會計職稱中級實(shí)務(wù)-第04章 投資性房地產(chǎn)

第四章投資性房地產(chǎn)

本章考情分析

本章主要介紹了投資性房地產(chǎn)的取得、持有期間及處置的會計核算。在考試中多以客觀題的形式進(jìn)行考核,

但是個別年份中以主觀題進(jìn)行考核，所以考生在復(fù)習(xí)時常規(guī)知識點(diǎn)應(yīng)以客觀題掌握，涉及后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)換

應(yīng)以主觀題的方式掌握。

近3年題型、題量及難易程度

分值難易

年份單選題多選題判斷題計算分析題綜合題

合計程度

2018年1題1.5分1題2分1題1分——4.5分★

9分

2017年1題1.5分1題2分1題1分一13.5分★★★

(涉及)

2016年——1題1分——1分★

第一節(jié)投資性房地產(chǎn)概述

一、投資性房地產(chǎn)的特征

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

【提示】投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計量和出售。

投資性房地產(chǎn)的特征：

(1)投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動；

(2)投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于企業(yè)作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn).

二、投資性房地產(chǎn)的范圍

范圍含義特殊說明

(1)企業(yè)以經(jīng)營方式租入建筑物或土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單

位或個人的，不屬于投資性房地產(chǎn)，也不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)

(2)企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于投資

是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)

性房地產(chǎn)

1.已出租的土地讓方式取得，并以經(jīng)營租

(3)如果某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用

使用權(quán)賃方式出租的土地使用

于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨(dú)計量和出售的、

權(quán)

用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；

不能夠單獨(dú)計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，

不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)

2.持有并準(zhǔn)備增

是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增

值后轉(zhuǎn)讓的土地按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于投資性房地產(chǎn)

值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

使用權(quán)

是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以

企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機(jī)構(gòu)作

經(jīng)營租賃方式出租的建

3.已出租的建筑出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不

筑物，包括自行建造或開

物再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地

發(fā)活動完成后用于出租

產(chǎn)

的建筑物

【提示】不屬于投資性房地產(chǎn)的范圍

（1）自用房地產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。如企業(yè)的廠房、辦公樓和經(jīng)營用

土地等。

（2）作為存貨的房地產(chǎn)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。

【注意】考試中常見的不屬于投資性房地產(chǎn)的備選項（包括但不限于）：

①企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅店或飯店；

②企業(yè)自用的辦公樓；

③房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房；

④企業(yè)持有的準(zhǔn)備建造辦公樓等建筑物的土地使用權(quán)；

⑤企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物；

⑥房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后出售的商品房；

⑦出租給本企業(yè)職工居住的自建宿舍樓。

【例題?多選題】下列各項中，應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算的有（）。（2015年改編）

A.已出租的土地使用權(quán)

B.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房

C.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

D.出租給本企業(yè)職工居住的自建宿舍樓

【答案】AC

【解析】選項B,屬于企業(yè)的存貨；選項D,出租給職工的自建宿舍樓，作為自有固定資產(chǎn)核算，不屬于投

資性房地產(chǎn)。

【例題?多選題】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（）.

A.已出租的建筑物

B.待出租的土地使用權(quán)

C.已出租的土地使用權(quán)

D.企業(yè)持有的準(zhǔn)備建造辦公樓等建筑物的土地使用權(quán)

【答案】AC

【解析】選項B,待出租的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)；選項D,屬于無形資產(chǎn)。

【例題?判斷題】企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租給其他單位的土地使用權(quán)，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

（）（2016年、2013年）

【答案】V

【解析】企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的土地使用權(quán)，不屬于企業(yè)的自有資產(chǎn)，轉(zhuǎn)租后不能作為投資性房地產(chǎn)核

算。

第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件

投資性房地產(chǎn)只有在符合投資性房地產(chǎn)定義，并同時滿足下列條件時，才能予以確認(rèn)：

1.與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

二、投資性房地產(chǎn)初始計量

（-）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的初始計量

1.對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租或用于資本增值，才能稱之為外購的投

資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

【提示】此部分外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)入賬成本的確認(rèn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨基本一致。

基本賬務(wù)處理：

借：投資性房地產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款等

2.企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將外購的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定

資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);

若取得的房產(chǎn)用于銷售，應(yīng)先確認(rèn)為存貨，自租賃期開始日將其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

（二）自行建造的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

1.企業(yè)自行建造或開發(fā)的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時開始

對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由

建造該項房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

【提示】此部分和固定資產(chǎn)建造的會計處理基本一致。

2.企業(yè)自行建造或開發(fā)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時間才對外出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將自

行建造或開發(fā)的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，從固定

資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

【例題?判斷題】企業(yè)將自行建造的房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時開始自用，之后改為對外出租，應(yīng)當(dāng)在該

房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。（）

【答案】X

【解析】企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時間才對外出租或用于資本增值的，應(yīng)先將自行建

造的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)等，對外出租時，再轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

（三）以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)

原則上也是按其取得時的實(shí)際成本作為入賬價值，符合其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的按照相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定予以確定。

例如，債務(wù)重組取得的投資性房地產(chǎn)應(yīng)按債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式有成本模式和公允價值模式，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)

行后續(xù)計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。

【提示】同一企業(yè)只能采用一種模式對所有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

一、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

在成本模式下，應(yīng)當(dāng)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，計提折舊或攤

銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

基本賬務(wù)處理：

1.折舊或攤銷時

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

2.取得的租金收入

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

3.投資性房地產(chǎn)計提減值時

借：資產(chǎn)減值損失

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

【提示】采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處理是一致的。即如果是房屋建筑物從增

加的次月起開始計提折舊，減少當(dāng)月正常計提折舊；如果是土地使用權(quán)，則從增加的當(dāng)月開始計提攤銷，減少

當(dāng)月停止計提攤銷。投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提后在投資性房地產(chǎn)持有期間不得轉(zhuǎn)回。

【例題?單選題】甲公司對投資性房地產(chǎn)以成本模式進(jìn)行后續(xù)計量,2017年1月10日甲公司以銀行存款9600

萬元購入一棟寫字樓并立即以經(jīng)營租賃方式出租，甲公司預(yù)計該寫字樓的使用壽命為40年，預(yù)計凈殘值為120

萬元，采用年限平均法計提折舊。不考慮其他因素，2017年甲公司應(yīng)對該寫字樓計提折舊金額為（）萬元。

（2018年）

A.240

B.220

C.217.25

I).237

【答案】C

【解析】2017年應(yīng)計提折舊的金額=（9600-120）/40/12X11=217.25（萬元）。

【例題?計算分析題】甲公司為增值稅一般納稅人，2018年6月30日購入一棟寫字樓，取得增值稅專用發(fā)

票注明的價款為3100萬元，增值稅稅額為310萬元。支付相關(guān)稅費(fèi)150萬元。甲公司當(dāng)日即用于對外出租，

該寫字樓預(yù)計使用壽命為40年，預(yù)計凈殘值為130萬元，預(yù)計清理費(fèi)用1萬元，甲公司采用年限平均法計提折

舊。該寫字樓的年租金為400萬元（不含稅，稅率為10%）,當(dāng)年租金于年末一次結(jié)清，假定甲公司對于租金

只在年末收取時進(jìn)行會計處理。甲公司對房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。2020年12月31日寫字樓的可收

回金額為2900萬元，假定凈殘值、折舊方法、折舊年限均未發(fā)生變化，不考慮其他因素。

要求：編制2018年至2021年與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的會計分錄?（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（1）2018年取得投資性房地產(chǎn)時：

借：投資性房地產(chǎn)3250(3100+150)

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）310

貸：銀行存款3560

收取租金時：

借：銀行存款220

貸：其他業(yè)務(wù)收入200(400/2)

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20(200X10%)

計提折舊時：

借：其他業(yè)務(wù)成本39[(3250-130)/40/12X6]

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）39

（2）2019年收取租金時：

借：銀行存款440

貸：其他業(yè)務(wù)收入400

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）40(400X10%)

計提折舊時：

借：其他業(yè)務(wù)成本78[(3250-130)/40]

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）78

（3）2020年收取租金時:

借：銀行存款440

貸：其他業(yè)務(wù)收入400

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額40(400X10%)

計提折舊時：

借：其他業(yè)務(wù)成本78[(3250-130)/40]

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）78

計提減值準(zhǔn)備時：

借：資產(chǎn)減值損失155[3250-（78X2.5）-2900]

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備155

（4）2021年收取租金時：

借：銀行存款440

貸：其他業(yè)務(wù)收入400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）40（400X10%）

計提折舊時：

借：其他業(yè)務(wù)成本73.87[（2900-130）/（40-2.5）]

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）73.87

二、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

（一）采用公允價值模式的前提條件

1.企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投

資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。

【提示】企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有的投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進(jìn)行后

續(xù)計量。

2.采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性

房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

【提示】投資性房地產(chǎn)的公允價值是指市場參與者在計量日的有序交易中，出售該房地產(chǎn)所能收到的金額。

（-）采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的會計處理

企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，不計提減值，

應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入

當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

基本賬務(wù)處理：

1.期末公允價值大于賬面價值

借：投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2.期末公允價值小于賬面價值

借：公允價值變動損益

貸：投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動

3.收取租金

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

【隨堂例題1】2X19年9月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建造的一棟寫字樓租賃給乙

公司使用，租賃期為10年。2X19年12月1日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價為80000000元，公

允價值也為相同金額。該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房

地產(chǎn)的市場報價，甲公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。

在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價值時，甲公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn),

參照公司所在地產(chǎn)交易市場上平均銷售價格，結(jié)合周邊市場信息和自有房產(chǎn)的特點(diǎn)。2X19年12月31日，該

寫字樓的公允價值為84000000元。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2X19年12月1日，甲公司出租寫字樓

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓一成本80000000

貸：固定資產(chǎn)——寫字樓80000000

（2）2X19年12月31日，按照公允價值調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損

益

借：投資性房地產(chǎn)一一寫字樓一公允價值變動4000000

貸：公允價值變動損益一一投資性房地產(chǎn)4000000

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計

政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，扣除所得稅影響后調(diào)整期初留存收益（盈余公

積和未分配利潤）。

【提示】已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

基本賬務(wù)處理：

借：投資性房地產(chǎn)（變更日投資性房地產(chǎn)的公允價值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）（原投資性房地產(chǎn)已計提的折舊或攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備（原投資性房地產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備）

貸：投資性房地產(chǎn)（原值）

利潤分配一一未分配利潤（或借記）

盈余公積（或借記）

【提示】涉及所得稅的還需要考慮所得稅的影響，即遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。因所得稅屬于第

15章的內(nèi)容，各位考生在此階段并未學(xué)習(xí)。所以，上述分錄中并未將所得稅總結(jié)在其中。但后續(xù)各位考生將第

15章學(xué)習(xí)結(jié)束后，此部分內(nèi)容應(yīng)結(jié)合所得稅作為重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行掌握。

【例題?多選題】投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價

值與其賬面價值的差額，對下列財務(wù)報表項目產(chǎn)生影響的有（）?（2018年）

A.其他綜合收益

B.資本公積

C.未分配利潤

D.盈余公積

【答案】CD

【解析】投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式屬于會計政策變更，公允價值與賬面價值的

差額應(yīng)調(diào)整期初留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

【例題?判斷題】已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值計量模式轉(zhuǎn)為成本計量模式。

（）（2012年）

【答案】V

【解析】《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號一一投資性房地產(chǎn)》規(guī)定在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模

式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式計量，而已采用公允價值模

式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

四、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出

（一）資本化的后續(xù)支出

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。企業(yè)對某項

投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，

不計提折舊或攤銷。

基本賬務(wù)處理如表所示：

內(nèi)容成本模式公允價值模式

借：投資性房地產(chǎn)一在建借：投資性房地產(chǎn)一在建

（1）轉(zhuǎn)入改投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）一公允價值變

擴(kuò)建時投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備動（或貸方）

貸：投資性房地產(chǎn)貸：投資性房地產(chǎn)一成本

（2）發(fā)生改借：投資性房地產(chǎn)一在建

擴(kuò)建支出時應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款等

借：投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)一成本

(3)完工時

貸：投資性房地產(chǎn)一在建貸：投資性房地產(chǎn)一在建

【隨堂例題2】2X19年2月，甲公司從其他單位購入一塊使用期限為50年的土地，并在這塊土地上開始自

行建造兩棟廠房。2X19年11月，甲公司預(yù)計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠

房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時開始起租。2X19年12月5日，兩棟廠房同時完工。該

塊土地使用權(quán)的成本為9000000元，至2X19年12月5日，土地使用權(quán)已攤銷165000元；兩棟廠房的實(shí)際

造價均為12000000元，能夠單獨(dú)出售。為簡化處理，假設(shè)兩棟廠房分別占用這塊土地的一半面積，并且以占

用的土地面積作為土地使用權(quán)的劃分依據(jù)。假設(shè)甲公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

由于甲公司在購入的土地上建造的兩棟廠房中，其中的一棟廠房用于出租，因此應(yīng)當(dāng)將土地使用權(quán)中的對

應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

9000000X1/2=4500000(元)

借：固定資產(chǎn)一一廠房12000000

投資性房地產(chǎn)——廠房12000000

貸：在建工程一一廠房24000000

借：投資性房地產(chǎn)一一已出租土地使用權(quán)4500000

累計攤銷82500

貸：無形資產(chǎn)一一土地使用權(quán)4500000(90000004-2)

投資性房地產(chǎn)累計攤銷82500(165000+2)

【隨堂例題3】2X19年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收

入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時將

該廠房出租給丙公司。2X19年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。2X19年

5月31日。該廠房賬面余額為20000000元，其中成本16000000元，累計公允價值變動4000000元。2

義19年11月30日該廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出3000000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙

公司。假定甲公司采用公允價值模式計量。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)2X19年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程

借：投資性房地產(chǎn)——廠房一在建20000000

貸：投資性房地產(chǎn)一一廠房一成本16000000

一公允價值變動4000000

(2)2X19年5月31日至2X19年11月30日，發(fā)生改擴(kuò)建支出

借：投資性房地產(chǎn)一一廠房一在建3000000

貸：銀行存款3000000

(3)2義19年11月30日，改擴(kuò)建工程完工

借：投資性房地產(chǎn)一一廠房一成本23000000

貸：投資性房地產(chǎn)一一廠房一在建23000000

【例題?多選題】下列關(guān)于企業(yè)投資性房地產(chǎn)會計處理的表述中，正確的有()。(2017年)

A.自行建造的投資性房地產(chǎn)，按達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出進(jìn)行初始計量

B.以成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，計提的減值準(zhǔn)備以后會計期間可以轉(zhuǎn)回

C.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式時，其公允價值與賬面價值的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益

D.滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)予以資本化

【答案】AD

【解析】選項B,成本模式下投資性房地產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備以后持有期間不得轉(zhuǎn)回；選項C,成本模式計量

的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量應(yīng)作為會計政策變更處理，公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整留存收

益。

【例題?判斷題】企業(yè)對采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行再開發(fā)，且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在

開發(fā)期間應(yīng)當(dāng)對該資產(chǎn)繼續(xù)計提折舊或攤銷。()(2018年)

【答案】X

【解析】企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將

其作為投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或攤銷。

（-）費(fèi)用化的后續(xù)支出

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)

成本）。

第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

（-）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日

1.房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指房地產(chǎn)用途的變更。

【提示】企業(yè)不得隨意對自用或作為存貨的房地產(chǎn)進(jìn)行重分類。

2.在下列情況下，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或

將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

①投資性房地產(chǎn)開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)；

②房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營租賃方式租出，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；

③自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)；

④自用建筑物停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于

出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；

⑤房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。

3.轉(zhuǎn)換日的確定

①投資性房地產(chǎn)開始自用，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或

者經(jīng)營管理的日期；

②作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日；

③自用土地使用權(quán)停止自用，改為用于賺取租金或資本增值，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后，確定

用于賺取租金或資本增值的日期；

④房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售時，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨，轉(zhuǎn)換日為租

賃期滿，企業(yè)董事會或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議明確表示將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。

【例題?判斷題】企業(yè)將其擁有的辦公大樓由自用轉(zhuǎn)為收取租金收益時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。（）

（2017年）

【答案】V

（二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

1.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

在成本模式下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價值，以其轉(zhuǎn)換前的賬面價值確定。

基本賬務(wù)處理：

（1）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)（原資產(chǎn)的賬面原值）

累計折舊（攤銷）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）（原資產(chǎn)的賬面原值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

累計折舊（攤銷）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備

（3）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)（存貨的賬面價值）

存貨跌價準(zhǔn)備

貸：開發(fā)產(chǎn)品

（4）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨

借：開發(fā)產(chǎn)品（投資性房地產(chǎn)的賬面價值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換如圖所示:

投資性房地產(chǎn)按轉(zhuǎn)換H賬面價值計最

自用用地產(chǎn)或存貨按轉(zhuǎn)換日賬面價值計量

【例題?單選題】2019年7月1日，甲公司將一項按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資

產(chǎn)。該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前的賬面原價為4000萬元，已計提折舊200萬元，已計提減值準(zhǔn)備100萬元，轉(zhuǎn)換日的公

允價值為3850萬元，假定不考慮其他因素，轉(zhuǎn)換日甲公司應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目的金額為（）萬元。

A.3700B.3800

C.3850D.4000

【答案】D

【解析】轉(zhuǎn)換日甲公司應(yīng)按轉(zhuǎn)換前投資性房地產(chǎn)原價4000萬元借記“固定資產(chǎn)”科目。

2.采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

（1）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬

面價值，應(yīng)當(dāng)將差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）；如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值，應(yīng)當(dāng)將

其差額計入所有者權(quán)益（其他綜合收益）。

①轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值時：

借：投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

累計折舊（攤銷）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備

公允價值變動損益（公允價值小于賬面價值的差額）

貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）、開發(fā)產(chǎn)品

②轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值時：

借：投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

累計折舊（攤銷）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）、開發(fā)產(chǎn)品

其他綜合收益（公允價值大于賬面價值的差額）

（2）以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為

自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公

允價值變動損益）。

基本賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

貸：投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日的賬面價值）

差額：公允價值變動損益

【提示】將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時應(yīng)區(qū)分轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬

面價值之間的大小關(guān)系，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值，應(yīng)當(dāng)將差額計入公允價值變動損益；如果

轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值，應(yīng)當(dāng)將其差額計入其他綜合收益。而將采用公允價值模式計量的投資性

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時，則無須考慮轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面價值之間的大小關(guān)系，其差額均計入

公允價值變動損益。

【手寫板】

,轉(zhuǎn)投資性―一公允＞賬面——＞其他綜合收益（貸方）

房地,公允〈賬面——＞公允價值變動損益（借方）

2.投資性房地產(chǎn)（公允）-我一白用：公允與賬面差額一＞公允價值變動損益

3.投資性房地產(chǎn)—成本模式轉(zhuǎn)為公公允與賬＜.南左此法

允價值模式：面差額日”網(wǎng)乂而

【例題?單選題】企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，下列關(guān)于轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)公

允價值大于賬面價值的差額的會計處理表述中，正確的是（）。（2017年）

A.計入遞延收益

B.計入當(dāng)期損益

C.計入其他綜合收益

D.計入資本公積

【答案】C

【解析】企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)日公允價值大于賬面價值的差額,

應(yīng)該計入其他綜合收益，選項C正確。

【例題?單選題】自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)公允價值小于

賬面價值的差額，正確的會計處理是（）?

A.計入其他綜合收益

B.計入期初留存收益

C.計入營業(yè)外收入

D.計入公允價值變動損益

【答案】D

【解析】自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的差額記入

“公允價值變動損益”科目。

二、投資性房地產(chǎn)的處置

當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投

資性房地產(chǎn)。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相

關(guān)稅費(fèi)（例如土地增值稅，但不包括增值稅）后的金額計入當(dāng)期損益（屬日常經(jīng)營范疇）。

【提示】區(qū)別固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)處置的會計處理。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置其損益

計入利潤表“資產(chǎn)處置收益”項目。而投資性房地產(chǎn)的處置其損益計入利潤表“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項

目。

（一）成本模式下基本賬務(wù)處理

（1）收到處置收入

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（2）結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

【例題?單選題】大華公司于2016年12月31日將一棟辦公樓對外出租并采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，租期

為3年，每年12月31日收取租金200萬元（不含增值稅，征收率為5%）,出租時該辦公樓的賬面原價為3000

萬元，已提折舊200萬元，己提減值準(zhǔn)備160萬元，尚可使用年限22年，大華公司對該辦公樓采用年限平均法

計提折舊，無殘值。2018年年末該辦公樓的可收回金額為1920萬元。假定辦公樓的折舊方法、預(yù)計折舊年限

和預(yù)計凈殘值一直未發(fā)生變化。2019年12月31日租賃期屆滿大華公司將其出售，收到2000萬元價款并存入

銀行（含增值稅95.24萬元）。假定不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)及其他因素影響，大華公司出售該辦

公樓對當(dāng)期營業(yè)利潤的影響為（）萬元。

A.176.76B.80.76

C.-280.76D.-380.76

【答案】B

【解析】

2016年年末辦公樓的賬面價值=3000-200-160=2640（萬元）；

2017年年末辦公樓的賬面價值=2640-2640/22=2520（萬元）；

2018年年末未提減值前辦公樓的賬面價值=2520-2640/22=2400（萬元）；

2018年12月31日辦公樓的可收回金額為1920萬元，所以需要計提減值準(zhǔn)備=2400T920=480（萬元）；

2019年年末辦公樓的賬面價值=1920-1920/20=1824（萬元）；

出售時對當(dāng)期營業(yè)利潤的影響金額=（2000-95.24）-1824=80.76（萬元）。

（二）公允價值模式下基本賬務(wù)處理

（1）按實(shí)際收到的款項

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（2）結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：投資性房地產(chǎn)一一成本

----公允價值變動（或借方）

（3）將累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本

借：公允價值變動損益

貸：其他業(yè)務(wù)成本

或作相反分錄。

【提示】此分錄對當(dāng)月?lián)p益不產(chǎn)生影響。

（4）將轉(zhuǎn)換時原計入其他綜合收益的金額沖減其他業(yè)務(wù)成本

借：其他綜合收益

貸：其他業(yè)務(wù)成本

【例題?計算分析題】2X10年12月16日，甲公司與乙公司簽訂了一項租賃協(xié)議，將一棟經(jīng)營管理用寫字

樓出租給乙公司，租賃期為3年，租賃期開始日為2X11年1月1日，年租金為240萬元(不含增值稅，適用

稅率為10%),于每年年初收取。相關(guān)資料如下：

(1)2X10年12月31日，甲公司將該寫字樓停止自用，準(zhǔn)備出租給乙公司，擬采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計

量，預(yù)計尚可使用46年，預(yù)計凈殘值為20萬元，采用年限平均法計提折舊，不存在減值跡象。該寫字樓于2

X07年1月10日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時的賬面原價為1970萬元，預(yù)計使用年限為50年，預(yù)計凈殘值為20

萬元，采用年限平均法計提折舊。

(2)2X11年1月1日，預(yù)收當(dāng)年租金264萬元(含稅)，款項已收存銀行。甲公司按月將租金收入確認(rèn)

為其他業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。

(3)2義13年1月1日，甲公司考慮到所在城市存在活躍的房地產(chǎn)市場，并且能夠合理估計該寫字樓的公

允價值，為提供更相關(guān)的會計信息，將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，當(dāng)日，該寫

字樓的公允價值為2000萬元。

(4)2X13年12月31日，該寫字樓的公允價值為2150萬元。

(5)2X14年1月1日，租賃合同到期，甲公司為解決資金周轉(zhuǎn)困難，將該寫字樓出售給丙企業(yè)，價款為2

310萬元(含增值