2023年分析所得稅會計6

分析所得稅會計

所得稅是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理以及公平稅負(fù)以及促進(jìn)競爭的原則，依據(jù)有關(guān)

的稅收法規(guī)，確定一定時期內(nèi)納稅所得額，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進(jìn)行征稅。

所得稅會計就是研究如何處理按照會計準(zhǔn)則計算稅前利潤（或虧損）與按照稅法計算的

應(yīng)稅所得（或虧損）之間差異的會計理論和方法。所得稅會計是財務(wù)會計的一個組成部

分，是以財務(wù)會計的理論原則為基礎(chǔ)，以應(yīng)稅所得和會計收益之間的差異為核算對象，

以提供與決策有用的信息為目標(biāo)。

一我國所得稅會計的成因

我國的所得稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷進(jìn)行確立和發(fā)展起來的。隨著經(jīng)濟(jì)

體制改革的進(jìn)行，我國原有的稅制已不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，影響稅收作用的發(fā)揮。因

此，我國對稅制進(jìn)行了改革和調(diào)整。我國自1992年頒布《稅收征管法》和1993年頒布

《企業(yè)所得稅條例》開始，就確立了會計制度服從稅法的計稅原則，1994年財政部下發(fā)

的《企業(yè)所得稅處理的暫行規(guī)定》是我國企業(yè)所得稅會計處理的主要依據(jù)。新稅法的頒

布，使稅法標(biāo)準(zhǔn)與會計準(zhǔn)則的差異不斷擴(kuò)大，我國會計和稅法的改革正朝著各自獨(dú)立的

方向發(fā)展。

所得稅會計產(chǎn)生的原因主要是會計收益與應(yīng)稅收益存在的差異所致。會計收益和應(yīng)稅收

益是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個不同的經(jīng)濟(jì)概念，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象，體現(xiàn)不

同的要求。因此，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計準(zhǔn)則計算的會計收益與按照國家稅

法計算的應(yīng)稅收益之間的差異是不可避免的，故在計算所得稅時，不可能直接以會計收

益為依據(jù)，而要以所得稅法規(guī)定對會計收益進(jìn)行調(diào)整后，才能正確的計算出應(yīng)稅收益，

因而就產(chǎn)生了調(diào)整這一復(fù)雜過程的專門的所得稅會計。

二所得稅會計的內(nèi)容

（一）所得稅會計的基本概念

收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應(yīng)稅收益概

念是所得稅會計研究的出發(fā)點(diǎn)。同時又據(jù)此衍生出所得稅會計的歸宿性概念一一所得稅

費(fèi)用與應(yīng)納所得稅。

1以及會計收益與應(yīng)稅收益

會計收益，也稱帳面收益以及報告收益，是根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財務(wù)會計的

程序確認(rèn)的，在扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之前的收益。確認(rèn)稅前帳面收益的目的是遵循財務(wù)

會計準(zhǔn)則，盡可能精確地計量企業(yè)的經(jīng)營成果，以利于實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計對外報告的目標(biāo)。

應(yīng)稅收益也稱計稅利潤以及納稅所得，是根據(jù)國家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計算確認(rèn)的

收益，也是企業(yè)申報納稅和政府稅收機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅額的依據(jù)。應(yīng)稅收益的確認(rèn)受稅法的

約束，并因政府修訂稅法而變化。

會計收益與應(yīng)稅收益的關(guān)系：兩者都是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他業(yè)務(wù)收入扣除與收

入取得相關(guān)的成本費(fèi)用和損失作為計量基礎(chǔ)，彼此有著一定的聯(lián)系。會計收益是應(yīng)稅收

益的重要依據(jù)，即通常所說應(yīng)稅收益是以會計收益為前提的。但兩者遵循的原則，計量

標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范對象又不完全相同，因而又是彼此獨(dú)立的。會計收益遵循會計準(zhǔn)則及財務(wù)通

則，應(yīng)稅收益遵循國家稅法及其實(shí)施細(xì)則。由于二者遵循的原則不同使得收入與費(fèi)用在

計算口徑上和計算時間上存在差異。

2以及所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅

所得稅費(fèi)用是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額。它是根據(jù)

財務(wù)會計準(zhǔn)則計算的，企業(yè)當(dāng)期所創(chuàng)造的收益所應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。

應(yīng)納所得稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，按照適用稅率和規(guī)定的稅基（即應(yīng)稅收益）計算的企業(yè)當(dāng)期

對政府的納稅責(zé)任。一般來說，公司應(yīng)付所得稅的計算程序也是遵循收益表所使用的概

念。

（二）所得稅性質(zhì)

在過去幾十年中，我國會計制度一直是把所得稅作為企業(yè)利潤分配的一項內(nèi)容來處理，

而在其他國家和地區(qū)及國際會計準(zhǔn)則委員會的有關(guān)準(zhǔn)則中，均是作為費(fèi)用處理。1994年

以來，隨著我國會計制度以及稅收制度改革的深人，人們逐步認(rèn)識到利潤分配是企業(yè)對

稅后利潤的分配，其性質(zhì)屬于所有者權(quán)益；而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的

稅收，它具有強(qiáng)制性以及無償性，是企業(yè)的一項純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費(fèi)用。為

了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規(guī)定》中改

變了過去的做法，把所得稅作為費(fèi)用處理。與一般費(fèi)用相比，所得稅費(fèi)用有其特殊性：

①所得稅是一種宏觀費(fèi)用支出。它直接構(gòu)成國家財政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源

等而應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。②所得稅是一種

法定費(fèi)用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性以及固定性和強(qiáng)制性，這與

由股東大會決定的按股權(quán)比例分配的利潤不同。對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)

管理者合理預(yù)測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關(guān)所得稅的信

息、0

（三）所得稅會計的基本處理方法

1以及應(yīng)付稅款法

在應(yīng)付稅款法下，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅，假設(shè)不欠稅，則所得稅費(fèi)用就

是交納的所得稅，即現(xiàn)金支出多少，費(fèi)用就是多少，這是收付實(shí)現(xiàn)制。采用應(yīng)付稅款法，

關(guān)鍵是計算應(yīng)交的所得稅，應(yīng)交的所得稅計算出來了，所得稅的費(fèi)用也就確定了。應(yīng)付

稅款法既可用來處理永久性差異，也可用來處理時間性差異。

應(yīng)付稅款法要求所得稅費(fèi)用按稅法計算，所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交稅款。因為所得稅是

因本期收益而發(fā)生的法定費(fèi)用，與以后各個期間的收益無關(guān)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，理應(yīng)

由本期收益負(fù)擔(dān)。同時，此種方法按應(yīng)稅利潤計算所得稅費(fèi)用，使本期所得稅費(fèi)用的發(fā)

生額與本期應(yīng)交稅款相同，計算方法簡單，易于掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本

期所得稅費(fèi)用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來收益的不確定性，使其處理

并不穩(wěn)健。當(dāng)然，應(yīng)付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規(guī)定存在較大差異

的情況下，如存在大額超過稅法規(guī)定的工資費(fèi)用以及業(yè)務(wù)招待費(fèi)等等，則會導(dǎo)致其計算

出的所得稅費(fèi)用與按會計制度計算的所得稅費(fèi)用存在較大差額。

2以及納稅影響會計法

納稅影響法認(rèn)為，會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和時間性差異（或

暫時性差異）。永久性差異是由于會計制度與稅法對收益以及費(fèi)用或損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同

而形成的，這種差異不會隨著時間流逝而變化，也不會在以后期間轉(zhuǎn)回。所以，在核算

中只能在本期確認(rèn)永久性差異。時間性差異（或暫時性差異）是由于會計制度和稅法對

收入以及費(fèi)用歸屬期間的規(guī)定不同而形成的，隨著時間的流逝，時間性差異（或暫時性

差異）會轉(zhuǎn)回，其對納稅的影響額也會隨之消除。所以，所得稅費(fèi)用可以采用跨期攤提

的方法，把稅法對本期所得稅費(fèi)用和稅后利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費(fèi)

用時，不必調(diào)整時間性差異（或暫時性差異），只需在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，

再乘所得稅稅率即可。所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅額的差額就是時間性差異（或暫時性差

異）的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶，如果本期所得稅費(fèi)用大于應(yīng)付稅款，“遞延

稅款”賬戶表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待

攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)?！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著時間性差異（或暫時

性差異）的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。如果在此期間沒有新的時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生,

“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來，“遞延稅款”賬戶從結(jié)構(gòu)和用途上看屬于跨

期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費(fèi)用的核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，采用待攤

或預(yù)提的方法，把時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額作時間性調(diào)整。

所得稅是一種特殊費(fèi)用，與一般費(fèi)用的不同在于，遞延稅款的確認(rèn)和攤銷，與時間性差

異（或暫時性差異）的發(fā)生和轉(zhuǎn)回數(shù)額以及時間及稅率有關(guān)。時間性差異（或暫時性差

異）發(fā)生的時間以及金額與轉(zhuǎn)回的時間以及金額不一定相等，適用的稅率也可能發(fā)生變

更，所以，在時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時間內(nèi)，“遞延稅款”賬戶的借

方和貸方發(fā)生額不一定呈對稱分布。納稅影響法的兩種具體方法一一遞延法和債務(wù)法，

都主張在時間性差異（或暫時性差異）形成的期間確認(rèn)其納稅影響額，當(dāng)時間性差異（或

暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的納稅影響額。其主要區(qū)別在于對稅率變動的反應(yīng)不同。

遞延法對時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額的確認(rèn)，按照當(dāng)期稅率計算，在時

間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，仍按原來發(fā)生時的稅率循序轉(zhuǎn)銷納稅影響額。遞延

法強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性。但是，這種處理方法在時

間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回且稅率發(fā)生變動之后的各期，損益表中計算所得稅的實(shí)

際稅率，既不同于時間性差異（或暫時性差異）形成期間的歷史稅率，也不同于當(dāng)期的

法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在未來稅率不變的情況下，才表示預(yù)付所得

稅或應(yīng)付所得稅。在未來稅率變動時，則不能表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅，只能以“所

得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這對于資產(chǎn)負(fù)債表信息的正確使用

是不利的。

債務(wù)法對時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額的確認(rèn)，按照其轉(zhuǎn)回時的稅率計算，

則可以克服遞延法的缺點(diǎn)。債務(wù)法要求在時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生期間確認(rèn)納

稅影響額時，如果明確地知曉當(dāng)期或以后期間的新稅率，應(yīng)按時間性差異（或暫時性差

異）乘新稅率計算納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶。如果不知道新稅率，則按當(dāng)期

法定稅率計算納稅影響額，在以后稅率變動時，既要按新稅率計算當(dāng)期納稅影響額，還

要按新稅率調(diào)整原來已確認(rèn)的時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額。在時間性差

異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，按當(dāng)期法定稅率計算納稅影響額的轉(zhuǎn)銷額。在債務(wù)法下，

只有在官方公布的稅率將在下一期間生效或稅率變動且須對以前確認(rèn)的遞延稅款進(jìn)行調(diào)

整時，損益表中的實(shí)際稅率與當(dāng)期法定稅率才不一致。這種處理方法賦予“遞延稅款”

賬戶余額以資產(chǎn)或負(fù)債的意義，使資產(chǎn)負(fù)債表中的信息更具有相關(guān)性。雖然損益表中的

所得稅費(fèi)用有失權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，但債務(wù)法畢竟比遞延法有所改進(jìn)。

兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和上繳，即對國家所得稅

收入沒有影響。所得稅作為一種費(fèi)用，應(yīng)按費(fèi)用會計的原則和方法來進(jìn)行會計處理，為

報表使用者提供最相關(guān)的信息。應(yīng)付稅款法和納稅影響法就是用費(fèi)用會計的基本原則來

處理所得稅的財務(wù)會計處理方法。在實(shí)務(wù)中企業(yè)可以選定其中一種方法，并保持相對穩(wěn)

定。由于納稅影響法的兩種方法一一遞延法和債務(wù)法都將時間性差異（或暫時性差異）

產(chǎn)生的納稅影響額遞延到以后期間，當(dāng)“遞延稅款”的余額在借方時，表示待攤所得稅

費(fèi)用；在以后期間發(fā)生虧損時，待攤所得稅費(fèi)用難以轉(zhuǎn)回。這一方面夸大了損益表中的

稅后利潤，另一方面虛報了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。所以，會計制度

規(guī)定，只有在確信未來所得稅利益能夠?qū)崿F(xiàn)時，才可以使用納稅影響法，否則，應(yīng)改為

應(yīng)付稅款法。遞延法和負(fù)債法在稅率不變時，所得稅會計處理過程和結(jié)果完全相同。但

在稅率變動的情況下，遞延法和債務(wù)法的會計處理結(jié)果截然不同。遞延法以損益表為導(dǎo)

向，無視時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時稅率調(diào)整對納稅的影響，使“遞延稅款”

賬戶期末余額不能確切地表示未來稅款的抵減權(quán)力和應(yīng)付義務(wù)，因而被英以及美等國家

所否定。債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向，根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整已確認(rèn)的

遞延稅款，從而使“遞延稅款”賬戶反映的納稅影響與當(dāng)前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān)，也

賦予遞延稅款余額以資產(chǎn)或負(fù)債的涵義，故所提供的財務(wù)信息更為有用，債務(wù)法成為世

界上流行的方法。

三中美所得稅會計比較

（一）以及所得稅會計核算內(nèi)容的對比

1以及對會計收益與應(yīng)稅收益差異原因?qū)Ρ?/p>

會計收益是指根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過財務(wù)會計的程序確認(rèn)的以及在扣減當(dāng)期所

得稅費(fèi)用之前的收益；應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計算確定的收益。

顯然，會計收益的計算過程嚴(yán)格地受財務(wù)報告須采用的會計程序和方法的限制；而應(yīng)稅

收益的計算則受國家稅法的約束。對于它們兩者產(chǎn)生的具體原因，我國將差異分為永久

性差異和時間性差異。美國Nikolail和Bazley合著的《中級會計》把會計收益和應(yīng)稅收

益差異的原因分為5種：即永久性差異以及暫時性差異以及營業(yè)虧損抵回與抵后以及稅

收減免及期間所得稅分配。但美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的會計原則委員會于1967年公布

的第II號意見書一一“所得稅會計”，把由于會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的不同而造成的會計

收益與應(yīng)稅收益之間發(fā)生的以及在以后能轉(zhuǎn)回的差異，稱為“時間性差異”。美國財務(wù)會

計標(biāo)準(zhǔn)委員會于1987年公布的替代第11號意見書的《FASB說明書第96號一一所得稅

會計》，則把“時間性差異”這個詞擴(kuò)展為“暫時性差異二綜上所述，可以看出，兩國

對會計收益和應(yīng)稅收益差異原因的分析實(shí)質(zhì)上是一致的，只是論述的詳略程度和表達(dá)方

式不同而已，都認(rèn)為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）是造成會計收益與應(yīng)稅

收益存在差異的兩大基本原因。

2以及關(guān)于永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）內(nèi)容的對比

盡管我國在1993年7月1日實(shí)施新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及1994年1月1日起施行《企

業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》使我國所得稅會計處理開始與國際會計慣例“接軌”，但

目前還不規(guī)范，且我國與美國所得稅會計處理的規(guī)定有一定的差別，因此，永久性差異

以及時間性差異（或暫時性差異）所包含的內(nèi)容也不盡相同，下面分別予以論述：

（1）永久性差異的對比

永久性差異是指由于企業(yè)一定時期的應(yīng)納稅所得與稅前會計利潤因計算口徑不同而產(chǎn)生

的差異，這種差異在本期發(fā)生后，不能在以后各會計期間轉(zhuǎn)回。美國把永久性差異分為

三種基本類型：（1）有些收入在財務(wù)報告上確認(rèn)為收入，但不要求納稅。如市政債券利

息以及公司因投保職工死亡而取得的人壽保險所得。（2）有些費(fèi)用在財務(wù)報告上確認(rèn)為

費(fèi)用，但稅法則不允許扣除。如商譽(yù)的攤銷以及高級職員的人壽保險費(fèi)。（3）有些項目

稅法規(guī)定允許扣除，但按一般公認(rèn)會計原則不能確認(rèn)為費(fèi)用。如超成本折耗的百分比折

耗以及特殊股息扣減。我國對永久性差異包含的內(nèi)容沒有分類列示，而是在稅法中逐項

列示，但筆者認(rèn)為，若要對我國永久性差異進(jìn)行分類列示，分為項目差異和標(biāo)準(zhǔn)差異兩

種情況是比較合適的。（1）項目差異。項目差異是由于會計準(zhǔn)則和稅法兩者對收入以及

費(fèi)用的確認(rèn)不一致造成的，一方確認(rèn)而另一方不予確認(rèn)。具體可以細(xì)分為四種情況：一

是會計上確認(rèn)為收入，但不要求納稅。如購買國庫券和公債利息所得。二是會計上不確

認(rèn)為收入，但稅法要求納稅。我國對某些視同銷售的規(guī)定即屬此類，如將自產(chǎn)以及委托

加工或購買的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)以及委托加工或購買的貨物作為投資，提供

給其他單位或個體經(jīng)營者等。三是會計上確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法上不允許扣除。如違法經(jīng)

營的罰款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金以及罰金和罰款，各種非救濟(jì)以及公

益性捐贈和贊助支出等。四是會計上不確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法允許扣除。（2）標(biāo)準(zhǔn)差異。

標(biāo)準(zhǔn)差異是指會計準(zhǔn)則和稅法兩者對費(fèi)用都允許扣除，但稅法對其扣除有限額規(guī)定，超

過限額部分應(yīng)予納稅。一是利息支出。會計制度規(guī)定應(yīng)據(jù)實(shí)列支，稅法規(guī)定向非金融機(jī)

構(gòu)借款的利息支出高于按照向金融機(jī)構(gòu)同類以及同期貸款利率計算的數(shù)額的超額部分，

要作為計稅利潤。二是工資支出。會計制度要求工資以及獎金據(jù)實(shí)進(jìn)入成本，但稅法規(guī)

定由各省以及自治區(qū)以及直轄市人民政府制定計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)實(shí)發(fā)數(shù)超過計稅標(biāo)準(zhǔn)

的部分要繳納所得稅。三是職工工會經(jīng)費(fèi)以及福利費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)支出。會計制度規(guī)定企

業(yè)應(yīng)按職工實(shí)發(fā)工資計提，而稅法只允許按計稅工資標(biāo)準(zhǔn)總額計提“三費(fèi)”。四是業(yè)務(wù)招

待費(fèi)支出。財務(wù)制度雖規(guī)定應(yīng)控制在規(guī)定比例范圍內(nèi)開支，但超過部分仍據(jù)實(shí)列支，但

納稅時超額部分要作為計稅利潤調(diào)整。五是公益以及救濟(jì)性捐贈支出。會計制度規(guī)定此

項支出應(yīng)據(jù)實(shí)列支，但稅法規(guī)定公益以及救濟(jì)性捐贈支出超過應(yīng)納稅所得額3%以外的部

分要計算納稅。

（2）時間性差異（或暫時性差異）的對比

美國《FASB說明書第96號》列出了所有當(dāng)期存在的暫時性差異，并把它們分為九類，

其中前四類是關(guān)于財務(wù)會計所得和納稅所得的差額，后五類是與直接調(diào)整資產(chǎn)或負(fù)債時

產(chǎn)生的暫時性差額相關(guān)。

我國長期以來，為了既方便稅務(wù)部門計征所得稅，又便于企業(yè)計繳所得稅，立法機(jī)構(gòu)制

定稅法時，盡量使應(yīng)稅收益同稅前會計收益保持一致，與此相適應(yīng)，財政部在制定財務(wù)

會計制度時，力求與稅法現(xiàn)行的規(guī)定接軌。由此決定了在我國時間性差異項目的出現(xiàn)是

不多見的，即使有出現(xiàn)時間性差異的會計項目，也有很多限制條件，如折舊問題，所得

稅法要求對固定資產(chǎn)折舊一般采用直線法（年限平均法），企業(yè)如需采用加速折舊法而經(jīng)

稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。但是，財務(wù)會計和稅收作為

兩個不同的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，其實(shí)施主體以及所持立場以及工作目標(biāo)都存在差別，如果我們硬

把兩者糅合在一起，不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實(shí)

現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀調(diào)控。因此，我國的稅法和財務(wù)制度必須保持其獨(dú)立性，

美國在這方面走在了前頭，它的經(jīng)驗值得我們借鑒學(xué)習(xí)。

3以及對永久性差異以及時間性差異會計處理規(guī)定的對比

對于永久性差異，采用應(yīng)付稅款法。而對于時間性差異（或暫時性差異），美國學(xué)者對下

面幾個問題一直存在著爭議，第一，究竟公司應(yīng)不應(yīng)該對暫時性差異進(jìn)行跨期分配？第

二，如果要進(jìn)行所得稅跨期分配，那么，是所有暫時性差異進(jìn)行綜合分配還是對某些暫

時性差異進(jìn)行部分分配？第三，如果要進(jìn)行所得稅分配，那么，應(yīng)選債務(wù)法還是選用遞

延法？針對這些問題，美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會進(jìn)行了詳細(xì)調(diào)查研究，最后在《FASB說

明書第96號》中明確規(guī)定了所得稅會計處理的現(xiàn)行一般公認(rèn)會計原則。即要求公司以“綜

合基礎(chǔ)”采用“債務(wù)法”對暫時性差異進(jìn)行”所得稅跨期分配:我國《企業(yè)所得稅會計

處理暫行規(guī)定》中明確提出：對于永久性差異，應(yīng)采用應(yīng)付稅款法；對于時間性差異，

可以采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，對于應(yīng)用納稅影響

法（遞延法和債務(wù)法）限定了約束條件：當(dāng)會計收益小于應(yīng)稅收益時，只有在以后時間

性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采用納稅影響會計法，

否則只能采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理。與美國規(guī)定相比，我國的會計處理方法不是很

規(guī)范，但由于我國當(dāng)前財務(wù)會計與稅法規(guī)定差別不是很大，時間性差異出現(xiàn)的不多，按

我國現(xiàn)行的規(guī)定基本上還能適應(yīng)我國的現(xiàn)狀，但如果隨著我國稅法與會計準(zhǔn)則的不斷完

善，經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，美國的做法應(yīng)是我們的目標(biāo)，但并不是要原樣照搬，應(yīng)有鑒別地

吸收。

（二）經(jīng)營虧損彌補(bǔ)處理的對比

美國《國內(nèi)稅務(wù)法規(guī)》準(zhǔn)許公司將特定年度的經(jīng)營凈損失向前追溯3年或向后結(jié)轉(zhuǎn)15年，

即“營業(yè)虧損抵回"和''營業(yè)虧損抵后”。所謂營業(yè)虧損抵回是指公司用當(dāng)年發(fā)生的虧損

去抵銷以前年度報告的應(yīng)稅收益，它應(yīng)在虧損期間予以確認(rèn)，會計處理為：借記“應(yīng)收

所得稅退還款”，貸記“營業(yè)虧損抵回所得稅利益”，并應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上列為一項資產(chǎn)

（短期應(yīng)收款），在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少；所謂營業(yè)虧損抵后是指公司用當(dāng)年

發(fā)生的虧損額去抵銷以后年度的應(yīng)稅收益，它也應(yīng)在虧損期間予以確認(rèn)，其會計處理為：

借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅”，貸記“營業(yè)虧損抵后所得稅利益”。

在資產(chǎn)負(fù)債表上列報為遞延所得稅負(fù)債的減少，在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少。這

兩者都將給公司帶來所得稅上的好處。我國稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用

下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是

延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年，5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)期計算。在發(fā)

生虧損的年度，會計處理為：借記“利潤分配一一未分配利潤”，貸記“本年利潤”，在

彌補(bǔ)時，不用作會計賬務(wù)處理，僅進(jìn)行計算調(diào)整。從兩者比較可見，我國與美國稅法的

有關(guān)規(guī)定存在以下區(qū)別：（1）我國現(xiàn)只有營業(yè)虧損抵后的規(guī)定，而沒有營業(yè)虧損抵回的

規(guī)定；（2）抵補(bǔ)數(shù)額和連續(xù)抵補(bǔ)年限少。

（三）所得稅在財務(wù)報表上列示的對比

根據(jù)《FASB說明書第96號》的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)付所得稅應(yīng)報告為一項流動

負(fù)債；而遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）則必須分成兩類分別反映，即流動部分和非流動部

分。流動部分是指在下一年度將帶來凈應(yīng)稅額或減稅的所有暫時性差異對遞延所得稅的

凈影響額，剩下的部分即為非流動部分。同時，還要求公司在財務(wù)報表腳注里，說明造

成遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的暫時性差異的性質(zhì)和種類。在損益表上，應(yīng)披露所得稅

費(fèi)用的構(gòu)成，同時，還須進(jìn)一步說明每年與連續(xù)營業(yè)相關(guān)的所得稅費(fèi)用的重要組成內(nèi)容，

如本期所得稅費(fèi)用或利益以及遞延所得稅費(fèi)用或利益以及稅款減免以及營業(yè)虧損抵后利

益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行的遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)調(diào)整等。在我國，遞延稅款賬戶

應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表其他資產(chǎn)或其他負(fù)債下的“遞延稅款”下進(jìn)行反映。遞延稅款賬戶的期

末余額如在借方，應(yīng)填列在資產(chǎn)一一其他資產(chǎn)下“遞延稅款借項”項目內(nèi)；遞延稅款賬

戶的期末余額如在貸方，則應(yīng)填列在其他負(fù)債下的“遞延稅款貸項”項目內(nèi)。而作為損

益類費(fèi)用支出中所得稅費(fèi)用支出的所得稅余額，應(yīng)填列在損益表的利潤總額下，作為減

項予以反映。

四我國所得稅會計發(fā)展中存在的問題

財政部頒布的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》已頒布實(shí)施十年了，從實(shí)際情況看，總

的情況是好的，但是與美國相比我國的所得稅會計存在以下問題。

（-）我國還沒有獨(dú)立的所得稅會計處理標(biāo)準(zhǔn)

會計與財務(wù)及稅務(wù)等法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象至今還沒有重要改觀，如在企業(yè)有關(guān)財務(wù)法規(guī)

中，關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待的開支標(biāo)準(zhǔn)，利潤分配程序中的“被沒收

的財產(chǎn)損失以及支付各項稅收的滯納金和罰款”等，其實(shí)不是會計問題，而是稅法應(yīng)規(guī)

范的問題。另外，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，企業(yè)所得稅是只對實(shí)際收到的股利

計征，還是按股權(quán)投資比例計算的實(shí)際投資收益計征，所得稅法也未作出明確規(guī)定。因

此可以看出，把兩者糅合在一起，不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，

也不利于實(shí)現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀調(diào)控。

（二）我國在制度法規(guī)上存在的問題

完備的會計準(zhǔn)則和會計制度可以保證財務(wù)會計為稅收提供可靠以及及時的會計信息，為

所得稅會計實(shí)施打下良好的基礎(chǔ)，而健全完善的稅收法規(guī)能使得所得稅會計有法可依。

然而目前我國具體會計準(zhǔn)則少，實(shí)施范圍有限。稅法與財務(wù)會計法規(guī)體系還沒有完全獨(dú)

立，所得稅法比較簡單，剛性不強(qiáng)，不能自成一體。這些都不利于財務(wù)會計與所得稅會

計的分離與發(fā)展。

（三）我國在計稅差異的認(rèn)識上不符合國際慣例的要求

我國將會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異分為永久性差異和時間性差異；而美國將該差異

分為永久性差異和暫時性差異，暫時性差異是指一項資產(chǎn)或一項負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)

負(fù)債表中帳面金額之間的差額。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的帳面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

高，就是遞延所得稅負(fù)債；反之，是遞延所得稅資產(chǎn)。所有的時間性差異都是暫時性差

異，但有些暫時性差異則不是時間性差異?！秶H會計準(zhǔn)則第12號一一所得稅》中同樣

描述了除時間性差異而由其他原因使計稅基礎(chǔ)和帳面價值不同而產(chǎn)生的差異。

（四）與美國相比我國的所得稅會計處理還不是很規(guī)范

根據(jù)我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)付稅款法以及遞延法和損益表債務(wù)法均可使用，目

前大多數(shù)企實(shí)際選用的是應(yīng)付稅款法，我國《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》中又明確

提出：對于永久性差異，應(yīng)采用應(yīng)付稅款法；對于時間性差異，可以采用“應(yīng)付稅款法”

或“納稅影響會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，對于應(yīng)用納稅影響法（遞延法和債務(wù)法）限

定了約束條件：當(dāng)會計收益小于應(yīng)稅收益時，只有在以后時間性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足

夠的應(yīng)稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采用納稅影響會計法，否則只能采用應(yīng)付稅款法

進(jìn)行會計處理。另外，無論是現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》以及《企業(yè)所得稅會計處理暫行

規(guī)定》都沒有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的使用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法恰恰是《國際會計準(zhǔn)

則第12號一一所得稅》中唯一允許采用的所得稅會計方法，同時，《國際會計準(zhǔn)則第12

號一一所得稅》中禁止使用遞延法。由于應(yīng)付稅款法不符合收入費(fèi)用的配比原則，國際

會計準(zhǔn)則委員會以及美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會等一些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也早在20世紀(jì)60年

代就取消了該法。

（五）目前我國的所得稅人員和稅務(wù)工作現(xiàn)狀有一定缺陷

財務(wù)會計與所得稅會計分離，客觀上增加稅款計算以及納稅申報和稅收征管的難度和工

作量。目前，我國會計人員素質(zhì)普遍不高，再加上會計操作手段相對落后，難以適應(yīng)所

得稅會計獨(dú)立后的會計工作需要。雖然新稅制中規(guī)定了納稅代理制度，但由于我國稅務(wù)

中介機(jī)構(gòu)和注冊會計師數(shù)量嚴(yán)重不足，納稅代理制度要在實(shí)際工作中推行，尚須時日。

稅收稽管工作也需很大的改進(jìn)。

五完善我國所得稅會計的措施

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，建立與完善所得稅會計制度尤為重要，很好的運(yùn)用

所得稅會計，對于緩解征納雙方矛盾，保證所得稅按時足額入庫，促進(jìn)我國稅收征管和

會計處理與國際慣例接軌有著極其重要的意義。因此研究完善所得稅會計是迫在眉睫的

課題。

（一）廣泛進(jìn)行所得稅會計理論與方法的研究

在我國，對于所得稅會計的研究雖然正逐漸加深，但是總體來說還顯得不夠，研究范圍

也僅限于業(yè)務(wù)的會計處理.，對于所得稅的處理重視不夠。應(yīng)該加大所得稅會計的宣傳力

度，通過研討會以及報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學(xué)術(shù)活動，進(jìn)一步研討與

國際會計慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的所得稅會計發(fā)展思路。鼓勵會計部門以及稅務(wù)

部門等共同探討所得稅會計的發(fā)展方向，使其符合國情，易于操作。

（二）建立企業(yè)的所得稅會計的法律規(guī)范

建立企業(yè)所得稅會計必須有嚴(yán)密的法律規(guī)范。這種規(guī)范，應(yīng)解決三個主要問題：一是確

立企業(yè)所得稅會計的法律地位，也就是把企業(yè)實(shí)行所得稅會計作為一項計稅義務(wù)加以規(guī)

定；二是規(guī)定計稅所得額的稅基，按保護(hù)所得稅稅基的原則界定成本費(fèi)用列支范圍以及

稅前扣除項目，以及所得稅會計核算應(yīng)稅所得的程序和模式；三是明確不按稅法規(guī)定進(jìn)

行所得稅會計核算所產(chǎn)生的后果的法律責(zé)任。有了這些規(guī)范，企業(yè)所得稅會計制度才能

得以確立，其工作內(nèi)容和工作程序才能據(jù)以建立。

（三）建立企業(yè)所得稅核算程序

企業(yè)所得稅會計應(yīng)當(dāng)自成獨(dú)立的體系，這樣才能最終解決對企業(yè)財務(wù)會計核算的依賴，

強(qiáng)化所得稅征管。而按我國目前的企業(yè)會計核算水平，還不具備這樣的條件。在一定時

期內(nèi)，還必須采取過渡的形式，即既建立起企業(yè)所得稅會計制度，又不完全割斷與企業(yè)

財務(wù)會計的聯(lián)系。具體可以概括為：以企業(yè)財務(wù)會計核算為基礎(chǔ)，以核算財務(wù)會計所得

和計稅所得差異為依托，實(shí)行“財務(wù)會計所得額+差異額=計稅所得額”的計算公式核算，

產(chǎn)生獨(dú)立的法定的所得稅會計報表。這一所得稅核算模式的關(guān)鍵，是確定企業(yè)會計所得

與計稅所得的差異，即在一個會計年度按照財務(wù)會計核算應(yīng)予反映成本支出，但按照稅

法規(guī)定進(jìn)行所得稅會計核算又應(yīng)計為計稅所得的部分。為了及時準(zhǔn)確的反映這部分差異,

可在企業(yè)財務(wù)會計賬戶之外，另設(shè)反映差異額的“差異總登記薄”（或“差異總帳”），對

各項差異額從總體上作全面反映。至于永久性差異和時間性差異對企業(yè)會計核算產(chǎn)生的

影響不同，可以再設(shè)“永久性差異賬戶”和“時間性差異賬戶”兩個明細(xì)登記賬戶分別

進(jìn)行反映。永久性差異按該項支出發(fā)生額記入“永久性差異賬戶”；時間性差異以稅法規(guī)

定標(biāo)準(zhǔn)與財務(wù)會計賬面實(shí)支數(shù)的差額形式存在，以這種差額