度的立法權(quán),即有關(guān)課稅要素、納稅人權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容的立法權(quán),必須且只能由國家立法機關(guān)行使,未經(jīng)國家立法機關(guān)授權(quán),行政機關(guān)不得在行政法規(guī)中對課稅要素作出規(guī)定,地方性法規(guī)、部委規(guī)章及地方性規(guī)章等其他法律性文件亦不能擅自規(guī)定課稅要素?！读⒎ǚā返囊?guī)定體現(xiàn)了稅收法定主義?！读⒎ǚā凡皇菓椃ū旧?但卻是憲法性文件,它的規(guī)定具有憲法性效力,理應(yīng)成為稅收立法的最高行為準則。但實踐中,目前除了《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》三部法律外,其他的稅收法律文件都是以行政法規(guī)或規(guī)章的方式存在的。而這些行政法規(guī)或規(guī)章廣泛涉及課稅要素、納稅人權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容,客觀上造成國務(wù)院享有稅收基本制度立法權(quán)的假象。同時,“地方服從中央”的憲法精神又使這種假象通過國務(wù)院授權(quán)的方式蔓延到地方。可以說,正是立法機關(guān)的職能缺失,導(dǎo)致了我國稅收立法實踐與稅收法定主義相去甚遠,也是人們質(zhì)疑此次房產(chǎn)稅試點立法合法性的根本性原因。

第二,明確稅收立法權(quán)限的法律界定,完善授權(quán)立法監(jiān)督機制。此次重慶、上海兩地房產(chǎn)稅立法試點引起合法性質(zhì)疑的另一個重要原因在于我國立法機關(guān)和行政機關(guān)的稅收立法權(quán)限缺乏明確的法律界定。雖然《立法法》第8條規(guī)定有關(guān)稅收的基本制度由全國人大及其常委會制定,但對于稅收基本制度以外的稅收事項是否可以由行政機關(guān)確定卻沒有明確規(guī)定。實踐中有一種理解認為,國務(wù)院應(yīng)該有權(quán)確定稅收基本制度以外的稅收事項,根據(jù)需要或者自行立法,或者自行授權(quán)省級政府依照法定權(quán)利辦理,必要時也可以建議全國人大及其常委會授權(quán)省級人大常委會決定。如果從地方自治的角度,對于針對本地區(qū)的特定稅收事項,省級人大也應(yīng)當(dāng)有權(quán)制定相應(yīng)的稅收法規(guī),對于具有全國意義但需要在地方先行試驗的稅收立法,也可以由國務(wù)院授權(quán)省級政府制定相應(yīng)的稅收規(guī)章⑨。實踐中的理解,使原本應(yīng)當(dāng)居于從屬地位的稅收行政立法權(quán)占據(jù)了主導(dǎo)地位。為此,明確稅收立法權(quán)限的法律界定,就要求強化國家立法機關(guān)即全國人大及其常委會的稅收立法職能,建立健全稅收基本法;同時,嚴格審查1985年的授權(quán)決定,及時把成熟有效的稅收行政法規(guī)上升為法律,1985年全國人大做出的一攬子授權(quán)決定,使國務(wù)院事實上全面享有了稅收立法權(quán),進一步模糊了立法機關(guān)和行政機關(guān)的稅收立法權(quán)界限。但鑒于稅收授權(quán)立法有其存