第九章-個人所得稅納稅籌劃

主編：鄒芳郭敏柳楊納稅籌劃理論與實務(wù)新世紀(jì)應(yīng)用型高等教育會計類課程規(guī)劃教材大連理工大學(xué)出版社TaxPlanningTheoryandPractice下篇納稅籌劃實務(wù)通過本章的學(xué)習(xí),熟悉個人所得稅的有關(guān)規(guī)定,掌握個人所得稅納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、計稅方法、稅收優(yōu)惠的籌劃原理及籌劃方法,并能充分認(rèn)識個人所得稅籌劃存在的各種風(fēng)險,了解其風(fēng)險控制辦法。教學(xué)目標(biāo)與要求第九章個人所得稅納稅籌劃第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃個人所得稅是以個人(自然人)取得的各項所得為征稅對象所征收的一種稅,是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人(居民納稅人、非居民納稅人)之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。納稅人和征稅對象是構(gòu)成納稅義務(wù)的主要要件,如果不滿足其中任何一個條件,都無須向我國政府納稅。因此,個人所得稅規(guī)避納稅義務(wù)可以分別從規(guī)避納稅人和規(guī)避征稅對象兩個方面展開。第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃個人所得稅法中規(guī)定了我國個人所得稅的納稅人包括居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人負(fù)有無限納稅義務(wù),就其來源于中國境內(nèi)或境外的全部所得繳納個人所得稅;而非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù),僅就其來源于中國境內(nèi)的所得,向中國政府繳納個人所得稅。很明顯,非居民納稅人將會承擔(dān)較輕的稅負(fù)。因此,納稅人身份的不同界定,也為居民提供了納稅籌劃空間。所謂規(guī)避納稅人策略,主要是指避免成為我國的居民納稅人,從而避免就自己來源于境外的所得納稅。來源于境內(nèi)的所得無論是居民納稅人還是非居民納稅人都應(yīng)該向我國政府繳稅,如果就來源于境內(nèi)的所得還采取規(guī)避納稅人策略通常會觸及偷逃稅的高壓線,帶來巨大的風(fēng)險。第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃（一）關(guān)于所得來源地１．關(guān)于工資薪金所得來源地的規(guī)定２．關(guān)于數(shù)月獎金以及股權(quán)激勵所得來源地的規(guī)定３．關(guān)于董事、監(jiān)事及高層管理人員取得報酬所得來源地的規(guī)定４．關(guān)于稿酬所得來源地的規(guī)定第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃（二）關(guān)于無住所個人工資薪金所得收入額的計算無住所個人取得工資薪金所得,按以下規(guī)定計算在境內(nèi)應(yīng)納稅的工資薪金所得收入額(以下稱工資薪金收入額):１。無住所個人為非居民個人的情形非居民個人取得工資薪金所得,除前述規(guī)定以外,當(dāng)月工資薪金收入額分別按照以下兩種情形計算:(１)非居民個人境內(nèi)居住時間累計不超過９０天的情形第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃（二）關(guān)于無住所個人工資薪金所得收入額的計算(２)非居民個人境內(nèi)居住時間累計超過90天不滿183天的情形在一個納稅年度內(nèi),在境內(nèi)累計居住超過90天但不滿183天的非居民個人,取得歸屬于境內(nèi)工作期間的工資薪金所得,均應(yīng)當(dāng)計算繳納個人所得稅;其取得歸屬于境外工作期間的工資薪金所得,不征收個人所得稅。當(dāng)月工資薪金收入額的計算公式如下(公式二):第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃（二）關(guān)于無住所個人工資薪金所得收入額的計算２．無住所個人為居民個人的情形在一個納稅年度內(nèi),在境內(nèi)累計居住滿183天的無住所居民個人取得工資薪金所得,當(dāng)月工資薪金收入額按照以下規(guī)定計算:(１)無住所居民個人在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿六年的情形(２)無住所居民個人在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)滿六年的情形在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)滿六年后,不符合實施條例第四條優(yōu)惠條件的無住所居民個人,其從境內(nèi)、境外取得的全部工資薪金所得均應(yīng)計算繳納個人所得稅。第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃（二）關(guān)于無住所個人工資薪金所得收入額的計算３．無住所個人為高管人員的情形(１)高管人員在境內(nèi)居住時間累計不超過90天的情形在一個納稅年度內(nèi),在境內(nèi)累計居住不超過90天的高管人員,其取得由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金所得應(yīng)當(dāng)計算繳納個人所得稅;不是由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金所得,不繳納個人所得稅。當(dāng)月工資薪金收入額為當(dāng)月境內(nèi)支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金收入額。(２)高管人員在境內(nèi)居住時間累計超過90天不滿183天的情形在一個納稅年度內(nèi),在境內(nèi)居住累計超過90天但不滿183天的高管人員,其取得的工資薪金所得,除歸屬于境外工作期間且不是由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的部分外,應(yīng)當(dāng)計算繳納個人所得稅。第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃（三）關(guān)于無住所個人稅款計算１．關(guān)于無住所居民個人稅款計算的規(guī)定無住所居民個人取得綜合所得,年度終了后,應(yīng)按年計算個人所得稅;有扣繳義務(wù)人的,由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款;需要辦理匯算清繳的,按照規(guī)定辦理匯算清繳,年度綜合所得應(yīng)納稅額計算公式如下(公式四):年度綜合所得應(yīng)納稅額＝(年度工資薪金收入額＋年度勞務(wù)報酬收入額＋年度稿酬收入額＋年度特許權(quán)使用費收入額－減除費用－專項扣除－專項附加扣除－依法確定的其他扣除)×適用稅率－速算扣除數(shù)第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃（三）關(guān)于無住所個人稅款計算２．關(guān)于非居民個人稅款計算的規(guī)定(１)非居民個人當(dāng)月取得工資薪金所得,以按照規(guī)定計算的當(dāng)月收入額,減去稅法規(guī)定的減除費用后的余額,為應(yīng)納稅所得額,適用按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表(以下稱月度稅率表)計算應(yīng)納稅額。(２)非居民個人一個月內(nèi)取得數(shù)月獎金,單獨按照規(guī)定計算當(dāng)月收入額,不與當(dāng)月其他工資薪金合并,按６個月分?jǐn)傆嫸?不減除費用,適用月度稅率表計算應(yīng)納稅額。在一個公歷年度內(nèi),對每一個非居民個人,該計稅辦法只允許適用一次。計算公式如下(公式五):當(dāng)月數(shù)月獎金應(yīng)納稅額＝[(數(shù)月獎金收入額÷６)×適用稅率－速算扣除數(shù)]×６第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃（三）關(guān)于無住所個人稅款計算(３)非居民個人一個月內(nèi)取得股權(quán)激勵所得,單獨按照規(guī)定計算當(dāng)月收入額,不與當(dāng)月其他工資薪金合并,按６個月分?jǐn)傆嫸?一個公歷年度內(nèi)的股權(quán)激勵所得應(yīng)合并計算),不減除費用,適應(yīng)月度稅率表計算應(yīng)納稅額。計算公式如下(公式六):當(dāng)月股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額＝[(本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵所得合計額÷６)×適用稅率－速算扣除數(shù)]×６－本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵所得已納稅額(４)非居民個人取得來源于境內(nèi)的勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得,以稅法規(guī)定的每次收入額為應(yīng)納稅所得額,適用月度稅率表計算應(yīng)納稅額。因此,對于我國境內(nèi)非居民個人和無住所居民個人可以從時間標(biāo)準(zhǔn)考慮,選擇對自己最有利的方案從而降低稅收負(fù)擔(dān)。第一節(jié)納稅人及征稅對象的籌劃作為居民納稅人,很難采用規(guī)避納稅人策略,那么,是否可以采用規(guī)避征稅對象策略,使自己的收入不作為征稅對象呢?實際上通過納稅籌劃,將部分或全部收入不作為征稅對象征稅是完全可以實現(xiàn)的。個人所得稅將個人所得分為９類項目進(jìn)行征稅,如果能在不直接取得這９類收入的情形下,獲得價值相當(dāng)?shù)膶嶋H收益,則可以有效避免收入被作為征稅對象。個人所得稅法中規(guī)定對個人取得的各種實物收入也需要納入征稅范圍,但如果納稅人不獲得實物的所有權(quán)而僅取得這些實物的使用權(quán),則往往無須納稅。因此,可以從這一方面考慮采用規(guī)避征稅對象策略。第二節(jié)計稅依據(jù)的籌劃（一）工資、薪金福利化取得高薪是提高個人消費水平的主要手段,但因為工資、薪金個人所得稅的稅率是累進(jìn)的,當(dāng)薪酬較高時,對應(yīng)的稅率也較高,納稅人的稅后收益將較大幅度地減少。所以,把納稅人現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)為福利,同樣可以滿足其消費需求,卻可縮小稅基,從而少繳個人所得稅。如企業(yè)為職工提供家具及住宅設(shè)備并收取低租金,提供免費膳食或者直接支付搭伙管理費,提供辦公用品和設(shè)施,提供車輛供員工使用,為員工子女成立教育基金、提供獎學(xué)金給員工子女等。其具體措施可以根據(jù)企業(yè)自身特點和員工需求共同約定。第二節(jié)計稅依據(jù)的籌劃（二）工資、薪金均衡化根據(jù)?個人所得稅法?規(guī)定,為了照顧采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)因季節(jié)產(chǎn)量等因素的影響,職工的工資、薪金收入呈現(xiàn)較大幅度波動的實際情況,對這３個特定行業(yè)的職工取得的工資、薪金所得,可按月預(yù)繳,自年度終了后３０日內(nèi),合并其全年工資、薪金所得,再按１２個月平均并計算實際應(yīng)納的稅款,多退少補。而如今在實際生活中,其他行業(yè)也存在工資大幅波動起伏的情況,納稅人可以借鑒該政策思路,將每月收入平均分?jǐn)?。第二?jié)計稅依據(jù)的籌劃（一）費用轉(zhuǎn)移為他人提供勞務(wù)以取得報酬的個人,可以考慮由對方提供一定的福利,將本應(yīng)由自己承擔(dān)的伙食、交通、住宿、辦公用具、實驗設(shè)備等費用改由對方提供,這樣,降低提供勞務(wù)的報酬,以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。（二）分項計算我國的個人所得稅對納稅人取得的勞務(wù)報酬所得是按“次”繳納稅款的。稅法對于不同的勞務(wù)報酬運作,在“次”上有具體的規(guī)定:一是對只有一次性收入的,以取得該項收入為“一次”;二是對屬于同一事項連續(xù)取得收入的,以一個月內(nèi)取得的收入為“一次”。（三）增加支付次數(shù)對屬于同一事項連續(xù)取得收入的,以一個月內(nèi)取得的收入為“一次”,但在現(xiàn)實生活中,某些行業(yè)收入的獲得具有一定階段性。即某時期收入可能較多,適用較高稅率,而收入較少時,適用較低稅率,甚至可能低于免征額,造成總體稅負(fù)較高。第二節(jié)計稅依據(jù)的籌劃稿酬所得是指個人因其作品以圖書、報刊等形式出版、發(fā)表而取得的所得。該項所得與工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得合并為綜合所得征收,適用７級超額累進(jìn)稅率。稿酬所得的收入額為以收入減除20％的費用后的余額,另再減按70％計算。屬于一次性收入的,以取得該項收入為一次;屬于同一項目連續(xù)性收入的,以一個月內(nèi)取得的收入為一次。稅法規(guī)定,個人以圖書、報刊方式出版、發(fā)表同一作品,不論出版單位是預(yù)付還是分筆支付稿酬,或者加印該作品再付稿酬,均應(yīng)合并稿酬所得按一次計征個人所得稅。但對于不同的作品分開計稅。這就給納稅人的籌劃創(chuàng)造了條件。如果一本書可以分成幾部分,以系列叢書出現(xiàn),可以分“次”單獨計稅,從而在該項所得與其他綜合所得合并后,降低應(yīng)納稅所得額,適用低稅率。第二節(jié)計稅依據(jù)的籌劃經(jīng)營所得是指:(１)個體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得,個人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得;(２)個人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得;(３)個人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得;(４)個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得。經(jīng)營所得以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額,為應(yīng)納稅所得額第二節(jié)計稅依據(jù)的籌劃利息、股息、紅利所得可以從以下三方面來籌劃。(１)安排教育儲蓄。為了避免利息所得繳稅,首選教育儲蓄。在我國,教育儲蓄的存期有兩種:３年期和５年期。相對優(yōu)惠。但是,對教育儲蓄的限制條件也較多:如每一戶的最高限額為２萬元,對擁有大量資金的儲戶并不適用。(２)進(jìn)行國債投資。購買國債是一種較好的籌劃選擇,好處是票面利率高,有時還高于教育儲蓄的利率;缺點是一次性投入。對于個人而言,不能一次拿出較大數(shù)額的資金進(jìn)行投資時,國債投資的減稅好處并不明顯.(３)其他渠道。如保險投資、外匯投資等。采用其他投資渠道規(guī)避稅收,需要較高的專業(yè)知識水平保證投資回報率高于教育儲蓄和國債投資。第二節(jié)計稅依據(jù)的籌劃財產(chǎn)租賃所得以一個月內(nèi)取得的收入為一次。每次收入不超過4000元的,減除費用800元;4000元以上的,減除20％的費用,其余額為應(yīng)納稅所得額。個人出租建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得,屬于“財產(chǎn)租賃所得”的征稅范圍,按“次”計征個人所得稅。在確定財產(chǎn)租賃的應(yīng)納稅所得額時,納稅人在出租財產(chǎn)過程中繳納的稅金和教育費附加,可持完稅憑證,從其財產(chǎn)收入中扣除。準(zhǔn)予扣除的項目除了規(guī)定費用和有關(guān)稅、費外,還準(zhǔn)予扣除能夠提供有效、準(zhǔn)確憑證,證明由納稅人負(fù)擔(dān)的該出租財產(chǎn)實際開支的修繕費用。允許扣除的修繕費用,以每次800元為限,一次扣除不完的,準(zhǔn)予在下一次繼續(xù)扣除,直至扣完為止。第二節(jié)計稅依據(jù)的籌劃發(fā)放年終獎不僅是企業(yè)對員工一年努力工作的認(rèn)可及對其所做貢獻(xiàn)的獎勵,而且成為企業(yè)激勵員工,留住優(yōu)秀人才的重要砝碼之一。發(fā)放年終獎本來是一件令企業(yè)和員工皆獲利的好事,但如果處理不當(dāng),好事也可能變成壞事,甚至?xí)葑兂蓜趧訝幾h。因此,如何讓年終獎?wù)嬲鸬郊顔T工、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的作用,避免年終獎糾紛,是企業(yè)值得思考的問題。第二節(jié)計稅依據(jù)的籌劃（一）過渡期年終獎最優(yōu)選擇方案（二）過渡期年終獎籌劃方案建議１．不同收入水平者選擇不同的納稅方式２．過渡期合理分配工資和年終獎金額３．有效避開“年終獎陷阱”４．利用股息紅利替代年終獎第三節(jié)計稅方法的籌劃個人從事生產(chǎn)經(jīng)營,可以選擇的企業(yè)組織形式有作為個體工商戶從事生產(chǎn)經(jīng)營、從事承包承租業(yè)務(wù)、成立個人獨資企業(yè)、組建合伙企業(yè)、設(shè)立私營企業(yè)。在對這些投資方式進(jìn)行比較時,如果其他因素相同,投資者應(yīng)承擔(dān)的稅收,尤其是所得稅便成為決定投資成功與否的關(guān)鍵。因此投資者有必要就各種投資方式所應(yīng)繳納的所得稅進(jìn)行分析,并選擇對自己最為有利的企業(yè)組織形式。通過選擇組織形式進(jìn)行納稅籌劃時,主要是從成立私營企業(yè)和作為個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)這幾類中進(jìn)行選擇。一般來講,在收入相同的情況下,個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的稅負(fù)是一樣的,私營企業(yè)的稅負(fù)最重。第三節(jié)計稅方法的籌劃根據(jù)國家稅務(wù)總局(國稅發(fā)〔1994〕089號)文件規(guī)定,對于實行承包、承租經(jīng)營的納稅義務(wù)人,在一個納稅年度內(nèi),承包、承租經(jīng)營不足12個月的,以其實際承包、承租經(jīng)營的月份數(shù)為一個納稅年度計算納稅。在這種情況下,納稅人如果將承包、承租經(jīng)營的合同簽為12個月,則可以節(jié)省部分稅收,因為這時可以多抵扣若干個月的費用支出。第四節(jié)稅收優(yōu)惠的籌劃個人所得稅征收涉及的納稅人是所有稅種中最多的,而且個人所得稅也是和納稅人的生活水平關(guān)系最為密切的一個稅種。因此,國家對于個人所得稅的稅收優(yōu)惠非常多。這些稅收優(yōu)惠條款為納稅籌劃提供了廣闊的空間。在進(jìn)行個人所得稅的納稅籌劃時,必須熟悉這些稅收優(yōu)惠政策。另外還需注意的是,各省、自治區(qū)和直轄市也根據(jù)國家的法律、法規(guī)制定了具體的優(yōu)惠政策,這也是個人所得稅籌劃的重要依據(jù)。因為個人所得稅的稅收優(yōu)惠非常多,而且許多還具有地域性,所以本書僅就依據(jù)全國性的稅收優(yōu)惠條款產(chǎn)生的一些常用籌劃方法加以介紹第四節(jié)稅收優(yōu)惠的籌劃我國個人所得稅法明確對下列各項個人所得,免征個人所得稅:(１)省級人