【稅會(huì)實(shí)務(wù)】關(guān)于“中期財(cái)務(wù)報(bào)告”的幾個(gè)問題

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在過去的幾十年間，中期財(cái)務(wù)報(bào)告問題似乎并未引起人們的特別重視與興趣。盡管西方個(gè)別國(guó)家實(shí)行中期財(cái)務(wù)報(bào)告制度已有多年，但多數(shù)國(guó)家、特別是這些國(guó)家的會(huì)計(jì)界是近年才開始對(duì)此議題感興趣并將其列入議事日程的。有人認(rèn)為對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告感興趣的浪潮，源于認(rèn)識(shí)到了關(guān)于中期財(cái)務(wù)報(bào)告基本目的的兩種觀點(diǎn)（下文將會(huì)論及），實(shí)際也就是注意到了中期財(cái)務(wù)報(bào)告區(qū)別于年報(bào)的一些特殊問題。

美國(guó)是實(shí)行中期財(cái)務(wù)報(bào)告制度較早的國(guó)家。最初提出報(bào)送中期資料，是1934年證券交易條例發(fā)布后，證券管理委員會(huì)（SEC）要求上市公司當(dāng)某一年有某種特殊事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，填報(bào)含有中期資料的8K表；1945年SEC開始要求公司采用8K表提供例行的季度報(bào)告資料；1949年8K表轉(zhuǎn)為9K表，以后歷經(jīng)了幾次變化，到1970開始以包括季度財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料在內(nèi)的10Q表代替9K表。直到1973年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）才發(fā)布了涉及中期財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)計(jì)量原則的第28號(hào)意見書（APB28），1974年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）又發(fā)布了對(duì)APB28某些段落進(jìn)行修正的第三號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS3）。

英國(guó)的中期財(cái)務(wù)報(bào)告制度也是從證券交易所的要求開始的。會(huì)計(jì)界的首次介入是1993年9月，英格蘭和威爾士執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表了一分關(guān)于中期財(cái)務(wù)報(bào)告的咨詢報(bào)告，此后，該項(xiàng)目轉(zhuǎn)給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為起草中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。

我國(guó)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告制度始自1994年證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第三號(hào)（中期財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與格式）（試行）》，此后該準(zhǔn)則于1996年和1998歷經(jīng)了兩次修改。關(guān)于中期財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未發(fā)布，正在擬定之中。我國(guó)傳統(tǒng)上編制的會(huì)計(jì)月報(bào)、季報(bào)實(shí)際上也是一種中期財(cái)務(wù)報(bào)告，但從其編制的目的、依據(jù)的理論基礎(chǔ)、確認(rèn)計(jì)量的原則以及編制的方法等方面來(lái)看，都與本文所論及的中期財(cái)務(wù)報(bào)告有所不同。

—、中期財(cái)務(wù)報(bào)告的目的及由此引發(fā)的理論問題

為什么要編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告，其目的主要是什么？對(duì)此人們有不同的認(rèn)識(shí)。一種認(rèn)識(shí)認(rèn)為，中報(bào)的目的與年報(bào)一樣，是為了提供一個(gè)特定期間內(nèi)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，差別不過是縮短了期間，加快了報(bào)告的頻率。在這種認(rèn)識(shí)下，中期財(cái)務(wù)報(bào)告信息著眼于過去，著重如何真實(shí)反映企業(yè)過去的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，強(qiáng)調(diào)的是客觀性、可靠性和反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。另外一種認(rèn)識(shí)認(rèn)為，中期財(cái)務(wù)報(bào)告的目的主要是為報(bào)表使用者提供決策有用的信息，幫助其預(yù)測(cè)企業(yè)年度內(nèi)未來(lái)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因此中期財(cái)務(wù)報(bào)告信息應(yīng)著眼于未來(lái)，著重如何有助于投資者、債權(quán)人對(duì)企業(yè)的未來(lái)作出正確的分析，強(qiáng)調(diào)的是相關(guān)性和提供預(yù)測(cè)信息。

不同的目的導(dǎo)致了不同的理論觀點(diǎn)與方法。較具代表性的有兩種觀點(diǎn)：獨(dú)立觀（discreteview）和一體觀（integralview，有人稱之為“包容觀”）。

獨(dú)立觀是將每一中期視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間。中期終了，編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，其會(huì)計(jì)估計(jì)、成本費(fèi)用分配、遞延和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的處理等基本采用與編制年度報(bào)告相一致的原則和標(biāo)準(zhǔn)，不對(duì)有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行均衡化。這種觀點(diǎn)是與上述對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告目的的第一種認(rèn)識(shí)相聯(lián)系的。以這種方法編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告的優(yōu)點(diǎn)是其所反映的企業(yè)業(yè)績(jī)資料較具可靠性，不容易被操控；缺點(diǎn)是容易導(dǎo)致中期收入與費(fèi)用的不合理配比，影響對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的正確評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，誤導(dǎo)投資決策和股價(jià)表現(xiàn)。

一體觀是將每一中期視為會(huì)計(jì)年度的有機(jī)組成部分，其會(huì)計(jì)估計(jì)、成本費(fèi)用分配、遞延和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的處理等須考慮對(duì)全年經(jīng)營(yíng)成果所作判斷的影響，有關(guān)費(fèi)用需以適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)和方式在各中期期間進(jìn)行分配。這種觀點(diǎn)是與上述對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告目的的第二種認(rèn)識(shí)相聯(lián)系的。以這種方法編制中報(bào)的優(yōu)點(diǎn)是可以避免因劃小會(huì)計(jì)期間而導(dǎo)致的年度內(nèi)各期間收益的非正常波動(dòng)，使收入與費(fèi)用得到合理配比，提高中期財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性以及在預(yù)測(cè)、決策方面的有用性；缺點(diǎn)是這種對(duì)中期收益的平滑化，容易導(dǎo)致對(duì)收益的操縱，影響信息的可靠性。

IASC是傾向于采用獨(dú)立觀的。從所研究的世界各主要國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況來(lái)看，側(cè)重于采用獨(dú)立觀的國(guó)家或地區(qū)較多，包括英國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭、香港等。美國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣傾向于采用一體觀。不過綜觀各國(guó)準(zhǔn)則的實(shí)際內(nèi)容，很少有純粹采用一種觀念的做法，大多是二者的融合，只不過各有側(cè)重。因此，問題的關(guān)鍵在于哪些項(xiàng)目以獨(dú)立觀處理、哪些項(xiàng)目以一體觀處理較為妥當(dāng)。

二、中期財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容

（一）中期財(cái)務(wù)報(bào)告的組成

IAS34對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告的基本組成作了規(guī)定，即中期財(cái)務(wù)報(bào)告至少應(yīng)包括：簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表、簡(jiǎn)化利潤(rùn)表、反映權(quán)益變動(dòng)或與業(yè)主的資本交易和給業(yè)主的分派所引起的權(quán)益變動(dòng)以外的權(quán)益變動(dòng)的簡(jiǎn)明報(bào)表、簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表以及選擇的說明性附注。從所了解的兒個(gè)主要國(guó)家（例如美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等）的情況來(lái)看，各國(guó)中期財(cái)務(wù)報(bào)告的組成大同小異，一般均包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等三張基本報(bào)表和有關(guān)輔助資料，例如報(bào)表附注或其他有關(guān)說明。我國(guó)證監(jiān)會(huì)1998年發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第三號(hào)（中期財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與格式）》，要求上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表。那些按規(guī)定其中期財(cái)務(wù)報(bào)告須經(jīng)審計(jì)的公司，還應(yīng)編制現(xiàn)金流量表。

（二）完整與簡(jiǎn)化

中期財(cái)務(wù)報(bào)告是應(yīng)同年報(bào)一樣完整，還是可以簡(jiǎn)化呢？看法上見仁見智，各國(guó)規(guī)定也不盡相同。IAS34將中期財(cái)務(wù)報(bào)告的最基本內(nèi)容界定為包括簡(jiǎn)化的財(cái)務(wù)報(bào)表和選擇的說明性附注，主要是考慮了及時(shí)和成本效益原則，也可避免重復(fù)以前已報(bào)告過的信息。但該準(zhǔn)則同時(shí)表明決不禁止或阻攔企業(yè)提供完整報(bào)表。所了解的多數(shù)國(guó)家采用的是簡(jiǎn)化報(bào)表，例如美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大、巴西等。我國(guó)證監(jiān)會(huì)于1994年發(fā)布的和1996年修改的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第三號(hào)（中期財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與格式）》中規(guī)定，上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告可以是簡(jiǎn)化的報(bào)表，也可以是完整的報(bào)表。但證監(jiān)會(huì)在1998年對(duì)上述文件再次進(jìn)行修訂時(shí)，將簡(jiǎn)化報(bào)表的選擇取消了，規(guī)定公司應(yīng)編制、披露、報(bào)送完整的中期會(huì)計(jì)報(bào)表。變化的原因可能是經(jīng)過一段時(shí)間的實(shí)踐，監(jiān)管部門認(rèn)為簡(jiǎn)化報(bào)表的有用性不如完整報(bào)表，不利于投資者的分析和投資決策。

（三）中期財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)的頻率及列報(bào)的期間

關(guān)于多長(zhǎng)時(shí)間編報(bào)一次中期財(cái)務(wù)報(bào)告，是按月、按季還是按年，各國(guó)規(guī)定不盡一致。IAS34對(duì)以何種頻率編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告未作強(qiáng)制規(guī)定，認(rèn)為這應(yīng)由各國(guó)政府、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門作出規(guī)定。但該準(zhǔn)則提出，鼓勵(lì)股票公開交易的企業(yè)至少提供截至財(cái)務(wù)年度前豐年末的中期財(cái)務(wù)報(bào)告。就所研究的國(guó)家和地區(qū)來(lái)看，尚未發(fā)現(xiàn)有要求按月編報(bào)的。按季編報(bào)的有美國(guó)、加拿大、巴西、法國(guó)等；按半年編報(bào)的有英國(guó)、澳大利亞、日本、我國(guó)香港和內(nèi)地。

中期財(cái)務(wù)報(bào)告通常要求提供前期可比資料。IAS34要求列報(bào)的期間為，資產(chǎn)負(fù)債表：本中期末和上年末；利潤(rùn)表：本中期、本年初至今和上年可比期間；現(xiàn)金流量表：本年初至今和上年可比期間；權(quán)益變動(dòng)表：本年初至今和上年可比期間。有些國(guó)家要求得比這少些，有些國(guó)家則比這要求得更多些，例如有些國(guó)家還要求提供上年可比期末的資產(chǎn)負(fù)債表，但總的來(lái)看大同小異。

四、中期財(cái)務(wù)報(bào)告需要特別考慮的兒個(gè)問題

（一）季節(jié)性問題

很明顯，對(duì)于某些季節(jié)性很強(qiáng)的企業(yè)（例如農(nóng)業(yè)企業(yè)、旅游企業(yè)、某些燃料供應(yīng)企業(yè)及某些零售業(yè)等）來(lái)說，其季節(jié)性收入以及成本費(fèi)用在中期的確認(rèn)是一個(gè)值得考慮的問題。

假設(shè)一個(gè)企業(yè)的主要收入發(fā)生在年度內(nèi)的某一個(gè)中期，另外的中期沒有收入或收入很少，如果按照收入發(fā)生時(shí)確認(rèn)的原則，就可能會(huì)對(duì)年度內(nèi)收入或利潤(rùn)的預(yù)測(cè)產(chǎn)生誤導(dǎo)。然而如果不遵循發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入的原則，又如何來(lái)分配這收入呢？極端的一體論者建議對(duì)年收入進(jìn)行預(yù)計(jì)并分配在中期。這顯然很難被多數(shù)會(huì)計(jì)人員所接受，即便是象美國(guó)這樣側(cè)重于一體觀的國(guó)家，也認(rèn)為預(yù)計(jì)收入并不恰當(dāng)，而規(guī)定收入確認(rèn)應(yīng)與年報(bào)采用一致的原則。IAS34第37、38段對(duì)季節(jié)性收入的確認(rèn)作了明確規(guī)定，指出如果企業(yè)年末對(duì)年度內(nèi)季節(jié)性收入進(jìn)行預(yù)計(jì)或遞延不合適的話，則在中期財(cái)務(wù)報(bào)告日也不應(yīng)對(duì)此種收入進(jìn)行預(yù)計(jì)或遞延，這種收入應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。這顯然體現(xiàn)了獨(dú)立觀點(diǎn)。從各國(guó)準(zhǔn)則情況來(lái)看，對(duì)于季節(jié)性收入的確認(rèn)，大家認(rèn)識(shí)基本一致。為消除季節(jié)性因素對(duì)預(yù)測(cè)的影響，有些國(guó)家規(guī)定中期財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)對(duì)季節(jié)性活動(dòng)的實(shí)質(zhì)予以披露，并補(bǔ)充提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告日前12個(gè)月的相關(guān)信息。IAS34第21段也作了類似規(guī)定，鼓勵(lì)那些經(jīng)營(yíng)具有高度季節(jié)性的企業(yè)提供截至中期財(cái)務(wù)報(bào)告日前十二個(gè)月以及前一個(gè)十二個(gè)月的比較信息。

至于季節(jié)性成本的分配，有人主張應(yīng)以業(yè)績(jī)（業(yè)務(wù)量）為基礎(chǔ)（體現(xiàn)的是一體觀），而不應(yīng)以時(shí)間為基礎(chǔ)（以時(shí)間為基礎(chǔ)的分配體現(xiàn)的是獨(dú)立觀），從而解決季節(jié)性收入波動(dòng)情況下的不合理配比，增強(qiáng)預(yù)測(cè)性。但是，可能是考慮到這種方法的不確定性太強(qiáng)，各國(guó)很少采納，基本都是以表外披露來(lái)解決季節(jié)性問題，IASC也不例外。

（二）年度中不均勻或不重復(fù)發(fā)生的費(fèi)用

有些費(fèi)用是在年度中間不均勻地發(fā)生的，例如周期性發(fā)生的年度大修理費(fèi)用，有些費(fèi)用是不重復(fù)發(fā)生的，例如重組費(fèi)用。在獨(dú)立觀點(diǎn)下，如果這類費(fèi)用在編制年報(bào)時(shí)不能預(yù)計(jì)或遞延，則編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)也不應(yīng)預(yù)計(jì)或遞延，而應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；在一體觀點(diǎn)下，如果這類費(fèi)用受益期超過一個(gè)中期，就應(yīng)在受益的各中期之間進(jìn)行分配。在此問題上，IASC和英國(guó)堅(jiān)持了獨(dú)立觀，美國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣則采用了一體觀。后者同時(shí)在其準(zhǔn)則中補(bǔ)充了一點(diǎn)：如果無(wú)法確認(rèn)受益中期，就在發(fā)生的中期確認(rèn)。

（三）資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失

各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定，資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失在年度報(bào)告中應(yīng)予確認(rèn)，例如采用成本與市價(jià)孰低法核算的存貨，期末由于可變現(xiàn)凈值或重置成本低于成本而發(fā)生的損失；固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)的價(jià)值減損產(chǎn)生的損失等。對(duì)這類資產(chǎn)的估價(jià)或損失的確認(rèn)通常都是在年底進(jìn)行的。問題是，編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)是否應(yīng)對(duì)此予以考慮。

按照獨(dú)立觀點(diǎn)，中期是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間。既然編制年報(bào)時(shí)需要對(duì)這些資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重新審核，并確認(rèn)相關(guān)損失，編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)自然也應(yīng)采用相同的原則。按照一體觀點(diǎn)，為使中報(bào)信息具有更好的預(yù)測(cè)性，似乎也應(yīng)在中期對(duì)這些資產(chǎn)重新審核并確認(rèn)相關(guān)損失。問題在于，如果某資產(chǎn)在中期財(cái)務(wù)報(bào)告日市價(jià)下跌，但能夠合理預(yù)計(jì)其價(jià)值將在年報(bào)日前回升，在這種情況下，中期財(cái)務(wù)報(bào)告是否還應(yīng)確認(rèn)下跌損失，按照獨(dú)立觀點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)；按照一體觀點(diǎn)，則不應(yīng)確認(rèn)。

IASC在此問題上堅(jiān)持了獨(dú)立觀點(diǎn)，要求在資產(chǎn)估價(jià)和損失確認(rèn)問題上中期財(cái)務(wù)報(bào)告與年報(bào)采用一致的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于中期后、年底前資產(chǎn)價(jià)值可能回升的情況不予考慮。英國(guó)的作法與IASC規(guī)定的作法大體一致。

美國(guó)和臺(tái)灣的準(zhǔn)則在此問題上就體現(xiàn)了一體的觀點(diǎn)，規(guī)定存貨市價(jià)下跌損失在發(fā)生的中期加以確認(rèn)，但如果存貨市價(jià)下跌是暫時(shí)的，企業(yè)能夠合理預(yù)計(jì)下跌將在年度報(bào)告日前回升，便不應(yīng)在中期確認(rèn)損失，這顯然考慮了年度內(nèi)以后期間的情況。許多人認(rèn)為這種考慮是合理的，因?yàn)榇_實(shí)有些產(chǎn)品在上半年價(jià)格的下跌只是反映了其季節(jié)性，到了下半年其價(jià)格很可能是回升的。

關(guān)于某些準(zhǔn)備提取，與上述問題大體類似。IAS34附錄二中提到，企業(yè)在中期財(cái)務(wù)報(bào)告日應(yīng)采用與年末相同的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)準(zhǔn)備。

（四）中期所得稅

由于所得稅通常都是以年為基礎(chǔ)計(jì)算的，因此中期所得稅的計(jì)算若要采用獨(dú)立觀是很困難的。這是因?yàn)槟甓茸罱K收益只有到年底才能確定，因此計(jì)算中期所得稅時(shí)，需要考慮全年的情況，要預(yù)估全年有效所得稅率。在這一點(diǎn)上，不論是側(cè)重于獨(dú)立觀的國(guó)家，還是側(cè)重于一體觀的國(guó)家，幾乎都是采用同一原則，即體現(xiàn)一體觀點(diǎn)的原則。IASC在中期所得稅的確認(rèn)問題上，也采用了一體觀，規(guī)定“應(yīng)在每個(gè)中期確認(rèn)所得稅，確認(rèn)時(shí)應(yīng)以預(yù)期在整個(gè)財(cái)務(wù)年度采用的加權(quán)平均年所得稅率的最好估計(jì)為依據(jù)?！?/p>