行政征收的理念、原則與制度

行政征收的理念、原則與制度

在國(guó)家行政法治化的進(jìn)程中，應(yīng)當(dāng)確立和統(tǒng)一行政征收制度。所謂行政征收，是指一國(guó)政府基于公共需要依法無(wú)償取得相對(duì)人財(cái)產(chǎn)（貨幣表現(xiàn)）的行為，其制度化表現(xiàn)為一個(gè)國(guó)家的稅收制度和行政收費(fèi)制度。長(zhǎng)期以來(lái)，人們對(duì)“天經(jīng)地義”的稅收制度不存質(zhì)疑。但近幾年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)生活市場(chǎng)化和全球化、國(guó)家政治民主化和法治化的快速進(jìn)展，稅收政策、稅收法治化以及稅收制度中的非國(guó)民待遇等問(wèn)題越來(lái)越為人注目；更為受人關(guān)注的是名目繁多的行政收費(fèi)及其帶來(lái)的社會(huì)問(wèn)題，政府部門亂收費(fèi)帶來(lái)的諸如和農(nóng)民負(fù)擔(dān)過(guò)重、行政腐敗等社會(huì)問(wèn)題正考驗(yàn)著社會(huì)各方面的忍耐力。關(guān)注稅費(fèi)，可能會(huì)涉及兩個(gè)基本角度：稅費(fèi)關(guān)系著國(guó)家財(cái)力和政府能力及其發(fā)展，關(guān)系著具有基本權(quán)利性質(zhì)的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)及其保障。人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到更新和發(fā)展稅費(fèi)征收觀念、確立和遵循行政征收原則、建立和完善行政征收制度具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一

關(guān)于稅收制度的正當(dāng)性說(shuō)明，幾個(gè)世紀(jì)以來(lái)產(chǎn)生了眾多學(xué)說(shuō)。17世紀(jì)的公共福利說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家的職能是滿足公共需要，增進(jìn)公共福利，因此需要通過(guò)征稅取得用以實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的費(fèi)用；18世紀(jì)的交換說(shuō)與盧梭、亞當(dāng)o斯密等著名的思想家相，因而該學(xué)說(shuō)以社會(huì)契約論和自由主義的國(guó)家觀為基礎(chǔ)，認(rèn)為國(guó)家和個(gè)人是各自獨(dú)立平等的主體，國(guó)民因國(guó)家活動(dòng)而得到利益，理應(yīng)向國(guó)家納稅以作為報(bào)償，因而稅收體現(xiàn)的是國(guó)家與國(guó)民之間的一種特別交換關(guān)系；19世紀(jì)起源于英國(guó)、后發(fā)展于德國(guó)的稅收犧牲說(shuō)，最終以黑格爾的國(guó)家有機(jī)體學(xué)說(shuō)為基礎(chǔ)，認(rèn)為個(gè)人生活必須依賴國(guó)家的生存，為了維持國(guó)家的生存而納稅，是每個(gè)公民當(dāng)然的義務(wù)；20世紀(jì)與凱恩斯主義一脈相承的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說(shuō)認(rèn)為，由于存在市場(chǎng)失靈，市場(chǎng)機(jī)制不能進(jìn)行資源的有效配置和公平分配社會(huì)財(cái)富，因而需要社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策予以調(diào)節(jié)和矯正。而稅收是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會(huì)分配的重要手段。上述學(xué)說(shuō)以及其它關(guān)于稅收合理性說(shuō)明的理論，

有的富有濃厚的政治學(xué)色彩，有的充滿了社會(huì)學(xué)概念，有的具有鮮明的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義。各種學(xué)說(shuō)理論基礎(chǔ)、邏輯風(fēng)格各異，但殊途同歸，國(guó)家稅收正當(dāng)性得以說(shuō)明。受各種理論學(xué)說(shuō)的啟示和誘導(dǎo)，人們能夠理性地認(rèn)同這樣的邏輯和結(jié)論：公民或者說(shuō)人民納稅支持國(guó)家和政府執(zhí)行公共職能、履行公共責(zé)任，才能有國(guó)防、公共安全和公共基礎(chǔ)設(shè)施；無(wú)論市場(chǎng)化的程度多高，經(jīng)濟(jì)發(fā)展離不開政府與市場(chǎng)的配合，市場(chǎng)配置資源失靈，國(guó)家和政府通過(guò)稅收措施制約經(jīng)濟(jì)冷熱，熨平經(jīng)濟(jì)周期，平衡經(jīng)濟(jì)波動(dòng)；社會(huì)財(cái)富積累的一般規(guī)律預(yù)示著社會(huì)收入再分配的必要，政府依靠稅收維持社會(huì)公平，保障社會(huì)穩(wěn)定。類似的邏輯推理和結(jié)論使稅收及其制度化存在的正當(dāng)性不容置疑。

行政收費(fèi)既不是為了公平的社會(huì)分配而求取社會(huì)穩(wěn)定，也不是為了公共設(shè)施的建設(shè)而輸出公共服務(wù)，又不是為了療治市場(chǎng)的失靈而平衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展，行政收費(fèi)制度與國(guó)家稅收制度不同，其正當(dāng)性應(yīng)當(dāng)在于它的特別交易性：使用國(guó)有土地、礦產(chǎn)資源，政府收取資源使用費(fèi)；超過(guò)法定排放標(biāo)準(zhǔn)排放污染物，政府征收排污費(fèi)；等等。使用國(guó)有資源繳納資源使用費(fèi)、超標(biāo)排污繳納排污費(fèi)，行政收費(fèi)建立在這種特別交易基礎(chǔ)上顯示了它的合理性：特別收入滿足特別支出。行政收費(fèi)的特別交易性表現(xiàn)為這種交易不是真正的市場(chǎng)交易和等價(jià)交易，盡管近幾年來(lái)有些國(guó)有資源的使用權(quán)開始啟動(dòng)拍賣程序，從而使這種交易多少帶有市場(chǎng)色彩，但它畢竟不同于一般的市場(chǎng)等價(jià)交易。這種特別交易也不能說(shuō)明行政收費(fèi)具有補(bǔ)償性，因?yàn)閷⑹褂觅Y源作為繳納資源使用費(fèi)的補(bǔ)償，或者將超標(biāo)排污視為征收排污費(fèi)的補(bǔ)償，等于為特別收入而特別支出，不符合社會(huì)一般常識(shí)和行政收費(fèi)的基本邏輯。

無(wú)論稅收還是收費(fèi)，行政征收的正當(dāng)性能夠獲得邏輯的理論說(shuō)明，但其現(xiàn)實(shí)正當(dāng)性卻需要一定理念的呵護(hù)和維持。也可以這樣認(rèn)為，當(dāng)行政征收的正當(dāng)性本身保持沉默的時(shí)候，法治、平等、人權(quán)等理念能夠塑造行政征收正當(dāng)性的實(shí)踐。其一，近現(xiàn)代以來(lái)，法治理念普及于公共生活諸領(lǐng)域?！白舛愂欠傻膭?chuàng)造物”、“無(wú)法律則無(wú)課稅”等至理名言是稅收領(lǐng)域法治理念的濃縮。

為保障稅收和收費(fèi)的現(xiàn)實(shí)正當(dāng)性，必須在行政征收領(lǐng)域確立和張揚(yáng)法治理念：未經(jīng)人民或其代表同意，不得征稅、收費(fèi)或以其它形式剝奪公民、法人和其他組織的合法財(cái)產(chǎn)，無(wú)代表則無(wú)征收；行政征收制度由國(guó)家立法確立，所有行政征收行為必須依法而行，無(wú)法律則無(wú)征收；無(wú)論稅收還是收費(fèi)包括抽象的行為和具體的行為，都應(yīng)當(dāng)納入司法審查的視野，無(wú)救濟(jì)則無(wú)征收。其二，近些年來(lái)，平等觀念越來(lái)越廣泛地滲透進(jìn)政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活。在公共權(quán)力領(lǐng)域，平等不再僅僅意味著法律適用上的平等，社會(huì)成員已經(jīng)產(chǎn)生了獲取立法平等對(duì)待的新的渴望。行政征收領(lǐng)域的平等觀念基于這樣一些不證自明的常識(shí)而自然產(chǎn)生：社會(huì)成員具有平等的國(guó)民身份或公民資格；收入多的人多納稅，收入少的人少納稅；誰(shuí)使用誰(shuí)繳費(fèi)，誰(shuí)受益誰(shuí)繳費(fèi)。由上述政治和社會(huì)常識(shí)支持的平等理念不斷質(zhì)疑稅收領(lǐng)域的優(yōu)惠政策和稅收立法上的非國(guó)民待遇現(xiàn)象，促使行政征收機(jī)關(guān)通過(guò)實(shí)踐平等理念而接近行政征收的現(xiàn)實(shí)正當(dāng)性；其三，十幾年來(lái)，人權(quán)理念越來(lái)越深刻地影響著人們的生活方式，并日益作用于公共生活，進(jìn)而使人權(quán)在某種意義上逐步成為公共權(quán)力的界限。行政征收領(lǐng)域的人權(quán)理念使得財(cái)產(chǎn)權(quán)成為國(guó)家與公民、政府與社會(huì)相互關(guān)系中的重要概念，敦促著政府的行政征收以法治姿態(tài)面對(duì)公民、法人和其他組織的財(cái)產(chǎn)費(fèi)不課稅以保障公民最低限度的生活。人權(quán)主義原則實(shí)質(zhì)上就是人道主義原則；創(chuàng)設(shè)和保障公民的正當(dāng)程序權(quán)利，制止濫用征收權(quán)侵害公民、法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。人權(quán)主義原則需要程序正義原則的保障；建立完全的行政征收救濟(jì)機(jī)制，對(duì)違法的行政征收，包括抽象的稅費(fèi)設(shè)定和具體的稅費(fèi)征收，納稅人或相對(duì)人能夠獲得有效的司法救濟(jì)。人權(quán)主義原則要求司法審查制度的援助；

以及禁止稅費(fèi)重疊，避免造成人民雙重或多重負(fù)擔(dān)。

三

中國(guó)加入世界貿(mào)易組織前后，大規(guī)模的立法修正展開了對(duì)稅收領(lǐng)域的非國(guó)民待遇和超國(guó)民待遇措施的清理，學(xué)界和官方為制定統(tǒng)一行政收費(fèi)法也已付出多年的立法努力，與此同時(shí)，稅費(fèi)關(guān)系受到全面檢視并逐步推行費(fèi)改稅，行政征收制度由此在現(xiàn)實(shí)合理性、規(guī)范程度等方面不斷取得進(jìn)步。根據(jù)“理念-原則-制度”的邏輯關(guān)系，理念是制度的精神和靈魂，原則是制度的鋪墊和主線，制度是理念的物化和原則的延展。在法治、平等和人權(quán)等理念及其衍生的法律主義、平等主義和人權(quán)主義原則的導(dǎo)引下，行政征收制度正在顯示出規(guī)范征收權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本走向。沿著這一基本走向，加快行政征收制度建設(shè)，建構(gòu)行政征收權(quán)力制度、行政征收程序制度和行政征收訴訟制度，對(duì)推進(jìn)法治行政進(jìn)程具有重要意義。

行政征收權(quán)力的制度安排是行政征收制度建設(shè)的首要問(wèn)題?；貞?yīng)法治、平等和人權(quán)理念，根據(jù)法律主義、平等主義和人權(quán)主義原則的要求，建立行政征收權(quán)力制度，對(duì)行政征收權(quán)力作出合理的制度安排，對(duì)于規(guī)范行政征收行為、改進(jìn)行政征收質(zhì)量、提高行政征收水平具有根本作用。行政征收權(quán)力的制度化問(wèn)題應(yīng)當(dāng)包括：其一，明確行政征收權(quán)力的性質(zhì)和內(nèi)容，這關(guān)系到征收權(quán)力的宏觀分配。與行政許可、行政處罰、行政強(qiáng)制等權(quán)力一樣，行政征收權(quán)力不是純粹的行政權(quán)力，以稅收權(quán)為例，按照“無(wú)代表則無(wú)稅收”的邏輯推論，稅收權(quán)甚至在一定意義上應(yīng)當(dāng)歸屬議會(huì)并被視為立法權(quán)的重要組成部分。行政征收權(quán)可以視為一個(gè)權(quán)力體系，稅費(fèi)設(shè)定權(quán)、征收?qǐng)?zhí)行權(quán)、征收監(jiān)督權(quán)是行政征收權(quán)力的具體表現(xiàn)形式。稅費(fèi)設(shè)定權(quán)原則上屬于立法機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)根據(jù)立法或法律授權(quán)，可以行使有限的稅費(fèi)設(shè)定權(quán)；征收?qǐng)?zhí)行權(quán)屬于行政機(jī)關(guān)；對(duì)行政征收的監(jiān)督應(yīng)當(dāng)是立法的、行政的和司法的全面監(jiān)督，征收監(jiān)督權(quán)應(yīng)當(dāng)合理配置于立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。其二，明確行政征收權(quán)力的適用領(lǐng)域和范圍，這關(guān)系到行政征收?qǐng)?zhí)行權(quán)的微觀分布。征收?qǐng)?zhí)行權(quán)包括稅收征收?qǐng)?zhí)行權(quán)和行政收費(fèi)執(zhí)行權(quán)，前者一般安排在海關(guān)、稅務(wù)、財(cái)政等機(jī)構(gòu)，后者則幾乎遍及所有政府部門。根據(jù)權(quán)力分布規(guī)范化要求，行政征收?qǐng)?zhí)行權(quán)應(yīng)當(dāng)盡量避免散亂。稅收征收?qǐng)?zhí)行權(quán)應(yīng)當(dāng)集中于海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)，盡可能取消其它行政機(jī)關(guān)的稅收征收?qǐng)?zhí)行權(quán)；行政收費(fèi)執(zhí)行權(quán)更不可以過(guò)于分散，而應(yīng)當(dāng)集中配置，建立行政收費(fèi)征收機(jī)構(gòu)統(tǒng)一行使收費(fèi)執(zhí)行權(quán)。

建立和完善行政征收程序是行政征收制度建設(shè)的核心問(wèn)題。在中國(guó)法治化進(jìn)程中，通過(guò)程序?qū)崿F(xiàn)正義、通過(guò)程序控權(quán)以保障人權(quán)等類似的認(rèn)識(shí)和觀念，已經(jīng)深刻地影響著立法、執(zhí)法和司法實(shí)踐。程序法治對(duì)于建設(shè)法治行政的意義日益凸現(xiàn)。貫徹法律主義、平等主義和人權(quán)主義原則，建立和完善行政征收程序，規(guī)范行政征收權(quán)力的行使，是法治行政的題中之義。行政征收程序制度的完善和發(fā)展應(yīng)當(dāng)遵循如下思路：其一，廣義地講，行政征收程序包括了稅費(fèi)設(shè)定程序、征收?qǐng)?zhí)行程序和征收監(jiān)督程序，除重視征收?qǐng)?zhí)行程序外，至少要強(qiáng)調(diào)稅費(fèi)設(shè)定程序化。比如，開征新稅、稅率調(diào)整、收費(fèi)決定等應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)聽證程序。其二，狹義地說(shuō)，行政征收程序?qū)Ｖ刚魇請(qǐng)?zhí)行程序，為稅費(fèi)征收?qǐng)?zhí)行權(quán)設(shè)置運(yùn)行程序，通過(guò)法定程序控約征收?qǐng)?zhí)行權(quán)，將有利于減少行政征收的主觀性和隨意性，有效保障公民、法人和其它組織的財(cái)產(chǎn)權(quán)；其三，行政征收應(yīng)當(dāng)排棄“征收權(quán)力-納稅、繳費(fèi)義務(wù)”的傳統(tǒng)單向思維，在稅費(fèi)征收和支出等各個(gè)層面上，通過(guò)程序創(chuàng)設(shè)相對(duì)人的參與和監(jiān)督權(quán)利，防止和抑制行政征收權(quán)力的濫用和專斷。

構(gòu)建行政征收全面訴訟制度是行政征收制度建設(shè)的關(guān)鍵所在。建設(shè)行政征收全面訴訟制度是發(fā)展中國(guó)憲政和司法審查制度的重要層面，也是保障公民、法人和其它組織財(cái)產(chǎn)權(quán)及相關(guān)權(quán)利的積極措施。它至少要考慮兩個(gè)方面：其一，盡管行政征收領(lǐng)域的抽象行為將受到嚴(yán)格限制，但不能完全消除行政機(jī)關(guān)的稅費(fèi)設(shè)定權(quán)限，公民、法人和其它組織不僅能夠?qū)`法的具體征收行為提起訴訟，而且應(yīng)當(dāng)通過(guò)改進(jìn)和發(fā)展司法審查制度，使相對(duì)人能夠借助司法權(quán)向抽象征收行為提出挑戰(zhàn)；其二，盡管行政征收的主要內(nèi)涵是稅費(fèi)征收，但隨著法治行政的不斷進(jìn)展，稅費(fèi)支出的法治化問(wèn)題也已經(jīng)浮出水面。這不僅使加強(qiáng)立法機(jī)關(guān)對(duì)行政預(yù)算的監(jiān)督成為必要，而且應(yīng)當(dāng)使相對(duì)人既可以對(duì)不法的征收行為提起訴訟，又能夠?qū)⑦`憲和違法的政府稅費(fèi)支出行為訴諸法院。

無(wú)論是以監(jiān)督行政征收權(quán)力為出發(fā)點(diǎn)，還是著眼于給予權(quán)利以有效救濟(jì)，完善和發(fā)展行政征收訴訟制度都至為關(guān)鍵。

注釋：

行政征收是新近幾年行政法學(xué)上廣泛使用的概念，較早論及行政征收的學(xué)者泛化了行政征收的概念，將行政征用視為行政征收的重要內(nèi)容。參見姜明安主編：《行政法與行政訴訟》，中國(guó)卓越出版公司1990年版，第249頁(yè)。近來(lái)也有學(xué)者主張從廣義和狹義上理解行政征收，將廣義上的行政征收包括了行政征用和行政征調(diào)。參見熊文釗著：《現(xiàn)代行政法原理》，法律出版社20XX年版，第378~381頁(yè)。在國(guó)外，有公用征收、公用收用、公益征收等概念和理論，與我們使用的行政征收概念有所不同，比如在征收標(biāo)的、有償或無(wú)償?shù)确矫?，象法?guó)的公用征收，標(biāo)的限于不動(dòng)產(chǎn)，并貫徹事先補(bǔ)償原則。參見王名揚(yáng)著：《法國(guó)行政法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1988年版，第365頁(yè)。但這些概念和理論所體現(xiàn)的理念和原則對(duì)于建構(gòu)中國(guó)行政征收制度具有特別重要的意義。

毫無(wú)疑問(wèn)，一國(guó)政府能力強(qiáng)弱取決于國(guó)家財(cái)力大小。國(guó)家財(cái)力主要由下列方式提供：增發(fā)貨幣、發(fā)行國(guó)債、征稅和收費(fèi)。稅費(fèi)特別是稅，是國(guó)家財(cái)力的主要來(lái)源和政府能力的基本支持力量。自近代以來(lái)，各國(guó)通過(guò)稅收形式從社會(huì)收入中獲得財(cái)政收入在整個(gè)財(cái)政收入中所占比重日漸提高，許多西方發(fā)達(dá)國(guó)家高達(dá)90%以上，因而有學(xué)者將近代國(guó)家稱為“租稅國(guó)家”或“稅收國(guó)家”。

例如豈埃爾創(chuàng)立的稅收保險(xiǎn)說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家保護(hù)了人民財(cái)產(chǎn)和社會(huì)公共秩序，人民因此就應(yīng)向國(guó)家支付報(bào)酬。國(guó)家與國(guó)民之間的關(guān)系如同保險(xiǎn)公司與投保者的關(guān)系，稅收就是國(guó)民向國(guó)家交納的保險(xiǎn)費(fèi)。再例如以維克塞爾、格倫采爾、林達(dá)爾等為代表人物的稅收價(jià)格論，認(rèn)為國(guó)家可以分解為構(gòu)成國(guó)家的個(gè)人，國(guó)家滿足公共需要就是滿足每個(gè)人共同的私人欲望，因此，個(gè)人納稅就象為滿足私人欲望而購(gòu)物時(shí)所支付的價(jià)款。參見張守文著：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社1999年版，第12頁(yè)。

英國(guó)憲法學(xué)家戴雪曾在憲法意義上論及國(guó)家歲入、賦稅與法律的關(guān)系，他認(rèn)為：“除世襲歲收外，全國(guó)歲入概賴法律規(guī)定下之賦稅。由此觀之，全國(guó)歲入概賴法律而存在；他只是巴力門法案下之產(chǎn)物而已?！贝餮╆P(guān)于賦稅與法律關(guān)系的觀點(diǎn)完全對(duì)應(yīng)著其一貫推崇的法律主治理念。參見[英]戴雪著：《英憲精義》，中國(guó)法制出版社20XX年版，第345頁(yè)。

“四項(xiàng)九端原則”是指財(cái)政政策、國(guó)民經(jīng)濟(jì)、社會(huì)正義和稅務(wù)行政四項(xiàng)原則及其框架內(nèi)的九個(gè)基本點(diǎn)：1、收入充分；2、收入彈性；3、慎選稅源；4、慎選稅種；5、普遍；6、平等；7、確實(shí)；8、便利；9、節(jié)約。

財(cái)產(chǎn)權(quán)作為一項(xiàng)基本人權(quán)受憲法保障，財(cái)產(chǎn)權(quán)神圣不可侵犯是憲法的基本精神。對(duì)于財(cái)產(chǎn)權(quán)的公法保護(hù)主要來(lái)自兩個(gè)方面，即刑法保護(hù)和稅法保護(hù)。刑法通過(guò)打擊盜竊、搶劫、貪污等犯罪為公私財(cái)產(chǎn)建立安全保障；稅法應(yīng)當(dāng)為征稅者設(shè)定權(quán)力界限從而避免對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的公共侵犯。

日本著名稅法學(xué)家北野弘久教授以其《稅法學(xué)原論》、《憲法與稅財(cái)政》和《現(xiàn)代稅法的構(gòu)造》三部力作創(chuàng)立“北野稅法學(xué)”，納稅者基本權(quán)理論構(gòu)成北野稅法學(xué)思想的基礎(chǔ)。由北野弘久教授主持審議和通過(guò)的《納稅者權(quán)利宣言》列舉了納稅人的如下基本權(quán)利：1、最低生活費(fèi)等非課稅等權(quán)利；2、接受“正當(dāng)程序”的權(quán)利；3、對(duì)違法課稅處分等有接受救濟(jì)的權(quán)利；4、管理租稅征收和用途等的權(quán)利；5、工薪階層