高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)-模式之爭(zhēng)

高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)——模式之爭(zhēng)丁乾桀

（周口師范學(xué)院財(cái)務(wù)處河南·周口）

摘要：針對(duì)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，本文對(duì)學(xué)者提出的兩種模式進(jìn)行了分析研究，總結(jié)了兩種模式的適用性和優(yōu)缺點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上提出了整合模式的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，分析了整合評(píng)價(jià)模式的適用性、應(yīng)用的關(guān)鍵，建議整合評(píng)價(jià)模式的應(yīng)用應(yīng)注意成本效益原則和動(dòng)態(tài)調(diào)整原則，與風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合，根據(jù)內(nèi)部控制不同發(fā)展階段的不同風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

關(guān)鍵詞 ：高校；內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)模式

自2024年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》全面實(shí)施以來，高校作為行政事業(yè)單位的重要組成部分，因業(yè)務(wù)的特殊性，其內(nèi)部控制建設(shè)的進(jìn)度和水平一直備受關(guān)注。兩年來，高校內(nèi)部控制建設(shè)狀況不盡人意，其中一個(gè)重要的原因就是缺乏內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)規(guī)定。作為高效內(nèi)部控制體系建設(shè)的一個(gè)重要組成部分，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以持續(xù)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制體系建設(shè)中存在的漏洞和問題，并不斷改進(jìn)，從而推動(dòng)高校內(nèi)部控制體系的完善。從不同的利益角度出發(fā)，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，評(píng)價(jià)指標(biāo)選取的側(cè)重點(diǎn)就會(huì)不同，從而直接影響內(nèi)部控制缺陷的判定依據(jù)。目前，國內(nèi)學(xué)者對(duì)此問題的研究成果主要有兩種模式：一種是目標(biāo)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式，另一種則是要素導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式。

一、目標(biāo)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式

目標(biāo)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式是指在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取主要來自于內(nèi)部控制目標(biāo)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制是否以及在何種程度上保證了內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，該觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)得越好，內(nèi)部控制越有效，反之，則越無效。

1．理論支撐和適用性分析

目標(biāo)導(dǎo)向型模式是基于委托代理理論提出的，委托方為更加清晰地了解受托方受托責(zé)任的履行情況，最直接、有效的方式就是衡量委托目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。因此，該模式的利益需求是站在單位外部而言的，即單位外部相關(guān)利益主體對(duì)單位內(nèi)部控制有效性的需求。高校作為行政事業(yè)單位的一部分，其投資者是政府，所有者是全體人民，高校領(lǐng)導(dǎo)者只是受政府和全體人民所托，負(fù)責(zé)管理高校日常業(yè)務(wù)活動(dòng)，并對(duì)高校業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果負(fù)責(zé)，從這個(gè)角度上講，政府和社會(huì)公眾均是高校的外部相關(guān)利益主體。與企業(yè)不同的是，高校提供商品和服務(wù)所利用的資源不是自有資源，而是公共資源，在此種情況下，如何優(yōu)化配置公共資源，以最小的成本提供最優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)，成為了外部相關(guān)利益主體關(guān)注的重點(diǎn)。權(quán)利的公共性、資源的排他性、產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量的公共性和難定論性是高校實(shí)施內(nèi)部控制的最根本原因，即通過內(nèi)部控制的實(shí)施，達(dá)到對(duì)公共權(quán)利的約束，減少資源的無效配置，提高產(chǎn)品服務(wù)的質(zhì)量和效率。高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的模式，從理論上就應(yīng)從目標(biāo)出發(fā)，通過對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的衡量來評(píng)判內(nèi)部控制的有效性。此外，與企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)不同的是，高校內(nèi)部控制目標(biāo)更加側(cè)重于社會(huì)效益，高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)特別關(guān)注公共服務(wù)的效率和效果。隨著我國政府體制改革和政府職能轉(zhuǎn)變，高校的行為不僅要合規(guī)合法、陽光透明，而且還要高效，這就必然要求高校不斷完善內(nèi)部治理體系，公開權(quán)力配置系統(tǒng)和資源配置系統(tǒng)，便于政府和社會(huì)公眾對(duì)高校考核和監(jiān)督。從這個(gè)角度出發(fā)，高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)社會(huì)效益目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)效率的考核，完全符合政府改革的要求，符合社會(huì)公眾對(duì)政府權(quán)力優(yōu)化配置的監(jiān)督要求。因此，目標(biāo)導(dǎo)向型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，具有一定的理論依據(jù)和發(fā)展的適用性、必然性。

2．研究成果

目前，圍繞內(nèi)部控制目標(biāo)評(píng)價(jià)模式的討論，代表性的學(xué)者及研究成果主要有：張先治、戴文濤(2024)認(rèn)為國內(nèi)很多學(xué)者采用要素式評(píng)價(jià)模式，評(píng)價(jià)指標(biāo)卻采用目標(biāo)式的方式是不正確的，主張兩者應(yīng)保持一致。他認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行的評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的著手點(diǎn)應(yīng)該是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度，因此，他建議以企業(yè)內(nèi)部控制五個(gè)目標(biāo)作為評(píng)判內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，在此模式下，構(gòu)建由定量指標(biāo)和定性指標(biāo)相結(jié)合的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，在我國特殊的情況下，可以較好地促進(jìn)和完善內(nèi)部控制體系。戴文濤、李維安(2024)認(rèn)為我國學(xué)者以五要素為標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)構(gòu)建的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，沒有體現(xiàn)中國的制度環(huán)境特征，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中的評(píng)價(jià)指標(biāo)多數(shù)是會(huì)計(jì)指標(biāo)，缺乏反映企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)特征和目標(biāo)要求的定性和定量指標(biāo)，而且有的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系僅僅是理論上的探討，無法利用公開的數(shù)據(jù)信息對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行測(cè)評(píng)，內(nèi)部控制的目標(biāo)就是要保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，未能保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的內(nèi)部控制不是完全有效的。因此他建議從企業(yè)外部利益相關(guān)者的真正需求出發(fā)，選擇以內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并且在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，應(yīng)充分考慮定性指標(biāo)和定量指標(biāo)的結(jié)合，從不同角度評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

3．優(yōu)點(diǎn)和缺陷

目標(biāo)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式具有以下優(yōu)點(diǎn)：首先該模式下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取以內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度為標(biāo)準(zhǔn)，具有一定的直觀性、客觀性，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)較為量化。其次，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果具有一定的可比性。鑒于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)選取的客觀性，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果在我國不同領(lǐng)域、不同行業(yè)，不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同時(shí)期具有一定的可比性，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的水平，可以較為直觀地表現(xiàn)出來。再次，該模式下評(píng)價(jià)信息的獲取較為容易，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成本較低，提高了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效率，符合內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成本效益原則。最后，目標(biāo)導(dǎo)向的評(píng)價(jià)模式具有真實(shí)可靠的依據(jù)，可以防止內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流于形式，提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的信息質(zhì)量。但目標(biāo)導(dǎo)向型模式也有一定的缺陷，一方面如果將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的利益相關(guān)者僅僅限定在外部利益相關(guān)者，這本身和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義存在沖突。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本身就是單位自身對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施狀況的一種評(píng)估，主要目的是為管理者完善內(nèi)部控制，做出決策提供有效信息。從定義上分析，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的主要使用者應(yīng)該是單位管理層，這和外部相關(guān)利益者不一致。另一方面，選取的定量考核指標(biāo)過于片面，不能完全反映單位內(nèi)部控制的全貌。

二、層級(jí)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式

層級(jí)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式是指高校在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制分別進(jìn)行評(píng)價(jià)。該評(píng)價(jià)模式在實(shí)質(zhì)上也是要素導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式的一種形式變更。評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取主要來自單位層面、業(yè)務(wù)層面的相關(guān)控制。持有此觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為該模式的高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，主要關(guān)注的是高校內(nèi)部的管理者，內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與規(guī)范契合度越高，且有效執(zhí)行，內(nèi)部控制越有效，反之，則越無效。

1．理論支撐和適用性分析

與《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》不同的是，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》對(duì)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)不是按照五要素的方式展開的，而是整合了內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，按照風(fēng)險(xiǎn)影響的大小分為單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。每個(gè)層面的內(nèi)部控制均包含了五要素，這樣的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不僅有利于與外部審計(jì)相整合，而且結(jié)合政府體制改革、加強(qiáng)廉政建設(shè)的要求，更多地融合了風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，強(qiáng)化了行政事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理，單位層面的內(nèi)部控制對(duì)于內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)整體存在影響，而業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制僅僅對(duì)某個(gè)業(yè)務(wù)流程本身目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)存在影響。在這種情況下，按照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的要求，分單位層級(jí)和業(yè)務(wù)層級(jí)建立高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)，檢查內(nèi)部控制制度的建設(shè)和執(zhí)行情況，可以與制度保持較為密切的契合性。此種模式下得出的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，可以直觀地為高校管理層提供該單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)行的狀況。此外，政府制度改革和職能轉(zhuǎn)變要求高校務(wù)必要提高行政運(yùn)作效率、簡(jiǎn)政放權(quán)、強(qiáng)化廉政建設(shè)，杜絕腐敗。在此背景下，高校按照規(guī)范的要求，強(qiáng)化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，可以督促內(nèi)部控制的完善，并且使其制度化，達(dá)到約束權(quán)力、將權(quán)力關(guān)在“籠子里”、預(yù)防腐敗的目的。

2．研究成果

目前，圍繞層級(jí)評(píng)價(jià)模式的討論，代表性的學(xué)者及研究成果主要有：王素蓮(2024)、池國華(2024)、陳漢文(2024)在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，選擇的標(biāo)準(zhǔn)是借鑒了COSO五要素，將五要素作為一級(jí)指標(biāo)，然后按照每個(gè)要素展開，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。唐大鵬等(2024)，支博(2024)通過對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制兩種模式：目標(biāo)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式和要素導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式的深入分析，指出了兩種模式不同的理論基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和適用性，總結(jié)了兩種不同評(píng)價(jià)模式的不同點(diǎn)及各自的優(yōu)缺點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上，提出了整合模式下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。該體系分為單位層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，并在各個(gè)層級(jí)分別建立了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。但仔細(xì)對(duì)上述評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行分析后可以看出，該整合模式雖然擺脫了要素導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式，但對(duì)指標(biāo)的選取仍然沒有體現(xiàn)目標(biāo)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式。因?yàn)椤缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》對(duì)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是按照層級(jí)展開的，并在每個(gè)層級(jí)均包含了內(nèi)部控制的五要素，因此，可以說上述的研究成果其實(shí)仍是要素導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式的一種形式變換。

3．優(yōu)點(diǎn)和缺陷

層級(jí)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式具有以下優(yōu)點(diǎn)：首先按照單位層級(jí)和業(yè)務(wù)層級(jí)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，與《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》契合度較高，實(shí)施較為容易，實(shí)施成本較低，易于被評(píng)價(jià)小組成員理解和接受，因而該模式的實(shí)施范圍較廣。其次，高校內(nèi)部控制建設(shè)仍處于起步階段，大部分高校仍未建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制體系，采用層級(jí)導(dǎo)向型評(píng)價(jià)模式，易于找出高校內(nèi)部控制體系建設(shè)的漏洞和問題，對(duì)高校內(nèi)部控制建設(shè)能起到立竿見影的效果。最后，單位層級(jí)和業(yè)務(wù)層級(jí)，包含了高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的所有風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)了以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制建設(shè)，按照這個(gè)模式進(jìn)行評(píng)價(jià)，自然能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相結(jié)合，首先識(shí)別對(duì)單位整體存在影響的內(nèi)部控制缺陷，然后在業(yè)務(wù)層級(jí)識(shí)別對(duì)某個(gè)業(yè)務(wù)存在影響的缺陷。但該模式也存在一定的不足，包括在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，可能過多地需要依靠評(píng)價(jià)人員的主觀判斷，此時(shí)判斷的客觀性與目標(biāo)導(dǎo)向性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式相比，或許較差；此外，按照層級(jí)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，需要按照單位層級(jí)和業(yè)務(wù)層級(jí)分別進(jìn)行逐一評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)較為繁瑣，評(píng)價(jià)的成本較高。

三、整合的評(píng)價(jià)模式

通過上述分析我們可知，兩種評(píng)價(jià)模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，任何一種評(píng)價(jià)模式都存在一定的缺陷，高校在組織內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，若采用上述評(píng)價(jià)模式，均無法全面評(píng)價(jià)高校內(nèi)部控制的狀況。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該將兩者進(jìn)行整合，利用兩種模式的優(yōu)點(diǎn)，規(guī)避各自的缺點(diǎn)，使其能全面評(píng)價(jià)高校內(nèi)部控制建設(shè)的狀況。因內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是高校自身組織的評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)的首要目的是改進(jìn)管理，提高決策水平。同時(shí)，高校的真正出資者是政府，高校的管理者只是受政府委托管理高校業(yè)務(wù)活動(dòng)，高校的所有者既是政府，又是社會(huì)全體人民，而高校的資源和產(chǎn)品又具有獨(dú)特的公共性，這使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還需兼顧規(guī)范權(quán)力、預(yù)防腐敗的目標(biāo)。因此，這種整合的高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，為高校內(nèi)部管理者提供相關(guān)信息，同時(shí)還要兼顧外部利益相關(guān)者的利益訴求，約束權(quán)力、信息公開，提高資源利用效率，反映管理者的受托責(zé)任。

整合的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，其內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及指標(biāo)體系可以分為三個(gè)部分。第一部分是按照內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)計(jì)的定量考核指標(biāo)。主要用于識(shí)別已經(jīng)發(fā)生的，對(duì)高校內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)已產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部控制缺陷，是補(bǔ)救性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，主要立足于高校合法合規(guī)性目標(biāo)，側(cè)重于高校外部利益相關(guān)者對(duì)相關(guān)信息的需求。第二部分是按照單位層級(jí)構(gòu)建的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。第三部分是按照業(yè)務(wù)層級(jí)構(gòu)建的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。后兩部分主要用于識(shí)別未產(chǎn)生重大損失，但內(nèi)部控制存在重要缺陷或一般缺陷的情況。后兩者的評(píng)價(jià)體系有助于高校內(nèi)部管理者完善內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化內(nèi)部控制執(zhí)行，預(yù)防經(jīng)濟(jì)損失的出現(xiàn)，是預(yù)防型內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，主要立足于高校內(nèi)部管理者，滿足內(nèi)部管理者對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)信息的需求。

整合評(píng)價(jià)模式的成功應(yīng)用主要取決于兩個(gè)關(guān)鍵因素：一是堅(jiān)持成本效益原則，二是堅(jiān)持動(dòng)態(tài)調(diào)整原則。成本效益原則就是高校在組織內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，不能對(duì)內(nèi)部控制的各方面面面俱到，應(yīng)抓住重點(diǎn)，以最小的成本取得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的最大信息。動(dòng)態(tài)調(diào)整原則就是高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取要根據(jù)高校內(nèi)部控制建設(shè)的進(jìn)度、內(nèi)部控制實(shí)施的環(huán)境等因素的不同而進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，以反映高校內(nèi)部控制的重大風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，這樣才能時(shí)時(shí)、處處抓住主要矛盾，抓住高校不同發(fā)展時(shí)期的主要風(fēng)險(xiǎn)，要將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合，建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，這樣才能避免高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流于形式。

在實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)首先評(píng)估單位內(nèi)部?jī)?nèi)部控制建設(shè)的總體現(xiàn)狀，結(jié)合單位實(shí)際，建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指體系。該指標(biāo)體系應(yīng)該是一個(gè)動(dòng)態(tài)的指標(biāo)體系，應(yīng)隨著單位內(nèi)部控制的不斷完善，風(fēng)險(xiǎn)管理的不斷強(qiáng)化，而進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。在具體實(shí)施過程中，高?？梢栽趯?shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之初，結(jié)合內(nèi)部控制目標(biāo)、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》和高校內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)際情況，按照整合模式的三個(gè)部分，建立較為全面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)庫，在以后年度隨著高校內(nèi)部控制建設(shè)的不斷完善、內(nèi)部控制內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化而進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。在高校建立內(nèi)部控制初期，應(yīng)該將更多的注意力集中于第二和第三部分的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，賦予兩者更大的權(quán)重，這樣有利于高校迅速建立較為全面的內(nèi)部控制制度。在高校內(nèi)部控制制度體系建立之后，三個(gè)部分的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)均