并購重組涉及的稅收優(yōu)惠政策

并購重組相關稅收優(yōu)惠政策梳理2017-09-23

張新軍

房地產納稅服務網為切實減輕企業(yè)負擔、降低企業(yè)成本，為企業(yè)降杠桿創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。先后頒布了居多稅收優(yōu)惠政策，政策涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。增值稅（一）稅收政策

1、國稅[2011]13號《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》

2、國稅[2013]66號《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》

3、國稅[2012]55號《關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（下稱55號公告）（二）主要內容

1、納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。

2、55號公告規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

需要說明的是：

（1）55號公告指的是企業(yè)發(fā)生吸收合并情形。

（2）在增值稅一般納稅人在資產重組過程中，必須把全部而不是部分資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），而且必須是按程序辦理注銷稅務登記的，才可以將留抵增值稅結轉新納稅人抵扣。

對于企業(yè)只是將部分資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進行留抵稅額的結轉抵扣的。土地增值稅（一）稅收政策：

財稅[2015]5號《關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》

執(zhí)行期限：2015年1月1日至2017年12月31日。

（二）主要內容：1、企業(yè)改制

對非公司制企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)（有限責任公司或股份有限公司）、有限責任公司整體改建為股份有限公司、股份有限公司整體改建為有限責任公司三種情形，改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。需要說明的是，整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。2、企業(yè)合并

需要說明的是，只有需經國務院批準的債轉股才行，一般企業(yè)間的債轉股并不適用。7、股權轉讓

在股權或股份轉讓中，單位、個人承受公司股權或股份，公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。

需要指出的是，本條實屬畫蛇添足，契稅是對產權承受人征稅，股權轉讓并不導致產權轉移，本不應當征契稅。

另外需要注意的是：

企業(yè)、公司，是指依照我國有關法律法規(guī)設立并在中國境內注冊的企業(yè)、公司。

投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；

投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。印花稅（一）稅收政策：

財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知（財稅[2003]183號）（二）主要內容：1、企業(yè)改制

實行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)改制中經評估增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

企業(yè)因改制簽訂的產權轉移書據(jù)免予貼花。2、企業(yè)合并與分立

以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。3、債轉股

企業(yè)債權轉股權新增加的資金按規(guī)定貼花。

企業(yè)所得稅（一）稅收政策

1、財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）

2、國家稅務總局關于債務重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復（國稅函[2009]1號）

3、企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法（國稅[2010]4號）

4、財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅[2014]109號）

5、關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告（國稅[2015]40號）

6、財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅[2014]116號）

7、關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告（國稅[2015]33號）

8、關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告（國稅[2015]48號）（二）主要內容

1、財稅[2009]59號文是指導企業(yè)重組的綱領性文件，該公告對企業(yè)改制、企業(yè)合并、分立、股權置換、債務重組等并購重組交易適用一般性稅務處理或特殊性稅務處理的條件及合規(guī)性的程序遵從作出了詳實的規(guī)定。但59號文頒布后，仍存在一些問題。

困擾企業(yè)重組的問題之一，一方交易主體是自然人股東時能否適用特殊性稅務處理？因59號文僅規(guī)范企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅處理，并沒有涉及個人所得稅處理。雖然國稅[2015]48號公告明確，股權收購中轉讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人；當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規(guī)定進行稅務處理。但國稅[2010]4號第4條規(guī)定，同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。因此在企業(yè)重組中，盡管其他交易主體符合特殊性稅務處理的條件，但由于存在自然人一方交易主體，其他法人主體是否可以進行特殊性稅務處理尚有爭議。

困擾資本市場企業(yè)重組的問題之二，收購企業(yè)用其子公司的股權支付是否可以適用特殊性稅務重組？根據(jù)59號文第2條規(guī)定，股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式。對于什么是“其控股企業(yè)”，國稅[2010]4號明確，控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。因此，控股企業(yè)的股權，是指收購方的子公司股權，而59號文規(guī)定企業(yè)重組適用特殊性稅務重組應當滿足權益連續(xù)性原則，但如果收購企業(yè)用子公司的股權支付，本質上是一個非貨幣資產交換行為，并不滿足權益的連續(xù)性，并不能適用特殊性稅務重組。

因此，企業(yè)在實施重組交易時，應當妥善進行稅務籌劃安排，并及時與稅務機關進行溝通和交流，爭取適用相應的稅收優(yōu)惠政策，防范稅法合規(guī)性的風險。2、重組行為同時符合多種稅收優(yōu)惠政策，如何選擇適用

一項企業(yè)重組行為從不同的角度可以劃分為不同的交易類型，從而適用不同的稅收優(yōu)惠政策。比如，母公司與直接控股100%的子公司進行股權劃轉的重組事項，既可以適用關于資產劃轉的財稅【2014】109號文，也可以適用關于非貨幣性資產投資的財稅[2014]116號文，還可以適用關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅的財稅[2009]59號文，但選擇不同的稅收優(yōu)惠政策會導致不同的稅負。因此，企業(yè)在實施并購重組前，應當結合企業(yè)的實際情況，分析不同的交易類型并測算相應的稅收優(yōu)惠政策下的稅負，從而最終選擇稅負最低的交易方案。3、注意稅收優(yōu)惠政策的相應程序

根據(jù)《國務院關于取消非行政許可審批事項的決定》（國發(fā)[2015]27號）的附件《國務院決定取消的非行政許可審批事項目錄》第47項，企業(yè)符合特殊性稅務處理規(guī)定條件業(yè)務的核準已被取消。同時，根據(jù)國稅[201