預算管理模式-超預算的源起、內容及應用D

PAGEPAGE11預算管理模式--超預算的源起、內容及應用文章摘要：本文介紹了一種新的預算管理模式“超預算”。對其產(chǎn)生背景、基本內容、特點和適用對象進行了闡述。超預算并不是對傳統(tǒng)預算的完全摒棄，而是繼承和改善；超預算并不是單純的預算，而是管理方法、管理工具的全面整合。超預算的基本思想對中國企業(yè)也并不陌生，個別中國企業(yè)的管理探索中已經(jīng)涉及到超預算的部分內容，TCL白家電事業(yè)部的預算管理變革就是一例。關鍵詞：超預算緣起、內容、應用1998年后，主要在一些歐洲公司，一種稱為“超預算”的管理模式開始日漸引起人們的關注，理論界也開始越來越多地出現(xiàn)這方面的研究?！俺A算”的倡導者們宣稱，“超預算”是對傳統(tǒng)預算的替代。預算，這一企業(yè)管理的基礎工具，似乎面臨著一場激烈的變革。一、源起（一）新環(huán)境的特征“超預算”最早在1998年提出，和“新經(jīng)濟”的提法幾乎同時，這不是偶然，而是必然?！靶陆?jīng)濟”時代的來臨孕育了“超預算”的土壤。和傳統(tǒng)經(jīng)濟相比，“新經(jīng)濟”帶來了企業(yè)內外部環(huán)境巨大變化，以下幾方面直接催生了“超預算”。首先，產(chǎn)品主導型經(jīng)濟向客戶主導型經(jīng)濟轉變。企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)的存亡興衰已經(jīng)不再取決于自身的產(chǎn)品制造能力，而取決于和競爭對手相比，是否有更強滿足客戶和市場需求的能力?？蛻粜枨蟪尸F(xiàn)出多樣化和易變性的特點，企業(yè)間的競爭也充滿了不確定性，企業(yè)必須具備對需求和競爭的理解力和應變力。-其次，財務資本、有形資產(chǎn)主導型向技術資本和人力資本、無形資產(chǎn)主導型轉變。統(tǒng)計表明，美國上市公司市值中無形資產(chǎn)所占的比重，已經(jīng)從1982年的38%升至1999年的84%（JuergenH.Daum2002），技術、品牌、管理決定了企業(yè)的價值。這種變化迫使管理者關注的范圍從以前純粹的有形財務資本，擴大到有形與無形、財務與非財務并重。第三，集中決策型向分散決策型轉變。外部環(huán)境的多變性要求企業(yè)極高的應變能力，傳統(tǒng)科層式組織“匯報〉商討〉決定〉下達〉執(zhí)行”的決策反應模式已經(jīng)不能適應。組織的扁平化和管理信息系統(tǒng)技術的完善都為分散決策奠定基礎。以上變化，要求企業(yè)必須具備：第一，柔性，即戰(zhàn)略、組織、機制的快速調整能力；第二，對抗性，即關注競爭對手、實施有效競爭的能力；第三，全面性，即管理與協(xié)調財務資本和非財務資本的綜合能力；第四，授權。即決策權下移的能力。（二）傳統(tǒng)預算管理的弊病20世紀20年代，預算管理技術在杜邦公司和通用汽車公司日漸成熟，并成為管理的主要手段（小艾爾弗雷德.D.錢德勒1997）。直至今天，盡管全面質量管理、平衡記分卡（BSC）、關鍵績效指標考核（KPI）等新的管理技術和管理手段不斷出現(xiàn)，預算在“管理大餐”中的“主食”地位都無法改變，“預算依舊是為數(shù)不多的幾個能把組織所有關鍵問題融合于一個體系中的管理控制方法之一”（Otley1994）。但是近年來，越來越多關于預算的批評也不斷出現(xiàn)，通用前總裁韋爾奇對預算深惡痛絕，他說：“預算是美國公司的禍根。他根本不應該存在”（安德烈·.A·.得瓦爾2002）。大名鼎鼎的財務專家麥克.詹森也談到，以預算為基礎進行評價并實施獎懲，實際上是“付錢讓員工說謊”（MichaelC.Jensen1999），這些實踐界和理論界的頂尖人物的批評說明，預算在新的經(jīng)濟環(huán)境中確實已呈現(xiàn)出一定程度的不適應。這些不適應有以下幾個方面：1、戰(zhàn)略的體現(xiàn)力度欠佳預算是戰(zhàn)略與執(zhí)行的橋梁，預算要體現(xiàn)戰(zhàn)略、支持戰(zhàn)略。傳統(tǒng)預算在體現(xiàn)戰(zhàn)略方面有三個問題。第一，預算柔性欠佳。在多變環(huán)境下，“規(guī)劃型”戰(zhàn)略需要向明茨伯格提倡“適應型”戰(zhàn)略轉變（周三多鄒統(tǒng)釬2002），戰(zhàn)略管理的重心已經(jīng)不在于長遠的規(guī)劃和安排，而是要保證多變環(huán)境中的柔性和盡可能消除發(fā)展過程中的不確定性。戰(zhàn)略模式的轉變呼喚預算模式的創(chuàng)新。而傳統(tǒng)預算模式的一般情況是：在年度的10月份或者更早的時間里就開始制訂下年度的預算，年度預算是年度經(jīng)營的“總綱”和“憲法”，也是年底對經(jīng)營者實施考核的主要標準。傳統(tǒng)模式強調預算的“剛性”，盡管也有“預算調整”這種使預算具備柔性的手段，但除非是預算所依賴外部環(huán)境的巨大變化，“預算調整”不會輕易使用，而即便進行調整，繁瑣的“申報〉研討〉批準”流程也往往使戰(zhàn)機喪失。第二，預算目標往往是“內向型”的，缺乏對競爭對手的關注，不利于競爭戰(zhàn)略的貫徹落實。傳統(tǒng)預算目標的制訂，往往傾向于“看后、看自己”，而不是“看前、看對手”。預算年度目標往往是以上年完成數(shù)為基礎向上浮動若干，對未來市場和競爭對手的關注過少。一個企業(yè)的市場地位決定于對競爭對手的相對優(yōu)勢，縱向的歷史對比有時可能是沒有意義的。第三，過度側重于“財務數(shù)字”的預算，而忽略“非財務數(shù)字”的預算。預算是計劃的數(shù)字化形式，但多年來實務界一直有把預算等同于財務預算的傾向，原因就在于非財務指標很難同財務指標建立數(shù)量聯(lián)系，而且非財務指標內部之間也缺乏這種聯(lián)系。這種數(shù)量關系的缺乏使得有著“提起來是一串兒，連起來是一片兒”要求的傳統(tǒng)預算將非財務指標排除在“主流”之外。戰(zhàn)略需要體現(xiàn)在企業(yè)多個層面例如人力資源、內部流程、客戶服務等，也正因為如此，傳統(tǒng)預算在體現(xiàn)戰(zhàn)略方面并不十分得心應手。2、預算自身功能之間的矛盾傳統(tǒng)的預算管理被用來同時滿足兩方面的需求：其一，通過計劃與預測，在組織內部合理分配資源（主要是資金資源），實現(xiàn)物流、資金流在組織各個環(huán)節(jié)的平衡，從而有效降低資源使用成本。其二，根據(jù)組織戰(zhàn)略，制訂相應的預算目標體系，并通過對預算目標完成情況的評價激勵，保證目標的實現(xiàn)。然而，包括齊莫爾曼在內的學者們的研究和一些企業(yè)的實踐卻表明，預算的上述兩種職能會相互抵消（齊默爾曼2000）：第一，用來進行資源配置的預算首先要求的是準確性，應當是現(xiàn)實的、最有可能實現(xiàn)的預算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費，這種職能下的預算注重的是“客觀實際”；但業(yè)績目標卻應該是“緊的但又可通過努力實現(xiàn)的（tightbutachievable）”，如果預算要承擔考核評價的職能，預算的側重就應該是“主觀要求+客觀實際”。第二，當預算用于資源配置時，預算必須隨著環(huán)境的變化而不斷的調整，資源規(guī)劃預算特別強調“柔性”；但考核目標一旦確定，就必須保證嚴肅性，除非內外部環(huán)境的重大變化，一般目標不會更改，因此，根據(jù)預算來進行考核時，就必須有一定的“剛性”要求。在產(chǎn)品經(jīng)濟時期，廠商的支配力強、消費者的選擇余地小，企業(yè)的內外部環(huán)境相對穩(wěn)定，預算的資源配置功能與考核評價功能的矛盾并不突出，預算在兩個方面都能起到很好的作用。在早期的杜邦公司和通用公司，預算體系的兩大作用均合二為一，且起到了較好的作用。但是，隨著技術進步和市場競爭的日益加劇，消費者的主導地位開始顯現(xiàn)，原本穩(wěn)定、可預測的經(jīng)營環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性明顯增強，現(xiàn)代企業(yè)要在不斷變化的環(huán)境中有效地發(fā)揮作用，就需要靈活和柔性，要具有對意外的變化不斷反應以及適時根據(jù)可預期變化迅速調整的能力，這種背景下，預算如果同時用于資源規(guī)劃和考核評價，不協(xié)調就會變得非常明顯。3、預算余寬當以預算作為業(yè)績評價標準時，通過“董事會提戰(zhàn)略要求經(jīng)理人申報預算董事會批復”的基本程序，經(jīng)過“由下到上”再“由上到下”的幾經(jīng)反復的預算制訂過程，董事會和經(jīng)理人會“博弈”出一個預算目標，這一預算目標就被當作考核的基準。如果說股東的期望目標會帶有一些主觀色彩的話，經(jīng)理人在預算目標的博弈中更多的是考慮其實現(xiàn)的可行性。經(jīng)理人的行為預期可以概括為：在盡可能多地占有各種資源的條件下，完成其預期盡可能低的目標?！皩挻蛘谩笔墙?jīng)理人預算行為的最好體現(xiàn)，這就是所謂的“預算余寬”?！邦A算余寬”不但存在于股東與經(jīng)理人的博弈之中，也存在任何管理層級的上下之間?！邦A算目標確定事實上是一個討價還價的過程，是涉及各方面權利和利益調整的政治過程”（王斌李蘋莉2001）。韋爾奇之所以討厭預算，也是因為“你永遠只能得到員工最低水平的貢獻，因為每個人都在討價還價，爭取制訂最低指標”（安德烈·.A·.得瓦爾2002）?！邦A算余寬”不但使預算功能大打折扣，也破壞了組織內部的誠信文化。4、耗時、耗力全面預算是企業(yè)的一項系統(tǒng)工程，全面預算內容涉及業(yè)務、資金、人力資源等眾多方面，這一特征決定了預算工作的復雜性。根據(jù)HacketGroup的調查，年度預算占用管理者全年時間的20%，每億美元銷售收入需要25000個預算工作日（人員數(shù)乘以工作時間）的支持（AndyNeely2003）。ERP等管理信息系統(tǒng)雖然使預算技術層面的工作量大大減少，但在預算目標確定過程中上下級之間的博弈、溝通過程仍舊既“傷神”又費時。（三）“超預算”的產(chǎn)生鑒于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和傳統(tǒng)預算的種種問題，“超預算”（beyondbudget）相應而生。1998年1月，由55家主要是歐洲大型公司參加的、名為“超越預算圓桌會議”（BeyondBudgetingRoundTable，簡稱為BBRT）的管理論壇召開，這次論壇主要研究用什么方法來解決傳統(tǒng)預算弊端或者干脆是如何替代預算管理系統(tǒng)的問題。BBRT研究分析那些放棄了傳統(tǒng)預算管理的企業(yè)，并根據(jù)最好的實踐經(jīng)驗總結出一套“超越預算”模式的原則和方法。當前，“超預算”協(xié)會已經(jīng)成立，并有專門的網(wǎng)站，該協(xié)會主要致力于“超預算”的宣傳和推廣應用。二、內容（一）和傳統(tǒng)預算主要區(qū)別和傳統(tǒng)預算相比，“超預算”主要有以下幾點不同：1、分離預算的資源配置功能和考核評價功能?！俺A算”將預算的資源規(guī)劃功能和評價考核功能分開，預算不再是對員工的約束和評價標準，而是溝通和計劃的工具。BBRT主張只將預算的作用、內容和范圍局限在了對現(xiàn)金流量的預測和計劃上，而傳統(tǒng)預算的控制與激勵作用則由其他的績效管理制度——例如KPI（關鍵績效指標）考核來替代。這一分離一方面可以解決預算本身功能之間的矛盾，另一方面，KPI的涵蓋范圍可以包括大量的非財務指標，考核評價較全面，能更好地體現(xiàn)戰(zhàn)略導向。2、縮短預算的編制期間，變“長預算”為“短預算”，下降預算的管理級次，變“中央集中預算”為“地方分散預算”。傳統(tǒng)預算中，年度預算是“重中之重”?！俺A算”模式下，預算的編制期間為“季度”或“月度”，一般是滾動編制，以使預算更好適應外部環(huán)境，具備更好的柔性?！俺A算”重點要求“做準”，要求和客觀環(huán)境的相符一致，以使資源的配置能更到位和準確。由于不再依據(jù)預算進行考核評價，預算編制減少了上下級關于預算目標的討價還價環(huán)節(jié)，預算編制時間大為縮短。預算編制主要由下屬各預算單位在對未來環(huán)境準確預測的基礎上完成，企業(yè)預算主管部門主要負責預算的匯總和統(tǒng)一協(xié)調，“由下到上”已成為預算管理主線，“由上到下”只是輔線。3、考核評價由KPI或BSC等績效管理工具完成，設置相對考核目標，而不是絕對考核目標。傳統(tǒng)預算的考核評價，往往是以財務績效為重點的，這也是預算的特性所決定。KPI或BSC等評價考核工具則是財務與非財務并重，能夠更好地兼顧企業(yè)的長遠和未來，更全面地考慮到經(jīng)營的各個層面?！俺A算”還提倡“價值管理”的基本理念，主張將EVA、TSR等價值衡量指標引入考核體系之中。在考核目標設定上，BBRT提倡相對目標，即和標桿相比，考評單位做的如何。標桿可以是競爭對手、行業(yè)水平，也可以企業(yè)內部的其他單位。這樣，只有在考核年度結束時，被考核單位才能知道自己的結果如何，即所謂的“withhindsight.”（StevePlayer2003）。在以固定目標（例如上年完成數(shù)）作為考核基準時，激勵效果往往欠佳，例如，當被考核人估計年度目標很有可能無法達成時，會自暴自棄；而當年度目標已經(jīng)超越很多時，又會停步不前，甚至將一部分績效“藏起來”，在景況不好的年份再釋放出來。此外，考評中的“鞭打快牛”現(xiàn)象也較為普遍。設置相對目標，這些問題都可以解決?！俺A算”一經(jīng)提出，在歐洲企業(yè)中得到了廣泛的響應，BBRT已經(jīng)幫助30多家大型企業(yè)實施了“超預算”模式的建設工作。BBRT“超預算”的文章在《Harvardbusinessreview》上發(fā)表，關于“超預算”的專著《BeyondBudgeting:HowManagersCanBreakFreefromtheAnnualPerformanceTrap》(HarvardBusinessSchoolPress)也于2003年出版發(fā)行。美國企業(yè)雖然沒有大張旗鼓地宣傳“超預算”，而實際上，“超預算”的個別思想已經(jīng)在部分美國企業(yè)中得到實踐應用，根據(jù)齊莫爾曼對美國400家大型公司及醫(yī)療機構預算作用的統(tǒng)計調查，25%的公司已經(jīng)不再要求一個預算體系同時完成計劃協(xié)調和業(yè)績評價兩項功能。（見下表）各種情況相應公司所占比例運用兩個獨立的預算7%只用一個預算，同時用于計劃協(xié)調和業(yè)績評價75%僅用于業(yè)績評價5%僅用于計劃和協(xié)調13%（來源：齊默爾曼2000）（二）超預算特點1、“超預算”不是單一的一種方法，而是一種管理體系和管理思想的整合。由“超預算”內容可知，“超預算”是包括預測、計劃、評價等功能的管理系統(tǒng)。在這一系統(tǒng)中，不但有傳統(tǒng)預算的內容，還吸收整合了BSC、KPI等新的績效管理工具和有關價值管理的基本思想，除此以外，“超預算”還宣傳決策權下移、自主預算的和諧、民主的管理文化?！俺A算”并沒有什么獨到的東西，而是一種新的組合和安排。2、“超預算”不是對傳統(tǒng)預算管理的放棄，而是改善。盡管BBRT宣傳預算“過時”、號召“放棄”預算，但實際上，“超預算”并沒有完全脫離預算。“超預算”只是分離了預算的資源配置和業(yè)績評價功能，并將資源配置計劃的時間縮短而已，傳統(tǒng)預算中的“滾動預算”、“彈性預算”和“零基預算”，仍是“超預算”的根本?！俺A算”仍舊屬于預算的范疇。3、“超預算”不是先有理論后有實踐，而是實踐的一種理論總結?！俺A算”的實踐領先于理論，早在20世紀70年代，“超預算”的基本思路就已經(jīng)在SvenskaHandelsbanken這家瑞典最大的商業(yè)銀行形成并付諸應用（AndyNeely2003）。BBRT的工作，不過是對這些思想的概括和理論提升，并進行商業(yè)推廣。4、“超預算”試圖改變傳統(tǒng)的預算主導型管理模式。自20世紀20年代至今，預算主導的管理模式一直都沒有根本上產(chǎn)生動搖，預算承擔了計劃、控制、評價等絕大部分管理職能，盡管KPI、BSC等新的管理工具不斷出現(xiàn)，理論界考慮更多的還是如何以預算為主體，將這些新工具吸收對接。對傳統(tǒng)預算功能實施大的分拆和改變這種思路，應該是BBRT的首創(chuàng)。在“超預算”模式下，原來預算承擔的預測規(guī)劃功能被保留，但更強調短期規(guī)劃和滾動規(guī)劃，而不是年度規(guī)劃，考核評價的功能則分拆出去由KPI、BSC去承擔。（三）超預算實施可能存在的問題1、管理控制的實施可能會有一定困難。傳統(tǒng)預算下，管理控制是通過事前的預算規(guī)劃、事中的預算差異分析和事后的預算考核來實現(xiàn)的。在“超預算”模式下，業(yè)績目標是相對的，而不是絕對的，這給管理造成的難度有以下幾方面：首先，實際業(yè)績予以比較的相對業(yè)績不容易找到。以內部相似單位作為比較對象可能會容易一些，至于企業(yè)外部標桿，標桿對象的可比性、公開數(shù)據(jù)的真實性都不好把握。況且，財務標桿可以從公開的渠道獲得，內部流程、學習成長方面的非財務標桿就很難拿到。將考核完全依賴于相對業(yè)績不太現(xiàn)實。其次，以絕對數(shù)作為業(yè)績目標時，經(jīng)營過程中可以就實際業(yè)績與業(yè)績目標的差額進行分析，來確定經(jīng)營過程中存在何種問題，這方面的分析技術已相當成熟。但當代之以相對業(yè)績目標時，目標差異分析就比較復雜，除了需要了解自己的情況外，還需要了解標桿對象的詳細情況。很有可能是差距存在，但原因卻找不出來。第三，以絕對目標作為考核基準時，可以根據(jù)業(yè)務單位、組織級次將目標層層分解，例如將企業(yè)目標分解到各個產(chǎn)品、各個時期、各個部門乃至各個崗位，形成一種由上到下、層層咬合的目標控制體系。而相對目標如何向下分解則是一個難題。2、對實施流程管理和培養(yǎng)團隊意識，可能會存在負面影響?！俺A算”強調決策權下移和自主預算，這固然可以使內部的各業(yè)務單位充分發(fā)揮主觀能動性，有利于組織的快速靈活反應。但是，“流程管理”（ProcessManagement）的核心思想，是打破部門之間的組織壁壘，實現(xiàn)部門高效協(xié)作，從而提高整個流程的效率。“超預算”可能引發(fā)的一個問題是：各個部門只注意本部門績效提高而忽視部門間的協(xié)作，結果導致流程運轉不暢，影響整體績效。預算層級下移后，如何保證各預算單位在資源的自行安排上充分考慮企業(yè)整體的利益，而不只是考慮自身績效目標達成，這是很重要的問題。3、對內部業(yè)務單位自身的管理水平和預算能力有較高的要求。傳統(tǒng)預算下，業(yè)績目標和資源配置是一種靜態(tài)的平衡，即主要在年度預算編制環(huán)節(jié)安排好目標達成的資源需求，各預算單位的主要工作是按照年度預算貫徹執(zhí)行，“執(zhí)行力”是對預算單位的基本要求?！俺A算”下，業(yè)績目標和資源配置要形成一種動態(tài)的平衡，預算單位要根據(jù)外部環(huán)境的變化，不斷調整資源安排，以“咬定”動態(tài)的相對目標，這種情況下就要求預算單位一定的“決策力”，需要預算單位對經(jīng)濟環(huán)境準確地預測，并不斷平衡目標達成和資源需求。（三）“超預算”適用根據(jù)“超預算”的以上內容，它并不是普遍適用，而是適用具備以下環(huán)境特征的企業(yè)：外部環(huán)境變動頻繁、劇烈，需要企業(yè)不斷調整戰(zhàn)略目標、對企業(yè)有強烈的柔性需求；技術、品牌、人力資源等無形資產(chǎn)管理至關重要；內部市場化程度較高，業(yè)務單位之間獨立性較強；有較為完善的管理信息系統(tǒng)支持，可以方便地確定標桿數(shù)據(jù)并進行相關分析，能夠支持企業(yè)動態(tài)連續(xù)地預測、預算；一直實施分散決策的管理模式，對下級業(yè)務單位充分授權；內部各業(yè)務單位都有較好的預算和決策能力，能夠很好平衡目標與資源需求；富于團隊精神和流程意識。三、“超預算”思想在中國企業(yè)的應用（一）“超預算”對中國企業(yè)并不陌生在BBRT的網(wǎng)站上，可以找到許多“超預算”在歐洲企業(yè)成功實施的案例，本文這里要說明的是，對中國企業(yè)而言，“超預算”的提法雖然新穎，但“超預算”的思想?yún)s并不陌生。多年來，國內理論界和實務界一直都存在預算考核應該“考準”還是應該“考超”的爭論：某年度預算執(zhí)行完畢后，通常存在兩種評判標準：一種是對預算額與實際發(fā)生額作比較，實際數(shù)與預算數(shù)越接近則說明預算的編制質量高，更有利于當期及以后期間的資金調度和投融資安排；另一種是帶有經(jīng)濟責任考核性質，收入、利潤越高，成本費用越低，以及部分財務指標越優(yōu)化，則預算執(zhí)行情況越好。2004年8月10日，湯谷良教授給TCL集團講授預算管理，還專門提出該問題：“我認為，相比而言，第一種標準注重的是預算編制的質量，防止了管理者、編制者的隨意和故意編制行為；第二種標準注重的是執(zhí)行時的經(jīng)濟責任考核，此時的預算更像是責任考核指標。我的觀點當否？同時，不少公司在使用這兩種標準時只是選擇了其中一種，能否將兩種標準結合使用？兩者之間評價不一的問題如何解決？（比如：收入實際數(shù)高出預算數(shù)很多，表明預算編制不準確，又表明經(jīng)營業(yè)績提高）”（湯谷良2004）。華為總裁任正非也曾經(jīng)提到：不要特別強調預算的準確性，更重視抓住機會、快速增長。華為公司的預算歷來具有很大的彈性。在《華為公司基本法》中就有這樣的規(guī)定：“公司堅決主張強化管理控制。同時也認識到，偏離預算（或標準）的行動未必一定是錯誤的；單純獎勵節(jié)約的辦法不一定是好辦法。公司鼓勵員工和部門主管在管理控制系統(tǒng)不完善的地方，在環(huán)境和條件發(fā)生了變化的時候，按公司宗旨和目標的要求，主動采取積極負責的行動”（黃衛(wèi)偉、李春瑜2005）。和華為提倡“超”不同的是，曾擔任惠普中國公司財務總監(jiān)的韓穎女士，曾在一次演講中提到惠普為了年度預算執(zhí)行得“準”而在年底放棄訂單的故事。中國企業(yè)界、理論界關于預算“準”還是“超”的論述和探索，實質上已經(jīng)涉及到傳統(tǒng)預算資源配置功能和業(yè)績評價功能在矛盾時的側重和取舍問題。（二）“超預算”思想在TCL白家電事業(yè)部的應用以下是TCL集團公司白家電事業(yè)部預算管理的一個案例，為了保密起見，本文在保留其基本思想框架的前提下，對部分內容進行了修改。從該單位的預算管理變革中，我們可以體會到“超預算”思想的一些應用。當然，該單位的預算管理還談不上是純粹的“超預算”?？偛孔鳛門CL集團多元化戰(zhàn)略的先鋒，TCL集團白家電事業(yè)部（以下簡稱“白電事業(yè)部”）成立于1998年，現(xiàn)以冰箱、洗衣機為主導產(chǎn)業(yè)，經(jīng)過6年的發(fā)展，產(chǎn)品銷量均已位居全國前列。目前，白電事業(yè)部尚無自己的生產(chǎn)基地，采取的是OEM運作方式，即由白電事業(yè)部提出產(chǎn)品設計和制造標準，其他廠家代工生產(chǎn)后，再貼上TCL的品牌對外銷售。白電事業(yè)部的銷售網(wǎng)絡遍布全國，現(xiàn)設有5個大區(qū)，26個省級銷售部，經(jīng)銷客戶近1萬家。盡管白電事業(yè)部有通過并購擁有自己生產(chǎn)基地的戰(zhàn)略規(guī)劃，但就當前的經(jīng)營特點而言，仍近似于一家“貿(mào)易公司”，銷售活動是公司經(jīng)營的主體，銷售網(wǎng)絡是公司資產(chǎn)主體。白電事業(yè)部的簡化組織架構圖如下：總部銷售管理大區(qū)（5個）銷售管理大區(qū)（5個）銷售部（26個）銷售部（26個）白電事業(yè)部對銷售網(wǎng)絡采取了“收支兩條線”資金管理方式，即駐外銷售部開設兩個銀行賬戶，一為收入賬戶，一為費用賬戶。銷售部一切貨幣收入均須及時、全額匯入收入賬戶，然后通過電子劃匯方式由開戶銀行自動劃至事業(yè)部總戶。銷售部需要的費用開支，由事業(yè)部總戶劃款至銷售部費用賬戶，銷售部從費用賬戶中提取后開銷?！笆罩蓷l線”的目的，是保證銷售款的快速回流、杜絕銷售部“坐支”發(fā)生和提高資金的使用功效?？偛肯蜾N售部費用戶劃款金額的確定依據(jù)，是銷售部的銷售收入預算。年初，總部會和銷售部確定各項費用（推廣費、運輸費、售后服務費、工資、辦公費等）占銷售收入的計劃比例，比例一旦確定，一年不變。每月月初，銷售部會向總部上報銷售預算，總部根據(jù)銷售預算劃撥資金，供銷售部本月費用開支需要：總部月初向銷售部劃款的金額=銷售部本月銷售預算×年初確定的費用比例對銷售部的激勵引入KPI體系，KPI結果與銷售部經(jīng)理的薪酬掛鉤，KPI包括收入規(guī)模、利潤、資金周轉和內部管理四個層面：KPI名稱計算方法考評權重KPI1:銷售目標完成率實際銷售收入÷銷售收入目標60%KPI2:利潤目標完成率實際銷售利潤率÷銷售利潤率目標20%KPI3:流動資產(chǎn)周轉目標完成率實際流動資產(chǎn)周轉天數(shù)÷流動資產(chǎn)周轉天數(shù)目標10%KPI4:內部管理為各項業(yè)務流程規(guī)范程度打分，加總。10%各KPI的目標值在年初確定，為了保證考評的嚴肅性，一般情況下目標值在年度中間不作調整。最初，白電事業(yè)部銷售網(wǎng)絡預算體系和KPI體系是銜接的。KPI目標等同于預算目標，月度銷售收入預算根據(jù)年度銷售收入目標分解得出：第N月的銷售收入預算=年度銷售收入KPI考核目標×（上年第N月的實際銷售收入÷上年實際銷售收入）這種情況下，銷售網(wǎng)絡預算體系承擔了兩個職能，其一，提供向銷售部配置資源的依據(jù)；其二，通過預算的事中控制和事后考核，保證銷售目標的實現(xiàn)。管理方案的設計初衷是好的，想通過預算的資源配置體系同KPI考核體系的銜接來實現(xiàn)管理的一體化。但是，實際運作中卻出現(xiàn)了問題。問題的產(chǎn)生在于，按照KPI目標分解得出的月度銷售預算往往與實際銷售有較大的出入。盡管白色家電市場的競爭已趨于白熱化，每年的市場容量增長也僅僅在4%--9%之間，但由于TCL集團的強勢品牌地位和白電事業(yè)部高效銷售網(wǎng)絡所奠定的核心競爭力，白電事業(yè)部2004年上半年冰箱和洗衣機銷量的增長仍分別高達42%和64%，增速居行業(yè)的第1、2名。在超高速增長的市場環(huán)境下，按照年初銷售目標機械分解出來的月度銷售預算，自然會和實際情況有較大的出入。這種出入的負面后果是，根據(jù)預算撥付給銷售部的費用資金與銷售部的實際需求產(chǎn)生偏差：對未完成月度銷售目標的銷售部，資金出現(xiàn)溢余，而超額完成目標的銷售部又會資金不夠而不得不頻頻向總部借款，資金的配置效率和配置效果均很差。另一方面，總部要根據(jù)銷售網(wǎng)絡銷售收入預算來安排生產(chǎn)計劃和采購計劃，當銷售預算脫離實際時，相應的生產(chǎn)預算和采購預算也會失真，依據(jù)這樣的預算進行經(jīng)營安排，事業(yè)部就會產(chǎn)生不必要的物流成本和資金占用成本。除此以外，類似于“預算余寬”的“目標余寬”現(xiàn)象，也在白電事業(yè)部KPI考核體系中非常突出。銷售部往往利用和總部之間的信息不對稱，在目標制訂中刻意“示弱”，以求得對自己有利的低目標。總部不了解銷售部的具體情況，對銷售部反映的市場信息真實性程度又無法準確判斷，在目標制訂時只好主要依靠歷史數(shù)據(jù)，往往在銷售部上年實際經(jīng)營績效的基礎上“加碼”后下達本年目標，這一定程度上又造成了“鞭打快牛”。鑒于以上問題，白電事業(yè)部在2004年上半年的管理變革中引入了一些“超預算”管理模式的思想，對預算體系和KPI體系進行了以下調整：其一，分離預算的資源分配職能和評價考核職能。預算體系專司資源配置，評價考核職能則完全由KPI體系承擔，預算體系與KPI體系“雙線運作”。銷售預算不再根據(jù)年度銷售目標分解得出，而是由銷售部根據(jù)月度銷售預測自主制訂。白電事業(yè)部認識到，為了合理地配置資源，銷售預算要盡可能準確，應主要根據(jù)市場的實際情況，按照產(chǎn)品類別、銷售客戶等因素進行詳細的預計，并由最基層的業(yè)務員開始層層上報，最后匯總得到銷售部銷售預算。這樣的月度銷售預算才會和實際銷售基本相符，依據(jù)預算進行的資源配置才可能合理有效。為了保證銷售預算的準確，總部還制訂了預算考評辦法，規(guī)定：銷售部實際銷售與銷售預算的偏差應控制在一定幅度之內，否則，下月資金劃撥額度的20%將被“凍結”在總部，直至季度內累計銷售預算與累計實際銷售的偏差縮減至規(guī)定幅度范圍內后，“凍結”資金方可“解凍”。通過這一辦法，促使銷售部作準自己的月度銷售預算。將評價職能從預算中分離后，為了業(yè)績目標的過程控制，KPI體系從原來的僅有年底的KPI考核擴展到事后的KPI考核與事中的KPI檢測并重?？偛繉丛聦PI目標完成情況進行分析，對連續(xù)一個季度完不成目標的銷售部將采取特殊的整改措施。管理變革后，預算體系與KPI體系不再混為一體，而是呈現(xiàn)出兩個清晰的導向：預算體系強調預算“越準越好”，而KPI體系則強調目標完成“越多越好”。兩大體系獨立運作，互不干擾。其二，在KPI考核體系中引入市場標桿。為了將“目標余寬”的副作用減少，白電對原KPI體系進行了調整，加進了“市場份額排名增長”指標，這一指標以銷售部所在區(qū)域的主要競爭對手為標桿，考察銷售部和主要競爭廠家相比，其市場地位的變化。這一指標結果只取決于客觀實際，與主觀判斷無關，在調整后體系中，對銷售的考核分兩個角度進行，一是目標完成，一是市場份額變化。多角度會對“目標余寬”的出現(xiàn)起到一定制約作用。調整后的KPI體系如下：KPI名稱計算方法考評權重KPI1:銷售目標完成率實際銷售收入÷銷售收入目標40%KPI2:市場份額增長根據(jù)增長程度，給予相應分值20%KPI3:利潤目標完成率實際銷售利潤率÷銷售利潤率目標20%KPI4:流動資產(chǎn)周轉目標完成率實際流動資產(chǎn)周轉天數(shù)÷流動資產(chǎn)周轉天數(shù)目標10%KPI5:內部管理為各項業(yè)務流程規(guī)范程度打分，加總。10%TCL白家電事業(yè)部的預算變革案例告訴我們：盡管“超預算”模式是否適用于中國企業(yè)還有待實踐的檢驗，但至少，“超預算”的一些思想可以借鑒和應用。作者簡介：李春瑜，男，1973年出生，籍貫河南，博士，現(xiàn)供職于社科院工業(yè)經(jīng)濟研究所，助理研究員。主要研究方向：價值管理、財務控制、戰(zhàn)略成本管理。于振亭：男，1974年生，籍貫山東，中國人民大學會計系博士研究生。主要研究方向：會計理論和公司理財。作者通訊方式：月壇北小街2號社科院工經(jīng)所企業(yè)財務研究室李春I7313@163.COM參考文獻：1、閻達五高晨，論預算控制模式的改進WWW./darticle3/2、高晨，企業(yè)預算管理理論研究中國人民大學博士論文中國國家圖書館杰羅爾德。L.齊默爾曼著，邱寒等譯。2000.決策與控制會計。東北財經(jīng)大學出版社。安德烈·A·得瓦爾（2002）：績效管理的魔力。上海：上海交通大學出版社2002年第一版。5、王斌李蘋莉（2001）：關于企業(yè)預算目標確定及其分解的理論分析?！稌嬔芯俊?001年8月。6、湯谷良2004：在TCL集團的演講稿：以全面預算管理為軸心，整合企業(yè)管理7、黃衛(wèi)偉、李春瑜2005：EVA管理模式，經(jīng)濟管理出版社，2005年第1版。8、周三多、鄒統(tǒng)釬2002：戰(zhàn)略管理思想史，復旦大學出版社2002年11月第1版。9、WimA.VanderStede.2000.TheRelationshipbetweenTwoConsequencesofBudgetaryControls：BudgetarySlackCreationandMan