企業(yè)管理-清產(chǎn)核資專項審計工作流程

會計實(shí)操文庫1/13企業(yè)管理-清產(chǎn)核資專項審計工作流程在深化國有企業(yè)改革進(jìn)程中,為有效提升國有企業(yè)的資產(chǎn)使用效率,防止國有資產(chǎn)流失,真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)及財務(wù)狀況,國資委發(fā)布了《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》,審計準(zhǔn)則對執(zhí)行審計業(yè)務(wù)基本程序也作了系統(tǒng)規(guī)范,但在清產(chǎn)核資專項審計實(shí)踐過程中依然存在審計流程不規(guī)范的問題。本文根據(jù)實(shí)際運(yùn)行中存在的問題進(jìn)行了審計流程探討。一、清產(chǎn)核資專項審計的概念清產(chǎn)核資專項審計是由第三方審計機(jī)構(gòu)針對被審計單位清產(chǎn)核資的結(jié)果,在實(shí)施必要的審計程序,取得充分、適當(dāng)審計證據(jù)的基礎(chǔ)上,就被審計單位對于會計報表所列資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益所分別作出的存在、義務(wù)、權(quán)利的會計認(rèn)定是否符合相關(guān)會計準(zhǔn)則,出具報告的一種專門的審計活動。在兼并重組、改制或撤銷等特定經(jīng)濟(jì)行為中,為真實(shí)反映被清查單位的財務(wù)狀況,需要對其進(jìn)行“清查財產(chǎn)、核定資金”,簡稱“清產(chǎn)核資”,即按照規(guī)定的工作程序、方法和政策,組織被清查單位進(jìn)行賬務(wù)清理、財產(chǎn)清查,依法認(rèn)定各項資產(chǎn)損益,從而真實(shí)反映被清查單位各項資產(chǎn)價值并重新核定其資金來源?！扒瀹a(chǎn)”是清查資產(chǎn)的自然屬性,核實(shí)其物理狀態(tài)和數(shù)量,以反映其使用價值；“核資”是核查資產(chǎn)的社會屬性,明確其資金來源,以反映其價值。第三方審計機(jī)構(gòu)根據(jù)委托人的委托,對被清查單位的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益情況進(jìn)行審計,為特定經(jīng)濟(jì)活動提供價值依據(jù)。

清產(chǎn)核資的內(nèi)容包括賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損益認(rèn)定、資金核實(shí)和完善制度等。審計結(jié)束之后,還要對核銷資產(chǎn)損失制訂處置方案。二、清產(chǎn)核資專項審計流程存在的問題（一）清產(chǎn)核資專項審計的前期計劃流程方面1.資產(chǎn)清查工作準(zhǔn)備不足。審計機(jī)構(gòu)在承接清產(chǎn)核資專項審計業(yè)務(wù)之后,首先需要全面了解被審計單位的基本信息,比如單位組織架構(gòu)、股東分布、經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和所屬行業(yè)的基本情況等,對企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財務(wù)報表由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響發(fā)生重大錯誤的可能性進(jìn)行識別,對企業(yè)固有風(fēng)險作出恰當(dāng)評估。只有做足前期功課才能在清產(chǎn)核資審計中做到有的放矢。然而,不同類型的企業(yè)其基本信息層面存在較大的差異,風(fēng)險點(diǎn)各異,這就需要審計機(jī)構(gòu)因企制宜,從多角度、多層次掌握被審單位的背景資料。而實(shí)際上,審計機(jī)構(gòu)大多會忽視此環(huán)節(jié)的工作流程,不能準(zhǔn)確識別、評估企業(yè)固有風(fēng)險并針對性地制定審計實(shí)施方案,導(dǎo)致審計計劃雷同化現(xiàn)象嚴(yán)重。2.清產(chǎn)核資審計方案簡單。根據(jù)國資委對國有企業(yè)清產(chǎn)核資的要求,必須真實(shí)反映資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際價值,并對產(chǎn)生價值差異的原因進(jìn)行說明。這就需要審計機(jī)構(gòu)將賬面價值與實(shí)際價值進(jìn)行逐一核對,對于各種不同層面的審計內(nèi)容,在審計前期就要列出詳細(xì)的審計方案,做到有備無患。然而,在實(shí)際審計工作中發(fā)現(xiàn)審計方案設(shè)計過于簡單,大多只是停留在賬面余額的核對方面,而對于資產(chǎn)盤盈盤虧、價值鑒證難于在審計方案中體現(xiàn)出來。（二）清產(chǎn)核資專項審計實(shí)施流程方面1.沒有對被審計單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查。在實(shí)際審計過程中,大多審計機(jī)構(gòu)將審計重點(diǎn)放在定量指標(biāo)方面,比如資產(chǎn)盤盈、盤虧的數(shù)量、金額等,在關(guān)注定量指標(biāo)的同時,審計機(jī)構(gòu)大多對內(nèi)部控制制度層面有效性分析重視不夠,忽視控制風(fēng)險的識別和評估,這就會使定量分析陷于盲目。因為企業(yè)內(nèi)控制度完善與否,內(nèi)部控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報,直接影響到資產(chǎn)管理質(zhì)量,缺乏內(nèi)控制度的審計,不僅難于對定量數(shù)據(jù)產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析,更有悖于國資委關(guān)于清產(chǎn)核資鑒證工作規(guī)則的要求。2.經(jīng)濟(jì)鑒證過于信任會計報表數(shù)據(jù)。對于納入審計范圍的應(yīng)收應(yīng)付款項、各類資產(chǎn)、長期投資、銀行存款等方面的數(shù)據(jù),會計報表中具有相應(yīng)的科目進(jìn)行反映。但是實(shí)際審計過程中,部分審計人員往往只是照搬會計報表中的數(shù)據(jù),并未認(rèn)真執(zhí)行實(shí)質(zhì)性審計程序,未對報表中的各項數(shù)據(jù)進(jìn)行全面、深入、細(xì)致的核實(shí),比如應(yīng)收應(yīng)付款函證無充分理由即采用替代審計程序,對各類有形或無形資產(chǎn)科目的數(shù)據(jù)也很少重新計算,以至于造成報表項目“存在”的審計認(rèn)定證據(jù)不適當(dāng)、不充分。3.重“賬務(wù)清理”輕“資產(chǎn)清查”。賬務(wù)清理是指對企業(yè)的各種會計核算科目、各項內(nèi)部資金往來的基本財務(wù)情況進(jìn)行全面核對和清理,以保證企業(yè)賬賬相符、賬證相符,促進(jìn)企業(yè)賬務(wù)的全面、準(zhǔn)確和真實(shí)；資產(chǎn)清查是指對企業(yè)的各項資產(chǎn)進(jìn)行全面的清理、核對和查實(shí)。在實(shí)務(wù)中,關(guān)于“賬務(wù)清理”和“資產(chǎn)清查”的關(guān)系問題,存在兩種極端的觀點(diǎn),一種觀點(diǎn)是,清產(chǎn)核資以“賬務(wù)清理”為主,“資產(chǎn)清查”只是走走形式,核實(shí)一下；另一種觀點(diǎn)是,清產(chǎn)核資以“資產(chǎn)清查”為主,如賬實(shí)不符,作“會計差錯調(diào)整”即可,事實(shí)上這兩種觀點(diǎn)都是錯誤的。目前,在清產(chǎn)核資專項審計工作中,突出地存在重“賬務(wù)清理”輕“資產(chǎn)清查”的現(xiàn)象。有的審計機(jī)構(gòu)進(jìn)駐清產(chǎn)核資現(xiàn)場后,項目負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)骨干一頭扎進(jìn)“賬務(wù)清理”工作中,將大部分現(xiàn)場審計資源用于賬表核對、賬賬核對、賬證核對,最后,“資產(chǎn)清查”“價值評估”工作只能草草收場,導(dǎo)致真實(shí)反映被清查單位資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益情況的審計目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上,清產(chǎn)核資專項審計工作中,賬務(wù)清理與資產(chǎn)清查是辯證統(tǒng)一的關(guān)系,賬務(wù)清理由過程看結(jié)果,通過企業(yè)經(jīng)營管理的規(guī)范性來驗證資產(chǎn)、負(fù)債的合法性；而資產(chǎn)清查由結(jié)果看過程,通過基準(zhǔn)日資產(chǎn)清查“摸清企業(yè)家底”,以資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)性來驗證企業(yè)經(jīng)營管理的有效性,二者互相依存、互相補(bǔ)充。在清產(chǎn)核資專項審計實(shí)務(wù)中,賬務(wù)清理既是清產(chǎn)核資工作的出發(fā)點(diǎn),貫穿全局,也是清產(chǎn)核資工作的落腳點(diǎn),是清產(chǎn)核資的“魂”；資產(chǎn)清查是重點(diǎn),是難點(diǎn),需要投入大部分現(xiàn)場審計資源,是清產(chǎn)核資的“體”。4.選擇性忽視“價值重估”工作。價值重估是對企業(yè)賬面價值和實(shí)際價值背離較大的主要固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)按照國家規(guī)定的方法、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新估價。企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值計量作出了明確規(guī)定。但清產(chǎn)核資實(shí)踐中,“價值重估”工作往往遭到選擇性忽視。財務(wù)會計核算應(yīng)遵守穩(wěn)健性的原則,人們將對資產(chǎn)是否已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備以便做出公允列報進(jìn)行評價的期望寄托于審計人員。對于重估價值減值,雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》作出了資產(chǎn)減值情況下的明確規(guī)定,但由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提涉及會計估計,具有不確定性,需要綜合資產(chǎn)技術(shù)性能指標(biāo)、外部市場價格、內(nèi)部管理決策等信息才能作出判斷,除金融資產(chǎn)信用減值準(zhǔn)備計提已形成慣例相對較為規(guī)范外,企業(yè)會計人員由于綜合信息的欠缺以及不確定性的風(fēng)險往往難以作出肯定的判斷,在缺少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計認(rèn)定基礎(chǔ)的情況下,部分清產(chǎn)核資專項審計人員對于重估價值減值也往往作出選擇性“忽視”。對于重估價值增值,一方面,由于側(cè)重點(diǎn)不同,會計師受財務(wù)會計核算“穩(wěn)健性原則”慣性思維影響,容易產(chǎn)生顧慮；另一方面,由于專業(yè)性強(qiáng),執(zhí)行“難度大”,對于國有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓需要進(jìn)行評估的事項,國家有明確規(guī)定“國有資產(chǎn)實(shí)際價值大于賬面價值的部分,資產(chǎn)評估師會根據(jù)規(guī)定給出客觀公允的報告”,部分清產(chǎn)核資專項審計人員出于上述“顧慮”和“難度大”以及后有評估報告可以補(bǔ)位,對于重估價值增值一般也作出選擇性“忽視”。（三）復(fù)核與報告流程方面1.審計復(fù)核的時機(jī)滯后。與年度審計工作不同,清產(chǎn)核資專項審計完成之后,還需要將審計報告移送到專職復(fù)核部門進(jìn)行復(fù)核審計。從現(xiàn)行的通用復(fù)核流程來看,復(fù)核審計的時間大多限定在五個工作日之內(nèi)。然而,由于復(fù)核審計人員并沒有全程參與被審單位的現(xiàn)場審計工作,對相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項的具體細(xì)節(jié)缺乏清晰的了解,在復(fù)核審計時間緊、復(fù)核內(nèi)容多的情況下,在對第三方審計機(jī)構(gòu)移送的材料進(jìn)行復(fù)核審計時,難免會出現(xiàn)紕漏。而如果復(fù)核審計不同意第三方審計機(jī)構(gòu)的審計結(jié)論,那么勢必導(dǎo)致推倒重來的麻煩,從而造成審計工作的被動。2.清查核資審計報告環(huán)節(jié)存在疏漏。審計報告是在清產(chǎn)核資審計結(jié)束之后形成的總結(jié)性報告,由于審計報告中的結(jié)論與國有資本的核銷工作息息相關(guān),因此,審計報告中的結(jié)論必須有理有據(jù)、合法合規(guī)。而事實(shí)上,審計報告質(zhì)量不高的現(xiàn)象卻普遍存在,主要表現(xiàn)在：一是工作底稿記錄雷同化,工作底稿大多來自企業(yè)材料的復(fù)印件,而對于抽樣審計記錄、現(xiàn)場勘查記錄、測試結(jié)果記錄則較為稀缺,二是審計定性的論據(jù)不足,在審計定性時,大多帶有片面主觀判斷觀點(diǎn),既缺乏足夠的證據(jù)支撐,又缺乏適用法律法規(guī)條款,這就會造成結(jié)論與事實(shí)不相符。三、優(yōu)化清產(chǎn)核資專項審計流程的建議（一）優(yōu)化資產(chǎn)清查計劃流程的建議1.完善資產(chǎn)清查準(zhǔn)備工作。不同的被審計單位其經(jīng)營范圍、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)性質(zhì)都存在較大的差異,因此,在進(jìn)駐被審單位進(jìn)行專項審計之前,必須首先對被審單位的基本情況掌握清楚,并收集相關(guān)的信息資料,主要包括被審計單位所處的區(qū)域及聯(lián)系方式、組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、經(jīng)營規(guī)模,除此之外,還要對單位的財務(wù)核算組織形式、單位內(nèi)部控制制度以及被審計單位歷史審計記錄等方面的信息進(jìn)行收集。在全面掌握被審單位的基本信息之后,再與被審單位簽訂業(yè)務(wù)合同。在對企業(yè)存在的固有風(fēng)險進(jìn)行細(xì)分、識別、評估后,有針對性地制定審計計劃與方案。在國企清產(chǎn)核資專項審計中,尤其要關(guān)注少列資產(chǎn)、虛列負(fù)債的問題,對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行認(rèn)真核實(shí),對不合理地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要進(jìn)行重新計算,對于以預(yù)收賬款、應(yīng)付款項、其他應(yīng)付款長期掛賬隱藏收入要進(jìn)行糾正,作出審計調(diào)整,以確保資產(chǎn)的完整性和負(fù)債的真實(shí)性,確保國資權(quán)益,減少資產(chǎn)損失。2.完善與細(xì)化資產(chǎn)清查方案。在實(shí)施專項審計前期,還需要編制詳細(xì)的審計方案,在確保審計工作重點(diǎn)突出、標(biāo)準(zhǔn)明確、權(quán)責(zé)清晰,根據(jù)專項審計的一般規(guī)律,清產(chǎn)核資方案的內(nèi)容大致包括以下三個方面：一是審計人員的確定,進(jìn)駐現(xiàn)場審計的人員中,既要派駐具有專業(yè)資格的注冊會計師,還要明確指定項目負(fù)責(zé)人；二是專項審計的時間及進(jìn)度安排,并根據(jù)審計時間及內(nèi)容確定審計所需要支付的費(fèi)用預(yù)算；三是清產(chǎn)核資工作范圍,審計范圍一般包括賬面資產(chǎn)與重新估價的資產(chǎn)情況、財產(chǎn)損失認(rèn)定、截至清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益狀況、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、價值鑒定、債權(quán)驗證、銀行存款、應(yīng)收應(yīng)付款項的核實(shí)。（二）優(yōu)化清產(chǎn)核資實(shí)施流程的建議1.將內(nèi)部控制制度納入專項審計范圍。企業(yè)內(nèi)部控制制度與資產(chǎn)管理質(zhì)量存在密切關(guān)系,因此,專項審計在關(guān)注資產(chǎn)定量指標(biāo)分析的同時,重視控制風(fēng)險的評估,必須將內(nèi)部控制制度的審計納入審計范圍之中,主要審計內(nèi)容是分析被審計單位內(nèi)部控制制度的建立、執(zhí)行情況。當(dāng)然,分析內(nèi)控制度的目的就在于查看內(nèi)控制度對資產(chǎn)質(zhì)量管理情況的影響程度,比如資產(chǎn)流失是否與管理制度不到位相關(guān),資產(chǎn)報廢是否與日常制度執(zhí)行不到位相關(guān),等等。對于對內(nèi)控制度與資產(chǎn)管理質(zhì)量的影響程度,在出具的審計報告中也要有所體現(xiàn),對相關(guān)情況進(jìn)行信息披露,提升可信度與合理度。2.完善經(jīng)濟(jì)鑒證機(jī)制與認(rèn)定證據(jù)。清產(chǎn)核資專項審計范圍是以某基準(zhǔn)日的會計報表為基礎(chǔ),在收集會計報表相關(guān)科目的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上,還要根據(jù)《國有企業(yè)資產(chǎn)損失認(rèn)定工作規(guī)則》的要求,實(shí)地考察各項資產(chǎn)管理、使用狀況,結(jié)合企業(yè)經(jīng)營發(fā)展規(guī)劃和持有目的確定其實(shí)際數(shù)值,并對資產(chǎn)的折舊、攤銷進(jìn)行重新計算,對各項應(yīng)收應(yīng)付款進(jìn)行逐一核對,最終確保資產(chǎn)凈值合理。對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、投資等方面的損失,要采用合理的經(jīng)濟(jì)鑒證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),在認(rèn)定證據(jù)充足的前提下,向被審單位反饋意見并與被審單位協(xié)商溝通,從而得出合法、合理的清產(chǎn)核資專項審計結(jié)論。3.統(tǒng)籌協(xié)調(diào)“賬務(wù)清理”與“資產(chǎn)清查”工作。把握好賬務(wù)清理與資產(chǎn)清查的辯證統(tǒng)一關(guān)系,完善審計實(shí)施方案,合理分配現(xiàn)場審計資源。實(shí)現(xiàn)全過程審計風(fēng)險動態(tài)管理,以賬務(wù)清理為“主線”,以資產(chǎn)清查為“手段”,形成資產(chǎn)清查專項審計工作中二者的良性互動。避免把“賬務(wù)清理”與“資產(chǎn)清查”工作割裂開的做法,做到賬務(wù)清理與資產(chǎn)清查相互融合、相互支撐、相互促進(jìn)。具體來說,就是以資產(chǎn)清查發(fā)現(xiàn)問題倒逼會計差錯的查找,以準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)檢視資產(chǎn)內(nèi)控管理存在的缺陷,從而真實(shí)反映被清查單位各項資產(chǎn)價值。4.重視“價值重估”工作。強(qiáng)化責(zé)任擔(dān)當(dāng)意識,完善審計實(shí)施方案,細(xì)化“資產(chǎn)減值”及“資產(chǎn)增值”審計程序,對存在減值跡象或重估價值顯著增值的資產(chǎn),一方面密切與被審計單位的溝通,獲取充分的會計核算及管理決策信息；另一方面根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》要求,獨(dú)立或會同被審計單位獲取專家的報告、意見、估價和說明等,取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),對價值重估作出公允的判斷。（三）優(yōu)化清產(chǎn)核資復(fù)核、終結(jié)流程1.全面完善資產(chǎn)清查工作的復(fù)核制度。針對當(dāng)前清產(chǎn)核資專項審計復(fù)核滯后的問題,有必要將復(fù)核關(guān)口前移,從長期以來所形成事后復(fù)核制度轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場復(fù)核模式,這就可以有效避免復(fù)核審計滯后所帶來的審計風(fēng)險。在具體操作中：一是對于第三方審計人員在現(xiàn)場審計中難于定性的重大資產(chǎn)損失問題,復(fù)核審計人員可以與被審計單位進(jìn)行溝通并現(xiàn)場對審計事項進(jìn)行定性；二是審計組組長和審計組所在部門代擬審計報告后,由復(fù)核審計人員先進(jìn)行初步復(fù)核并提出意見,審計組依據(jù)意見修改報告后再送達(dá)被審計單位征求意見。最后形成統(tǒng)一審計意見。2.提升清產(chǎn)核資專項審計報告質(zhì)量。審計報告是對整個審計事項的總結(jié)。清產(chǎn)核資專項審計報告必須符合以下幾方面的要求：一是問題描述要有邏輯性,特別是對于被審單位的違規(guī)事實(shí)