注冊會計師審計貨幣資金的審計講義

注冊會計師審計貨幣資金的審計講義

第十六章貨幣資金的審計

1.命題特點分析

2.本章學(xué)習(xí)要求

3.主要內(nèi)容講解

本章屬于比較重要的內(nèi)容。通常以貨幣資金內(nèi)部控制、庫存現(xiàn)金和銀行存款的

實質(zhì)性程序的客觀題或簡答題形式進(jìn)行考查;但近年在本章沒有直接命題。

考試應(yīng)關(guān)注：

1.理解貨幣資金的內(nèi)部控制；

2.庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤；

3.銀行存款余額調(diào)節(jié)表的審查；

4.銀行存款函證等實質(zhì)性程序。

第一節(jié)貨幣資金審計概述

一、貨幣資金與交易循環(huán)

二、涉及的主要憑證和會計記錄

貨幣資金審計涉及的憑證和會計記錄主要有：（1）現(xiàn)金盤點表。（2）銀行對賬

單。（3）銀行存款余額調(diào)節(jié)表。（4）有關(guān)科目的記賬憑證。（5）有關(guān)會計賬簿。

三、貨幣資金內(nèi)部控制概述

一般而言，一個良好的貨幣資金內(nèi)部控制應(yīng)該達(dá)到以下幾點：（1）貨幣資金收支

與記賬的崗位分離。（2）貨幣資金收支要有合理、合法的憑據(jù)。（3）全部收支及時準(zhǔn)

確入賬，并且支出要有核準(zhǔn)手續(xù)。（4）控制現(xiàn)金坐支，當(dāng)日收入現(xiàn)金應(yīng)及時送存銀

行。（5）按月盤點現(xiàn)金，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以做到賬實相符。（6）加強對貨

幣資金收支業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計。

1.崗位分工及授權(quán)批準(zhǔn)

(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立貨幣資金業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)

限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。出納人員不得

兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。企業(yè)不

得由一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程。

(2)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度，明確審批人對貨幣資

金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣

資金業(yè)務(wù)的職責(zé)范圍和工作要求。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的貨幣資金業(yè)務(wù)，

經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。

(3)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的程序辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)：

?支付申請

?支付審批

?支付復(fù)核

?辦理支付

2.現(xiàn)金和銀行存款的管理

3.票據(jù)及有關(guān)印章的管理

4.監(jiān)督檢查

第二節(jié)庫存現(xiàn)金審計

一、審計目標(biāo)

(一)審計目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表

財務(wù)報表認(rèn)定

權(quán)利計價與列報和披審計目標(biāo)完整存在和義和分露相關(guān)的認(rèn)性務(wù)攤定

A:確定被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項目中的？庫存現(xiàn)金在資產(chǎn)負(fù)債表日

是否確實存在

B:確定被審計單位所有應(yīng)當(dāng)記錄的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是？否均已記錄完畢，有無

遺漏

D:確定記錄的庫存現(xiàn)金是否為被審計單位擁有或控？制

C:確定庫存現(xiàn)金以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表的貨？幣資金項目中，與之相

關(guān)的計價調(diào)整已恰當(dāng)記錄

E:確定庫存現(xiàn)金是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在？財務(wù)報表中做出恰當(dāng)列

報

(二)審計目標(biāo)與審計程序?qū)?yīng)關(guān)系表

審計目標(biāo)可供選擇的審計程序

ABCD1.監(jiān)盤庫存現(xiàn)金

ABD2.抽查大額庫存現(xiàn)金收支

二、庫存現(xiàn)金內(nèi)部控制的測試

三、庫存現(xiàn)金的實質(zhì)性程序

庫存現(xiàn)金的實質(zhì)性程序一般包括：(以下講義對教材內(nèi)容做了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整)

1.監(jiān)盤庫存現(xiàn)金。監(jiān)盤庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負(fù)債表中所列現(xiàn)金是否存在的一

項重要程序。

(1)盤點的范圍:企業(yè)盤點庫存現(xiàn)金，通常包括對已收到但未存入銀行的現(xiàn)金、

零用金、找換金等的盤點。盤點的范圍一般包括企業(yè)各部門經(jīng)管的現(xiàn)金。

(2)盤點的主體:盤點庫存現(xiàn)金的時間和人員應(yīng)視被審計單位的具體情況而定，

但必須有出納員和被審計單位會計主管人員參加，并由注冊會計師進(jìn)行監(jiān)盤。

(3)盤點的方式:對庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤實施突擊性的檢查。

(4)盤點的時間:對庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤時間最好選擇在上午上班前或下午下班時進(jìn)

行。

(5)監(jiān)盤過程。在進(jìn)行現(xiàn)金盤點前，應(yīng)由出納員將現(xiàn)金集中起來存入保險柜。

必要時可加以封存，然后由出納員把已辦妥現(xiàn)金收付手續(xù)的收付款憑證登入庫存現(xiàn)

金日記賬。如被審計單位庫存現(xiàn)金存放部門有兩處或兩處以上的，應(yīng)同時進(jìn)行盤

點。

審閱庫存現(xiàn)金日記賬并同時與現(xiàn)金收付憑證相核對。一方面檢查庫存現(xiàn)金日記

賬的記錄與憑證的內(nèi)容和金額是否相符;另一方面了解憑證日期與庫存現(xiàn)金日記賬

日期是否相符或接近。

由出納員根據(jù)庫存現(xiàn)金日記賬加計累計數(shù)額，結(jié)出現(xiàn)金結(jié)余額。

(6)盤點保險柜的現(xiàn)金實存數(shù)，同時由注冊會計師編制“庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表”(格

式參見表分幣種、面值列示盤點金額。

將盤點金額與庫存現(xiàn)金日記賬余額進(jìn)行核對，如有差異，應(yīng)要求被審計單位查

明原因，必要時應(yīng)提請被審計單位做出調(diào)整，如無法查明原因，應(yīng)要求被審計單位

按管理權(quán)限批準(zhǔn)后做出調(diào)整。

若有沖抵庫存現(xiàn)金的借條、未提現(xiàn)支票、未作報銷的原始憑證，應(yīng)在“庫存現(xiàn)

金監(jiān)盤表”中注明或做出必要的調(diào)整。

(7)在非資產(chǎn)負(fù)債表日(通常在資產(chǎn)負(fù)債表日后)進(jìn)行盤點和監(jiān)盤時，應(yīng)調(diào)整至

資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

資產(chǎn)負(fù)債表的實有數(shù)

=盤點日的實有數(shù)一資產(chǎn)負(fù)俵表日?盤點日收入數(shù)

+……支出數(shù)

2.抽查大額庫存現(xiàn)金收支。注冊會計師應(yīng)抽查大額現(xiàn)金收支的原始憑證內(nèi)容是

否齊全、原始憑證內(nèi)容是否完整、有無授權(quán)批準(zhǔn)、記賬憑證與原始憑證是否相符、

賬務(wù)處理是否正確、是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g等項內(nèi)容。

3.檢查現(xiàn)金收支的正確截止。被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項目中的庫存

現(xiàn)金數(shù)額，應(yīng)以結(jié)賬日實有數(shù)額為準(zhǔn)。因此，注冊會計師必須驗證現(xiàn)金收支的截止

日期。通常，注冊會計師可考慮對結(jié)賬日前后一段時期內(nèi)現(xiàn)金收支憑證進(jìn)行審計,

以確定是否存在跨期事項，是否應(yīng)考慮提出調(diào)整建議。

【例題?簡答題】

在對G公司2011年度財務(wù)報表進(jìn)行審計時，M注冊會計師負(fù)責(zé)審計貨幣資金項

目。G公司在總部和營業(yè)部均設(shè)有出納部門。為順利監(jiān)盤庫存現(xiàn)金，M注冊會計師

在監(jiān)盤前一天通知G公司會計主管人員做好監(jiān)盤準(zhǔn)備。考慮到出納日常工作安排，

對總部和營業(yè)部庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤時間分別定在上午十點和下午三點。監(jiān)盤時，出納

把現(xiàn)金放入保險柜，并將已辦妥現(xiàn)金收付手續(xù)的交易登入現(xiàn)金日記賬，結(jié)出現(xiàn)金日

記賬余額;然后，M注冊會計師當(dāng)場盤點現(xiàn)金，在與現(xiàn)金日記賬核對后填寫“庫存

現(xiàn)金監(jiān)盤表”，并在簽字后形成審計工作底稿。

要求:請指出上述庫存現(xiàn)金監(jiān)盤工作中有哪些不當(dāng)之處，并提出改進(jìn)建議。

[答疑編號3937160101]

「正確答案』

(1)提前通知G公司會計主管人員做好監(jiān)盤準(zhǔn)備的做法不當(dāng)。M注冊會計師應(yīng)當(dāng)

實施突擊性檢查。

(2)沒有同時監(jiān)盤總部和營業(yè)部庫存現(xiàn)金的做法不當(dāng)。M注冊會計師應(yīng)組織同時

監(jiān)盤總部和營業(yè)部的庫存現(xiàn)金，若不能同時監(jiān)盤，則應(yīng)對后監(jiān)盤的庫存現(xiàn)金實施封

存。

(3)G公司會計主管人員沒有參與盤點的做法不當(dāng)。盤點人員應(yīng)包括出納、會計

主管人員和注冊會計師。

(4)現(xiàn)金盤點操作程序不當(dāng)。庫存現(xiàn)金應(yīng)由出納盤點，由注冊會計師監(jiān)盤。

(5)“庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表”簽字人員不當(dāng)?！皫齑娆F(xiàn)金監(jiān)盤表”應(yīng)由公司相關(guān)人

員和注冊會計師共同簽字。

第三節(jié)銀行存款審計

一、審計目標(biāo)

審計目標(biāo)可供選擇的審計程序

1.計算銀行存款累計余額應(yīng)收利息收入，分析比較被審計單位銀行存款應(yīng)收利

ABD息收入與實際利息收入的差異是否恰當(dāng)，評估利息收入的合理性，檢查是

否存

在高息資金拆借，確認(rèn)銀行存款余額是否存在，利息收入是否已經(jīng)完整記錄

AC2.檢查銀行存單

審計目標(biāo)可供選擇的審計程序

ABD3.取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表

ACD4.函證銀行存款余額，編制銀行函證結(jié)果匯總表，檢查銀行回函

ABD5.抽查大額銀行存款收支的原始憑證

AB6.檢查銀行存款收支的截止是否正確

提示:A-存在;B-完整性;C-權(quán)利和義務(wù);D-計價和分?jǐn)?E-與列報和披露相關(guān)的

認(rèn)定

二、銀行存款的控制測試

三、銀行存款的實質(zhì)性程序

1.檢查銀行存單：

編制銀行存單檢查表，檢查是否與賬面記錄金額一致，是否被質(zhì)押或限制使

用，存單是否為被審計單位所擁有。

(1)對已質(zhì)押的定期存款，應(yīng)檢查定期存單，并與相應(yīng)的質(zhì)押合同核對，同時

關(guān)注定期存單對應(yīng)的質(zhì)押借款有無入賬；

(2)對未質(zhì)押的定期存款，應(yīng)檢查開戶證實書原件；

(3)對審計工作結(jié)束日前已提取的定期存款，應(yīng)核對相應(yīng)的兌付憑證、銀行對

賬單和定期存款復(fù)印件。

2.取得并檢查銀行存款余額對賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表

(1)將被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行存款余額對賬單與銀行詢證函回函核

對，確認(rèn)是否一致，核對賬面記錄的存款金額是否與對賬單記錄一致；

(2)獲取資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，檢查調(diào)節(jié)表中加計數(shù)是否正

確，調(diào)節(jié)后銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額是否一致；

(3)檢查調(diào)節(jié)事項的性質(zhì)和范圍是否合理；

(4)檢查是否存在未入賬的利息收入和利息支出；

(5)檢查是否存在其他跨期收支事項；

(6)當(dāng)未經(jīng)授權(quán)或授權(quán)不清支付貨幣資金的現(xiàn)象比較突出時，檢查銀行存款余

額調(diào)節(jié)表中支付給異常的領(lǐng)款(包括沒有載明收款人)、簽字不全、收款地址不清、

金額較大票據(jù)的調(diào)整事項，確認(rèn)是否存在舞弊。

3.函證銀行存款余額，編制銀行函證結(jié)果匯總表，檢查銀行回函(函證決策、

目的、范圍、內(nèi)容)

第一，除非有充分證據(jù)表明某銀行存款及其往來信息對報表不重要,且重大錯

報風(fēng)險很低；

第二，證存款的同時，還證借款及相關(guān)負(fù)債；

第三，向被審計單位在本期存過款的銀行發(fā)函，包括零賬戶和在本期內(nèi)注銷的

賬戶。

4.抽查大額銀行存款收支的原始憑證，檢查原始憑證是否齊全、記賬憑證與原

始憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確、是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g等各項內(nèi)容。

【例題?多選題】F注冊會計師負(fù)責(zé)對A公司2011年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。在

對貨幣資金項目審計過程中，F(xiàn)注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業(yè)

判斷。

(1)針對A公司以下與貨幣資金相關(guān)的內(nèi)部控制，F(xiàn)注冊會計師應(yīng)提出改進(jìn)建議

的有()。

A.現(xiàn)金收入必須及時存入銀行，不得直接用于公司的支出

B.在辦理費用報銷的付款手續(xù)后，出納人員應(yīng)及時登記現(xiàn)金、銀行存款日記賬

和相關(guān)費用明細(xì)賬

C.指定負(fù)責(zé)成本核算的會計人員每月核對一次銀行存款賬戶

D.期末應(yīng)當(dāng)核對銀行存款日記賬余額和銀行對賬單余額。對余額核對相符的銀

行存款賬戶，無須編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表

[答疑編號3937160201]

「正確答案』BD

『答案解析』選項B中出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、

費用、債權(quán)債務(wù)

賬目的登記工作;選項D,仍然需要編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。

(2)F注冊會計師擬對A公司的貨幣資金實施實質(zhì)性程序。以下審計程序中，屬

于實質(zhì)性程序的有()。

A.檢查銀行預(yù)留印鑒的保管情況

B.檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表中未達(dá)賬項在資產(chǎn)負(fù)債表日后的進(jìn)賬情況

C.檢查現(xiàn)金交易中是否存在應(yīng)通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬支付的項目

D.檢查外幣銀行存款年末余額是否按年末匯率折合為記賬本位幣金額

[答疑編號3937160202]

「正確答案』BD

『答案解析』選項AC屬于控制測試的程序。

(3)A公司編制的2011年12月末銀行存款余額調(diào)節(jié)表顯示存在120000元的未

達(dá)賬項，其中包括A公司已付而銀行未付的材料采購款100000元。以下審計程序

中，可能為該材料采購款未達(dá)賬項的真實性提供審計證據(jù)的有()。

A.檢查2012年1月份的銀行對賬單

B.檢查相關(guān)的采購合同、供應(yīng)商銷售發(fā)票和付款審批手續(xù)

C.就2011年12月末銀行存款余額向銀行寄發(fā)銀行詢證函

D.向相關(guān)的原材料供應(yīng)商寄發(fā)詢證函

[答疑編號3937160203]

『正確答案』ABD

『答案解析』由于在12月末供應(yīng)商尚未辦理轉(zhuǎn)賬，所以向銀行函證12月末的

銀行存款余額是

無效的。

(4)F注冊會計師擬對銀行存款余額實施函證程序。以下做法中，正確的有

()。

A.以A公司的名義寄發(fā)銀行詢證函

B.除余額為零的銀行存款賬戶以外，必須對A公司所有銀行存款賬戶實施函證

程序

C.由A公司代為填寫銀行詢證函后，交由注冊會計師檢查后直接發(fā)出并回收

D.如果銀行詢證函回函結(jié)果表明沒有差異，則可以認(rèn)定銀行存款余額是正確的

[答疑編號3937160204]

「正確答案』AC

『答案解析』銀行詢證函回函結(jié)果表明沒有差異，不能認(rèn)定銀行存款余額就是

正確的。

第十七章對舞弊和法律法規(guī)的考慮

第六編對特殊項目的考慮

1.本編導(dǎo)讀

2.命題規(guī)律

本編主要介紹了注冊會計師在審計中的一些特殊項目的審計，內(nèi)容涉及對舞弊

和法律法規(guī)的考

慮、審計溝通、利用他人工作、對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮、其他特殊項

目的審計等內(nèi)容，這也是財務(wù)報表審計中的重要內(nèi)容。

本編難度并不高，但知識點較多。本編主要以客觀題的形式考查，如，對舞弊

的考慮、審計溝通、利用他人工作、會計估計審計、關(guān)聯(lián)方審計等;但也很可能會

結(jié)合其他章節(jié)在簡答題中出現(xiàn)，如20n年對舞弊的考慮和對集團財務(wù)報表審計的

特殊考慮均考查了簡答題;本編內(nèi)容也可結(jié)合其他知識在綜合題中出現(xiàn)。

第十七章對舞弊和法律法規(guī)的考慮

1.命題特點分析

2.本章學(xué)習(xí)要求

3.主要內(nèi)容講解

本章屬于比較重要的內(nèi)容?？荚嚧缶V中將這部分內(nèi)容作為第三能力等級來要

求，本章內(nèi)容出題的題型主要是客觀題（近兩年都考查了客觀題），但也可出簡答題

或在綜合題中涉及，2011年考查了對舞弊考慮的簡答題。

考生應(yīng)把握以下內(nèi)容：

1.掌握管理層、治理層和注冊會計師對舞弊的責(zé)任；

2.掌握在風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對過程中對舞弊的考慮；

3.理解管理層和注冊會計師對法律法規(guī)的責(zé)任；

4.掌握對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮；

5.掌握發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施的審計程序及報告。

第一節(jié)財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任

一、舞弊的含義和種類

（一）舞弊的含義

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)

或非法利益的故意行為。

（二）舞弊的種類

舞弊包括編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。

注意：

編制虛假財務(wù)報告可能是由于管理層通過操縱利潤來影響財務(wù)報表使用者對被

審計單位業(yè)績和盈利能力的看法而造成的。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的記

錄或文件，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)而被抵押的事實。

二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任

（一）治理層、管理層的責(zé)任

被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。管理層在治理層

的監(jiān)督下，高度重視對舞弊的防范和遏制是非常重要的。

治理層的監(jiān)督包括考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧?wù)報告過程施加其他不當(dāng)

影響的可能性。

（二）注冊會計師的責(zé)任

注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從正反兩個方面界定：

一方面，在按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報

表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。

注意:

注冊會計師有責(zé)任在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之

上的可能性，并認(rèn)識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效。

另一方面，由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)?/p>

計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的

風(fēng)險。

注意：

第一，舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)

現(xiàn)的風(fēng)險。

第二，如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，特別是串通

舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準(zhǔn)

則。

三、風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動

（一）詢問

注意：

第一，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位的治理層、管理層和內(nèi)部審計人

員，還應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部的其他相關(guān)人員。

第二，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層

如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及為降低舞弊風(fēng)險而建立的內(nèi)部

控制。

第三，如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員，以

確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這

些人員對舞弊風(fēng)險的看法。

（二）評價舞弊風(fēng)險因素（教材表17-1,17-2）

根據(jù)舞弊存在時通常伴隨著的三種情況，這些風(fēng)險因素可以分為：

1.實施舞弊的動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發(fā)生的首要條件。

2.實施舞弊的機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機

會一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計和運行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層

能夠凌駕于內(nèi)部控制之上而可以隨意操縱會計記錄等。

3.為舞弊行為尋找借口的能力。

（三）實施分析程序

（四）考慮其他信息

（五）組織項目組討論

項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時強調(diào)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保

持警惕的重要性。

四、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特

別風(fēng)險。在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露的認(rèn)定層次的

重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

注意：

注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪

些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

五、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定

予以應(yīng)對。注冊會計師通常從三個方面應(yīng)對此類風(fēng)險：

（一）總體應(yīng)對措施

1.在分派和督導(dǎo)項目組成員時，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項目組成員所具備的

知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果;

2.評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復(fù)雜交易的會計政策）的

選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告；

3.在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性。

（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序（教材表17,3,

17,4）

1.改變擬定審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他

佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證的內(nèi)

容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；

2.改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本

期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試；

3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序

等。

（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序

1.測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其

他調(diào)整分錄是否適當(dāng)。

2.復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于

舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

3.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于被審單位及其環(huán)境的

了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由是

否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)

的行為。

六、評價審計證據(jù)

（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響

如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報是否表明存在舞弊。注冊會

計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的

錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。

如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并

不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，

也可能表明存在更具廣泛影響的問題。

高管

廣禺響

（二）考慮對審計報告的影響

如果舞弊導(dǎo)致的重大錯報已在財務(wù)報表中恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)審

計報告;反之，可能出具保留或否定意見的審計報告。

七、與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通

（一）與管理層的溝通一一盡快;涉嫌人員；高出一個級別。

（二）與治理層的溝通

如果確定或懷疑管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工涉嫌舞弊，應(yīng)盡早

與治理層溝通。

（三）與監(jiān)管機構(gòu)的溝通一一確定是否有責(zé)任向被審計單位以外的機構(gòu)報告。

【例題?簡答題】A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司2010年度財務(wù)報表。在審計過

程中，A注冊會計師遇到下列事項:

(1)甲公司擁有3家子公司，分別生產(chǎn)不同的飲料產(chǎn)品。甲公司所處行業(yè)整體

競爭激烈，市場處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的主營業(yè)務(wù)收入年增長率低于5強但

甲公司董事會仍要求管理層將2010年度主營業(yè)務(wù)收入增長率確定為8%o管理層編

制的甲公司2010年度財務(wù)報表顯示，已按計劃實現(xiàn)收入。

(2)甲公司管理層除領(lǐng)取固定工資外，其獎金金額與當(dāng)年完成主營業(yè)務(wù)收入的

情況掛鉤。

(3)在以前年度審計中，A注冊會計師未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯

報風(fēng)險領(lǐng)域。

(4)在對日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的

其他調(diào)整進(jìn)行測試時，A注冊會計師向參與財務(wù)報告編制過程的人員詢問了與處理

會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動。

要求：

(1)針對事項(1)和(2),分析甲公司是否存在舞弊風(fēng)險因素，并簡要說明理

由。

(2)針對事項(3),分析A注冊會計師未將收入確認(rèn)為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報

風(fēng)險領(lǐng)域是否適當(dāng)，并簡要說明理由。

(3)針對事項(4),簡要說明A注冊會計師除實施詢問程序外，還應(yīng)當(dāng)實施哪些

程序。

[答疑編號3937170201]

「正確答案』

(1)存在舞弊風(fēng)險因素。事項(1),甲公司所處行業(yè)競爭激烈且市場處于飽和狀

態(tài)，甲公司主營業(yè)務(wù)收入年增長率超過行業(yè)平均增長率，管理層受收入增長期望過

高的壓力；

事項(2),管理層報酬中相當(dāng)一部分取決于收入的完成情況。

(2)不適當(dāng)。注冊會計師應(yīng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不應(yīng)受到以

前對管理層正直和誠信形成判斷的影響，且在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報

風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)假定收入存在舞弊風(fēng)險。

(3)注冊會計師應(yīng)選擇在報告期末對作出的會計分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試，并

考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。

【例題?多選題】下列有關(guān)應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的表述中，正確的有

()。

A.針對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師也應(yīng)確定總體的

應(yīng)對措施

B.注冊會計師可以通過調(diào)整審計程序的時間，使得審計程序不為被審計單位所

預(yù)見

C.為了應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師在詢問時，應(yīng)更

加注重詢問被審計單位的財務(wù)人員

D.對財務(wù)信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)

[答疑編號3937170202]

『正確答案』ABD

『答案解析』選項C,注冊會計師在詢問時，應(yīng)更加注重詢問被審計單位的非

財務(wù)人員。

第二節(jié)財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮

違反法律法規(guī)，是指被審計單位有意或無意違背除適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)以

外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。

注意：

第一，違反法律法規(guī)不包括由治理層、管理層或員工實施的與被審計單位經(jīng)營

活動無關(guān)的不當(dāng)個人行為。

第二，違反法律法規(guī)可能導(dǎo)致被審計單位面臨罰款、訴訟或其他對財務(wù)報表產(chǎn)

生重大影響的后果。在設(shè)計和實施審計程序以及評價和報告審計結(jié)果時，注冊會計

師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位違反法規(guī)行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大影響。

第三，在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規(guī)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征

詢法律意見。因為判斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專

業(yè)勝任能力。

第四，違反法規(guī)行為與通常反映在財務(wù)報表中的交易和事項相關(guān)度越小，注冊

會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規(guī)行為。

一、管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任

管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下確保被審計單位的經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)

定。

注意：

為防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，管理層執(zhí)行的政策和程序。

二、注冊會計師的責(zé)任

注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取

合理保證。

注冊會計師沒有責(zé)任防止被審計單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所

有的違反法律法規(guī)行為。

針對被審計單位需要遵守的兩類不同的法律法規(guī)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的

責(zé)任：

(1)針對被審計單位需要遵守的第一類法律法規(guī)，注冊會計師的責(zé)任是，就被

審計單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);

（2）針對被審計單位需要遵守的第二類法律法規(guī)，注冊會計師的責(zé)任僅限于實

施特定的審計程序，以有助于識別可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法

規(guī)的行為。

注意：

注冊會計師對被審計單位違反法規(guī)行為的考慮思路：

了解適用干被畝計單位及耳所處行業(yè)的法律法規(guī)，并識別其違反法規(guī)行為

I

識別出或懷疑存在違反法規(guī)行為時實施審計程序

對識別出的或懷疑存在的序反法規(guī)行為的報告

三、對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮

（一）對法律法規(guī)框架的了解

在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)總體了解下列事項：

（1）適用于被審計單位及其所處行業(yè)或領(lǐng)域的法律法規(guī)框架；

（2）被審計單位如何遵守這些法律法規(guī)框架。

（二）對決定財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)

針對通常對決定財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定，

注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取被審計單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（三）識別違反其他法律法規(guī)的行為的程序

其他法律法規(guī)可能因其對被審計單位的經(jīng)營活動具有至關(guān)重要的影響，需要注

冊會計師予以特別關(guān)注。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序，以有助于識別可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影

響的違反其他法律法規(guī)的行為：

1.向管理層和治理層（如適用）詢問被審計單位是否遵守了這些法律法規(guī)；

2.檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)的往來函件。

（四）實施其他審計程序使注冊會計師注意到違反法律法規(guī)行為

為形成審計意見所實施的審計程序，可能使注冊會計師注意到識別出的或懷疑

存在的違反法律法規(guī)行為。這些審計程序可能包括：

1.閱讀會議紀(jì)要；

2.向被審計單位管理層、內(nèi)部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況；

3.對某類交易、賬戶余額和披露實施細(xì)節(jié)測試。

（五）書面聲明

由于法律法規(guī)對財務(wù)報表的影響差異很大，對于管理層識別出的或懷疑存在

的、可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的違反法律法規(guī)行為，書面聲明可以提供必要的

審計證據(jù)。然而，書面聲明本身并不提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此，不影響注

冊會計師擬獲取的其他審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。

四、識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時實施的審計程序

（一）注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息時的審計程

序

如果注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息，注冊會計

師應(yīng)當(dāng)：

（1）了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境；

（2）獲取進(jìn)一步的信息，以評價對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。

（二）懷疑被審計單位存在違反法律法規(guī)行為時的審計程序

如果治理層能夠提供額外審計證據(jù)，注冊會計師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)。

總結(jié).

發(fā)現(xiàn)可能的違法行為