第二十一章 租賃

第二十一章租賃第一節(jié)租賃概述第二節(jié)承租人的會計處理第三節(jié)出租人的會計處理第四節(jié)售后租回交易的會計處理第一節(jié)租賃概述一、與租賃相關的定義二、租賃的分類一、與租賃相關的定義1.租賃

是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。2.租賃期

是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。3.租賃開始日

是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。承租人/出租人：認定為融資租賃或經營租賃4.租賃期開始日

是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。承租人：初始確認租入資產、最低租賃付款額、未確認融資費用出租人：初始確認應收融資租賃款、未擔保余值、未實現(xiàn)融資收益

一、與租賃相關的定義5.擔保余值

就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值。6.未擔保余值

指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。一、與租賃相關的定義

7.最低租賃付款額

是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。8.最低租賃收款額

是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。一、與租賃相關的定義租賃開始日區(qū)別是融資租賃還是經營租賃，概括地講，要看與所有權相關的風險和報酬是否轉移給承租人，如果轉移了，就是融資租賃，沒有轉移就是經營租賃。

二、租賃的分類滿足下列標準之一的認定為融資租賃：1.在租賃期限屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。2.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。滿足下列標準之一的認定為融資租賃：3.租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75％以上（含75％）。

需要注意的是，如果已使用年限占全新使用壽命的大部分，即使租賃資產的租賃期占使用壽命的大部分，也不能叫作融資租賃。

例如，某項設備全新使用壽命是10年，現(xiàn)已使用8年，還可以使用2年，租賃該資產2年，租賃期（2年）占使用壽命（2年）的100％，也不能稱為融資租賃,因為該設備的已使用壽命占全新使用壽命的大部分。

如果已使用2年，占全新使用壽命20％，尚可使用年限是8年，租7年，7/8大于75％，該項租賃就是融資租賃。滿足下列標準之一的認定為融資租賃：4.就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90％（含90％）以上。5.租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。第二節(jié)承租人的會計處理一、承租人對經營租賃下的租金的會計處理二、承租人對融資租賃的會計處理融資租賃比經營租賃的內容重要，更復雜，難度大。

在經營租賃下，與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有實質上轉移給承租人，只有使用權，因此，在正式賬簿上沒有這項資產，但是，為了保證租賃資產的安全和有效使用，承租人應設置“經營租賃資產”備查簿作備查登記。一、承租人經營租賃租金的會計處理某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。

1.在出租人提供了免租期的情況下，

如，租賃資產24個月，只收20個月的租金，應將租金總額在整個租賃期間，而不是只在20個月內進行分攤，假設每月租金1萬元，共收20個月的租金總額是20萬元，那么，每月費用是20/24。

2.在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。

如，接上例，不僅只收20個月租金，而且還對設備進行保養(yǎng)，保養(yǎng)費2萬元，那么，（20-2）/24作為每月的費用?！纠?1－2】

一、承租人經營租賃租金的會計處理二、承租人對融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日的會計處理（二）未確認融資費用的分攤（三）租賃資產折舊的計提（四）履約成本的會計處理（五）或有租金的會計處理（六）租賃期屆滿時的會計處理

（一）租賃期開始日的會計處理

在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用（A）。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

第一步判斷租賃類型第二步計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產的入賬價值最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值第三步計算未確認融資費用未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值第四步將初始直接費用計入資產價值第五步賬務處理（一）租賃期開始日的會計處理（二）未確認融資費用的分攤未確認融資費用的分攤率的確定具體為下列幾種情況：

1.以出租人的租賃內含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。

2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

4.以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產公允價值的折現(xiàn)率。

在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規(guī)定，承租人應當采用實際利率法。第一步確定融資費用分攤率第二步在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用（編表）第三步賬務處理借：財務費用

貸：未確認融資費用（二）未確認融資費用的分攤

1.折舊政策2.折舊期間第一步融資租入固定資產折舊的計算（編表）①固定資產凈值②折舊率③月折舊額第二步賬務處理（三）租賃資產折舊的計提1.折舊政策對于融資租入資產，計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。

如果承承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，則應提折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。2.折舊期間（1）如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃資開始日租賃資產的壽命作為折舊期間。（2）如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。

什么時候發(fā)生什么時候計入損益。（四）履約成本的會計處理（五）或有租金的會計處理什么時候發(fā)生什么時候計入當期損益。（六）租賃期屆滿時的會計處理1.返還租賃資產

2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產

3.留購租賃資產

【例21－3】

第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對經營租賃的會計處理二、出租人對融資租賃的會計處理

一、出租人對經營租賃的會計處理某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。

在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應確認租賃收入。

在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分配。【例21－4】

二、出租人對融資租賃的會計處理（一）租賃債權的確認（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理（三）應收融資租賃款壞賬準備的計提（四）未擔保余值發(fā)生變動的會計處理（五）或有租金的會計處理（六）租賃期屆滿時收回租賃資產的會計處理（一）租賃債權的確認出租人應在租賃期開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。

其會計處理為：在租賃期開始日，出租人應按最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款――應收融資租賃款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值，貸記“融資租賃資產”科目，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。

收到租金時，

借：銀行存款

貸：長期應收款――應收融資租賃款

（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理借：未實現(xiàn)融資收益

貸：租賃收入

在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認的融資收入。

（三）應收融資租賃款壞賬準備的計提出租人應對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備，而不是對應收融資租賃款全額計提壞賬準備。

計提：借：資產減值損失貸：壞賬準備核銷：借：壞賬準備貸：長期應收款——應收融資租賃款

（四）未擔保余值發(fā)生變動的會計處理期末，出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“未擔保余值減值準備”科目。同時，將上述減值金額與由此所產生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產減值損失”科目。

如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，沖銷減值準備，并將沖減的未實現(xiàn)融資收益恢復。（五）或有租金的會計處理什么時候收到什么時候確認收入。

（六）租賃期屆滿時的會計處理1.收回租賃資產2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產3.留購租賃資產1.收回租賃資產收回租賃資產，通常有可能出現(xiàn)以下四種情況：

（1）存在擔保余值，不存在未擔保余值。

（2）存在擔保余值，同時存在未擔保余值。

（3）存在未擔保余值，不存在擔保余值。

（4）擔保余值和未擔保余值均不存在。（1）存在擔保余值，不存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，

借：融資租賃資產貸：長期應收款――應收融資租賃款如果收回租賃資產的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，

借：其他應收款

貸：營業(yè)外收入例如，承租人租賃資產時保證歸還出租人資產時價值10萬元，但實際歸還時只值7萬元，因此，要賠償3萬元。

收到租賃資產時：

借：融資租賃資產10

貸：長期應收款10

應收價值損失補償金：

借：其他應收款3

貸：營業(yè)外收入3

出租人收到承租人返還的租賃資產時，

借：融資租賃資產

貸：長期應收款――應收融資租賃款

未擔保余值如果收回租賃資產的扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，

借：其他應收款

貸：營業(yè)外收入

（2）存在擔保余值，同時存在未擔保余值。例如，承租人在租賃資產時對資產一部分進行擔保，保證返還時價值10萬元，未擔保余值是5萬元。出租人收到返還的租賃資產時，

借：融資租賃資產15

貸：長期應收款10

未擔保余值5如果收回的資產價值12萬元，扣除未擔保余值5萬元，還剩7萬元，低于擔保余值，向承租人收取價值損失補償金。

借：其他應收款3

貸：營業(yè)外收入3

（2）存在擔保余值，同時存在未擔保余值。（3）存在未擔保余值，不存在擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，

借：融資租賃資產

貸：未擔保余值

（4）擔保余值和未擔保余值均不存在。此時，出租人無需作會計處理，只需作相應的備查登記。

2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產⑴續(xù)租：繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益。⑵不續(xù)租：同返還租賃資產。3.留購租賃資產承租人購買時，借：銀行存款貸：長期應收款——應收融資租賃款如果還存在未擔保余值，借：營業(yè)外支出——處置固定資產凈損失貸：未擔保余值（七）相關會計信息的披露1.資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收到的最低租賃收款額及以后年度收到的最低租賃收款額總額。2.未實現(xiàn)融資收益的余額。3.分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法?！纠?1－5】第四節(jié)售后租回交易的會計處理一、售后租回交易的定義二、售后租回交易的會計處理

一、售后租回交易的定義將固定資產出售，然后，又將該項出售的固定資產租回來，這種出售并不是實質上的出售，而是一種籌資的行為。二、售后租回交易的會計處理（一）售后租回交易形成融資租賃承租人（賣主）應將售價與資產賬面價值的差額予以遞延（遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）），并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。（二）售后租回交易形成經營租賃

售價與資產公允價值的差額售價低于公允價值——當期損益——由未來租賃付款額（低）補償，遞延分攤（遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經營租賃））售價高于公允價值

——遞延分攤公允價值與賬面價值之差

——當期損益1.出售資產時借：固定資產清理累計折舊，減值準備貸：固定資產2.收到出售資產的價款時借：銀行存款貸：固定資產清理借/貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（租賃付款額補償）借/貸：營業(yè)外收入，營業(yè)外支出（當期損益）3.租回資產時（融資租賃）借：融資租賃資產未確認融資費用貸：長期應付款——應付融資租賃款4.按折舊進度（融資）或租金支付比例（經營）分攤未實現(xiàn)售后租回損益借/貸