成本管理、成本核算與控制

成本核算與控制

第1節(jié)概述

1.成本概念

2.成本分類

3.成本流動(dòng)余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系

4.成本計(jì)算原理

5.成本管理

第2節(jié)定單法與分步法

1.定單法

2.分步法

第3節(jié)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)

1.引言

2.成本中心的確定

3.標(biāo)準(zhǔn)成本制定

4.成本業(yè)績(jī)計(jì)量

5.成本差異分析

6.成本反饋報(bào)告

第4節(jié)現(xiàn)代成本控制

1.引言

2.作業(yè)成本系統(tǒng)

3.目標(biāo)成本系統(tǒng)

第1節(jié)概述

無(wú)論對(duì)組織還是個(gè)人，無(wú)論對(duì)盈利組織還是非盈利組織，也無(wú)

論對(duì)大型跨國(guó)公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關(guān)的大問(wèn)題。

在盈利組織中，成本知識(shí)不僅是會(huì)計(jì)人員而且也是所有其他管理人

員（包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商管理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之

一，因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無(wú)一例外地涉及到成本，只是涉

及的程度深淺不同而已。成本知識(shí)的內(nèi)容很多，本章無(wú)法面面俱到，

我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點(diǎn)討論成本計(jì)算方法、

成本管理控制系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與報(bào)告。

一、成本概念

所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”

（Sacrifice）o這種犧牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)計(jì)量或計(jì)算。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，“沒有完全免費(fèi)的午餐”，做什么事情，都必須

有所耗費(fèi)。換句話說(shuō)，成本是市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到自己

所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西。”理解

成本概念需要注意兩個(gè)要點(diǎn)：

（1）計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。

在這里，主體是指耗

費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。正如本書前面所述，一家正規(guī)的

公司，其廠場(chǎng)設(shè)備必須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減

收入，計(jì)算盈虧；我國(guó)合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資

當(dāng)然也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上

賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)運(yùn)載冰棍

兒的手推車計(jì)提折舊，也不計(jì)算自己的工資。主體的多樣化必然導(dǎo)

致成本概念的多樣化。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”

的前提下建立起來(lái)的。

（2）從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以

下各節(jié)次所述，為了控

制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決

策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機(jī)會(huì)成本等等；

二、成本的分類

為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對(duì)成本進(jìn)行分類。成本

種類很多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例

予以說(shuō)明。

按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為

產(chǎn)品成本和期間成本。

1.產(chǎn)品成本

產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的

成本。一般分成直接

材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡(jiǎn)稱“料工費(fèi):直接材料就是產(chǎn)品

制造過(guò)程中耗費(fèi)的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。例如電器公

司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。直

接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。例如計(jì)算機(jī)

裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。制造費(fèi)用

是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用,

并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制造費(fèi)用。制造費(fèi)用包

括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車間管

理人員工資、廠場(chǎng)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。

對(duì)產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成

本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。由此推延

出來(lái)的成本計(jì)算原則就是直接成本直接計(jì)入產(chǎn)品，間接成本先分門

別類地歸集，然后再分配計(jì)入產(chǎn)品。

2.期間成本

企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期

間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)

品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計(jì)算成本的

過(guò)程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之

上。期間成本一般包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)。營(yíng)業(yè)

費(fèi)用主要包括營(yíng)銷成本、配送成本和客戶服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要

包括研究與開發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成本。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包

括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。

除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類

特別值得說(shuō)明：

1.按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類

在第X章已經(jīng)介紹，此

不贅述。

2.按計(jì)算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）

成本。前者根據(jù)成本實(shí)

際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本

計(jì)劃、控制和決策的工具。

3.按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，

如果一個(gè)人的決策影響到某個(gè)成本項(xiàng)目是否發(fā)生或在多大程度上

發(fā)生，那么，該成本項(xiàng)目就由這個(gè)人負(fù)責(zé)，屬于這個(gè)人的可控成本，

否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因

為總經(jīng)理可通過(guò)關(guān)閉工廠將成本降低為零），對(duì)于具體的成本項(xiàng)目

來(lái)說(shuō)，需要弄清楚的是該項(xiàng)目對(duì)誰(shuí)或?qū)δ膫€(gè)部門是可控的。

三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系

按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)

程中的流動(dòng)；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容

分類的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系（如圖表14-1

所示）。

圖表14T：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系

成本類別資產(chǎn)負(fù)債表

經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)

圖表14-1表明：（1）對(duì)產(chǎn)品成本的三個(gè)類別而言，先是材料采購(gòu)，

然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過(guò)程變成在制品存貨的一部分;

直接人工在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造

費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在

制品之上。

（2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過(guò)在制品歸集起來(lái)的成本也

轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。

（3）當(dāng)產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。

（4）材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨

項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。

材料存貨表示已經(jīng)采購(gòu)入庫(kù)但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示

已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)

完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。

（5）銷售產(chǎn)品成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間

成本是損益表項(xiàng)目。銷

售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配

比。期間成本的三個(gè)子項(xiàng)目與銷售的產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，也不計(jì)入

產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直接在損益表中攤銷。

四、成本的計(jì)算原理

我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無(wú)論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)

算成本。毫無(wú)疑問(wèn)，在計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大

部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來(lái)完成，但計(jì)算機(jī)不能夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也

不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的

決策。因此，掌握成本計(jì)算原理和了解成本計(jì)算的過(guò)程，對(duì)于參與

和指導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將

大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原理。

（一）成本對(duì)象

所謂成本對(duì)象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的?！澳康摹笔且粋€(gè)

非常寬泛的概念，例

如購(gòu)買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等

等，但有3點(diǎn)需要特別注意：

1.通常成本對(duì)象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。

2.在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者

的人，計(jì)算人的責(zé)任成本。

這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對(duì)象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其

在生產(chǎn)過(guò)程所耗費(fèi)的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是

決策者的責(zé)任成本。

3.國(guó)外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對(duì)

象。作業(yè)是指具有特定

目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)

程的一個(gè)基本的計(jì)量單位。換句話說(shuō)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程或者說(shuō)產(chǎn)品的

生產(chǎn)過(guò)程就是由一系列作'業(yè)組成的。相關(guān)的作'也連接起來(lái)稱為作業(yè)

鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價(jià)值鏈，與企、也戰(zhàn)略密切相

關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象，從而計(jì)算

作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見的

思路。

（二）成本計(jì)算的基本思路與成本動(dòng)因

那么，如何計(jì)算成本對(duì)象的成本呢？

計(jì)算成本的基本思路就是首先將成本項(xiàng)目區(qū)分為直接成本和間

接成本，然后按照“直

接成本直接計(jì)入成本對(duì)象，間接成本先分門別類地歸集起來(lái)然后再

分配計(jì)入成本對(duì)象”的原則，計(jì)算成本對(duì)象的成本。誠(chéng)如上述，制

造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本就是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的

直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。因此，對(duì)制造業(yè)企業(yè)

來(lái)說(shuō)，一旦選定成本對(duì)象，其成本計(jì)算過(guò)程實(shí)際上就是將直接材料

和直接人工直接按成本對(duì)象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門別類

地歸集，然后再分配到成本對(duì)象上去。圖表14-2以印刷廠為例說(shuō)明

了成本計(jì)算的思路。

在圖表14-2中，成本對(duì)象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是

直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成

本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅

費(fèi)等，這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志

上去。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本

質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門別類”的步驟。但是，將歸集起來(lái)

的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對(duì)象上，則是完全不同的處理。

圖表14-2：成本計(jì)算基本思路

成本類別成本計(jì)算

成本對(duì)

直接成本直接歸手印刷的雜志

例如紙張、工資等

間接成本分類歸集與分配

例如雜志社房租、差旅費(fèi)等

為了更加深入地理解成本計(jì)算的思路，我們引進(jìn)成本庫(kù)成本動(dòng)

因的概念。成本庫(kù)(CostPool)是指按照一定的分類標(biāo)志將不同成

本項(xiàng)目歸類集中起來(lái)存放的地方，有時(shí)也稱之為成本歸集中心。其

類別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有

生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫(kù)，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房

也都可以作成本庫(kù)。成本動(dòng)因(CostDriver)是一個(gè)全新的但能夠

簡(jiǎn)明地說(shuō)明問(wèn)題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的成本總額變動(dòng)的

因素。在印刷雜志的案例中，為了計(jì)算雜志的成本，我們必須計(jì)算

直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本(或者說(shuō)

紙張或工資等項(xiàng)目)總額的變動(dòng)、又是什么因素影響了間接成本(或

者說(shuō)雜志社房租或差旅費(fèi)等項(xiàng)目)總額的變動(dòng)呢？對(duì)于紙張成本或

工資，成本動(dòng)因顯然是產(chǎn)量；對(duì)于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的

成本動(dòng)因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至

于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)雜多了。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次

出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本動(dòng)因，另一方面

對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來(lái)說(shuō)，又是什么因素引起出差的發(fā)

生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能

找出來(lái)，有時(shí)也不是非找出來(lái)不可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成

本對(duì)象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運(yùn)用成本庫(kù)和成本動(dòng)因的概

念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。

（三）成本分配

在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或

兩種以上時(shí)，為了計(jì)

算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問(wèn)題，也就是

說(shuō)將間接費(fèi)用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分

配。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同費(fèi)用。

成本分配基礎(chǔ)（Cost-AllocationBase）,是指將一個(gè)或一組間接

成本項(xiàng)目與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直

接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見的間接成

本配基礎(chǔ)。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明

顯的區(qū)別。成本動(dòng)因是使得成本與成本對(duì)象具有因果關(guān)系的因素,

成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)了，但未必使它們具有因

果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項(xiàng)目，而成本分配基礎(chǔ)僅適

用間接成本項(xiàng)目。

為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間

接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算間接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來(lái)分配成

本。間接成本分配率工時(shí)如下：

某間接成本項(xiàng)目分配率二該成本項(xiàng)目數(shù)額/成本分配基礎(chǔ)

在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說(shuō)明如

下：

1.一次分配：全廠一個(gè)分配率

在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配

基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或

服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單

一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模

小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇,

但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地

歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。

2.兩次分配：部門分配率

典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零

部件加工車間、裝配

車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購(gòu)、銷售和職

能科室。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生

產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是

為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配

基礎(chǔ)所計(jì)算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費(fèi)用（主

要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的

成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費(fèi)

用與從外部分配來(lái)的制造費(fèi)用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品

上。圖表14.3簡(jiǎn)要地說(shuō)明了成本分配的部門分配率方法。值得注意

的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對(duì)象之

間的因果關(guān)心，這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。但在實(shí)務(wù)上是

很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它

比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。

圖表14-3成本分配的部門分配率方法

制造費(fèi)用

部門

品…分配（I\\'

根據(jù)文獻(xiàn)改編。參見RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting,

McGrawHill1999,p213。

3.兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率

前面，我們?cè)鴮⒆鳂I(yè)當(dāng)作“中間性的成本對(duì)象:實(shí)際上，如果

使用作業(yè)概念來(lái)計(jì)算

產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用

相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購(gòu)訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)

質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或計(jì)劃、機(jī)器工時(shí)、消耗電力、驗(yàn)收材料、搬

運(yùn)存貨、維修保養(yǎng)設(shè)備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較,

以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成

本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資

源”。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所耗

費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出

兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配：

（1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分

配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫(kù)的職能。

各項(xiàng)作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過(guò)程或流程來(lái)確定，其方法如同流程的確定。

由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是

一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就是由各種作業(yè)組成，因此，

確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬(wàn)，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本,

通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維

護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。

還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化

為直接成本一一直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可

能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要

在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。但必須注意，這種分配與全廠一

個(gè)分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是不同，它特別強(qiáng)調(diào)按

成本（或資源）動(dòng)因分配。

圖表14?4：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法

各種制造費(fèi)用（資源成本）

1次分配:

資源動(dòng)因

作業(yè)中心

關(guān)

與

的

機(jī)

^與

器

驗(yàn)

另

產(chǎn)

設(shè)

工

人

式

成

成

相M

收

部

備

品

廠

r工

本

本

本

關(guān)r

材

件

調(diào)

埼

x管

相

主

庫(kù)

庫(kù)

口

料

官

整

庫(kù)

令

驗(yàn)

理

零部件

數(shù)量

2次分配:斗器

數(shù)14時(shí)

作業(yè)動(dòng)因

根據(jù)文各種產(chǎn)品

McGraw-Hill,1999,p222o

（2）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作業(yè)或作中心歸集起來(lái)

的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。因?yàn)槠髽I(yè)

生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來(lái)的成本這些產(chǎn)品之

間進(jìn)行分配。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成本（或作業(yè)）動(dòng)

因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過(guò)

計(jì)量出產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)

因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準(zhǔn)確地將處

理材料成本分配到各種產(chǎn)品。

為便于理解,我們用圖表14-4說(shuō)明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。

(四)成本計(jì)算系統(tǒng)

設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：

1.成本計(jì)算結(jié)果

除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本

對(duì)象的總成本和單位

成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過(guò)程

中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該

產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話說(shuō)，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。

2.成本計(jì)量的尺度

產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計(jì)量，即實(shí)

際成本、正常成本和

標(biāo)準(zhǔn)成本。按照實(shí)際成本(ActualCost)尺度，單位產(chǎn)品成本或總

成本中直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。按照

正常成本(NormalCost)尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材

料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎?/p>

實(shí)際的分配基礎(chǔ)(或成本動(dòng)因)計(jì)算的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)偮实扔陬A(yù)計(jì)

的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)(或成本動(dòng)因)的數(shù)量之商。

按照標(biāo)準(zhǔn)成本(StandardCost)尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的

直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指

企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。

從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是

國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的

需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起

來(lái)使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。

3.成本計(jì)算方法

成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，

按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法(Job-OrderCosting)和分步法

(ProcessCosting)o按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類

型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？?/p>

越幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；

二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完

成或者不考慮會(huì)計(jì)期間，例如印刷廠、家具廠、機(jī)器設(shè)備制造、造

船廠等等。以前者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)

的成本計(jì)算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特

點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對(duì)象和程序、單位成本計(jì)算方法以及

成本報(bào)告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹

這兩種方法。

4.成本信息的作用

為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有

用性。成本信息至少有下列幾種用途：

(1)計(jì)算損益、實(shí)現(xiàn)資本保全的依據(jù)

(2)制定價(jià)格基礎(chǔ)

(3)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)

(4)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核的標(biāo)準(zhǔn)

(5)調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿

(6)計(jì)劃和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的手段

五、成本管理

成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理

解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點(diǎn)，①管理包括計(jì)

劃、執(zhí)行、控制和決策。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選

擇一個(gè)最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨(dú)立的職能，而是寓于計(jì)劃、

執(zhí)行和控制之中。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)?劃、執(zhí)行和控制三

個(gè)職能。計(jì)劃確定目標(biāo)或業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控

制則保證執(zhí)行的過(guò)程符合計(jì)劃的目標(biāo)?？刂七^(guò)程包括兩個(gè)階段：一是

計(jì)量執(zhí)行過(guò)程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果：二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或

結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理(ManagementbyException)v

的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏

離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過(guò)程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)

要求的方向。同時(shí)，由于管理是相對(duì)一個(gè)組織而言，而組織又是有層

級(jí)的，執(zhí)行總下級(jí)的事情，而計(jì)劃和控制總是上級(jí)的事情，諸如此類，

不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我

0)

RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting.McGraw-Hill.1999.pp4-7o

們用圖表14-5說(shuō)明成本控制的原理。

圖表14-5:成木控制的原理

成本的實(shí)際實(shí)際成本

與標(biāo)準(zhǔn)比較（業(yè)績(jī)）的計(jì)量

繼

續(xù)

運(yùn)

行

或

整

改

反饋報(bào)告

成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)

從圖表14-5看出：上級(jí)經(jīng)理，通過(guò)計(jì)劃職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理

制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過(guò)

程中，上級(jí)經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對(duì)成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的

進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成

本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級(jí)經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理根據(jù)按例

外管理的原則，決定是通過(guò)成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。

第2節(jié)訂單法與分步法

一、定單法

（一）定單法的意義

定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對(duì)象歸

集和分配直接材料、直接人工和

制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，

主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利

亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)

的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為63%、65%、58%、73%。

訂單法的主要特點(diǎn)包括：

（1）成本計(jì)算對(duì)象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計(jì)算的行話，有

時(shí)確實(shí)指一份訂單，但

有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。

（2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因

此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與

會(huì)計(jì)期間并不一致。

（3）會(huì)計(jì)期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工

產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問(wèn)題。

（二）案例

【案例1］北京天法機(jī)械加工公司銃磨車間生產(chǎn)若干種零部件，

2003年3月2日又新承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號(hào)為2W47,3

月8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、

506、238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為

5、8、4、10,工資額（元）分別為45、60、21、54。制造費(fèi)用按

預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配：銃磨車間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)

用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為40,000小時(shí)。根

據(jù)這個(gè)案例，我們說(shuō)明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品的總本和單位成本。

（三）計(jì)算過(guò)程

在訂單法下成本計(jì)算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)

任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成

本計(jì)算單”（圖表14-6）,緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、

直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出總成本單位成本。一個(gè)成本對(duì)象（產(chǎn)

品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。

1.成本計(jì)算單

成本計(jì)算單（圖表10-8）包括4個(gè)主要部分：

（1）基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號(hào)、生產(chǎn)部門、開工和完工

日期、完工數(shù)量等等。

這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。

（2）用來(lái)歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。這部分在整

個(gè)表的中間。

(3)用來(lái)計(jì)算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。

(4)用來(lái)記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。

2.直接材料成本的歸集

將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。不言而喻,

在某種產(chǎn)品消耗材

料之前，必須先到倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、

批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領(lǐng)料這個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算特定產(chǎn)品、批次

或訂單所耗費(fèi)的直接材料成本。換句話說(shuō)，將特定產(chǎn)品、批次或訂

單的領(lǐng)料單匯總起來(lái)就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領(lǐng)

料單的格式如圖表146,它包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：

(1)基本情況，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門和領(lǐng)料日

期。這部分在表頭的下

方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。

(2)領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價(jià)和金額。

(3)負(fù)責(zé)人簽字。

這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計(jì)算

單的直接材料部分。本案例共3張領(lǐng)料單，為簡(jiǎn)化起見，這里僅詳

細(xì)介紹1張，即圖表14-6o這張領(lǐng)料單編號(hào)為14873,材料價(jià)值共

計(jì)660元，請(qǐng)對(duì)照?qǐng)D表14-6和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單

與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。

圖表14-6領(lǐng)料單

領(lǐng)料單編號(hào)14873日期2003年3月2日

訂單編號(hào)2B47___________

部門銃磨車間____________

說(shuō)明數(shù)量單價(jià)（元）金額（元）

M46連接器護(hù)2124248

蓋

G7連接器接4103412

頭

合計(jì)660

負(fù)責(zé)人簽字洪光_____________

3.直接人工成本的歸集

將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)卡。在比較規(guī)

范的企業(yè)里，直接人

工工資根據(jù)直接人工工時(shí)和小忖工資率計(jì)算。小時(shí)工資率通常由人

事部門制定，是直接人工成本計(jì)算已知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則

必須通過(guò)實(shí)際記錄工時(shí)取得。用于記錄人工工時(shí)的表格稱為“工時(shí)

卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。工

圖表14-7工時(shí)卡

工時(shí)卡編號(hào)843日期2003年3

月3日

職工姓名楊光崗位編號(hào)4

部門錢磨車間________________

開始獻(xiàn)耗費(fèi)工工資率工資額訂單編號(hào)

時(shí)阮）阮）

7:0012:0059452B47

12:302:3029182B50

2:303:30199維護(hù)設(shè)備

合計(jì)872

工長(zhǎng)簽字任致禁

時(shí)卡的格式如圖表14-7,它包括三項(xiàng)內(nèi)容:

(1)基本情況，包括工時(shí)卡編號(hào)、職工姓名、部門、日期和

崗位編號(hào)。這部分內(nèi)容

在表頭的下方，具有編碼的功效。

(2)工時(shí)記錄，包括訂單編號(hào)、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、

耗費(fèi)工時(shí)、工資率和

工資額。

(3)工長(zhǎng)簽字，以保證工時(shí)記錄的真實(shí)、合法。

這樣，通過(guò)職工的工時(shí)卡中的“訂單編號(hào)”可找到特定職工在

特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費(fèi)的工時(shí)及工資額，然后依次將將它

們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計(jì)算單的直接人工部分。本

案例共4張工時(shí)卡，為簡(jiǎn)化起見，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表14-7o

這張工時(shí)卡編號(hào)為843,為訂單2B47耗費(fèi)的工資為45元，請(qǐng)對(duì)照

圖表14-7和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時(shí)卡與成本計(jì)算單之間

的勾稽關(guān)系。

4.制造費(fèi)用的歸集與分配

制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來(lái)。由于本案例按預(yù)定分

配率和實(shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配。在成本計(jì)算過(guò)程中銃磨車間實(shí)

際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。最重要的是計(jì)算預(yù)定分配率和

分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計(jì)直接人工工時(shí)，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批

次或訂單耗費(fèi)的直接人工工時(shí)，誠(chéng)意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、

批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。

圖表14-8成本計(jì)算單

訂單編號(hào)2B47開工日期2003年3月2日

部門銃磨車間完工日期2003年3月8日

項(xiàng)目機(jī)車專用連接器完工數(shù)量2

直接材料直接人工制造費(fèi)用

領(lǐng)料單金額工時(shí)卡工金額工分配率金額

編號(hào)（元）編號(hào)時(shí)（元）時(shí)（元）

14873660843545278元/小216

時(shí)

14875506846860

14912238850421

8511054

合計(jì)140427180216

成本匯總（元）發(fā)運(yùn)記錄（件）

直接材料1404日期數(shù)量結(jié)存

直接人工1802003/3/802

制造費(fèi)用216

總成本1800

單位成本900*

*1800元;2單位=900元

根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率“算如下：

預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用/正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí)

=320,000/40,00

=8（元/小時(shí)）

從成本計(jì)算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機(jī)車專用連接器實(shí)

際所耗費(fèi)的直接人工工時(shí)為27小時(shí)，因此，它應(yīng)該負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)

用為：

預(yù)定分配率X實(shí)際人工工時(shí)

二8（元/小時(shí)）X27（小時(shí)）

=216（元）

根據(jù)上述計(jì)算，將直接人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本計(jì)算

單（圖表14-8）的制造費(fèi)用部分。

5.總成本和單位成本

圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制

造費(fèi)用匯總起來(lái)，計(jì)算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)

量（2件），求得單位成本（900TL）O

6.產(chǎn)成品發(fā)運(yùn)記錄

圖表14-8右下方“發(fā)運(yùn)記錄”部分用來(lái)記錄特定產(chǎn)品、批次或

訂單的完工數(shù)量、發(fā)運(yùn)和結(jié)存情況。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2

件）和結(jié)存（2件）。

7.對(duì)預(yù)定分配率的補(bǔ)充說(shuō)明

按預(yù)定分配率和實(shí)際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工工時(shí)）分配

制造費(fèi)用可能出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費(fèi)用可能大于、等于

或小于在單獨(dú)賬戶中歸集的實(shí)際的制造費(fèi)用。如果是相等情況，那

正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于

的情況，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三

種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”

項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)

品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可

能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長(zhǎng)期看，多分配和少

分配正好抵消。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的

具體情況而定。

8.訂單法成本計(jì)算流程圖解（圖表14.9）

圖表14-9訂單法成本計(jì)算流程

二、分步法

（一）分步法的意義

分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配

直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，

并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用

于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶

金、機(jī)械制造等）。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、

冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別

為96%、91%、92%、100%、75%o分步訂單法的主要特

點(diǎn)包括：

（1）成本計(jì)算對(duì)象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于

各生產(chǎn)步驟或部門這些

“中間性成本對(duì)象”的成本的計(jì)算。

（2）由于產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程是連續(xù)的，因此，在期末計(jì)算產(chǎn)品成

本時(shí)必然有在制品存貨。

在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計(jì)算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品

折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當(dāng)產(chǎn)量二

(3)部門生產(chǎn)報(bào)告(DepartmentProductionReport)正像訂單

法中的成本計(jì)算單一樣，是分步法最重要的成本文件。

(二)分步法的原理

顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部

門有密切的關(guān)系。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品生產(chǎn)有

兩種方式：連續(xù)式(Sequential)和平行式(Parallel)。圖表14-10描

述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本

原材料一一原油投入開始，經(jīng)過(guò)原油提煉分成汽油和潤(rùn)滑油，汽油最

終變?yōu)樾镣椋鴿?rùn)滑油則變?yōu)樗芰?。辛烷和塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。

但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷(當(dāng)然，也可假定只生產(chǎn)塑料)，

那么，從基本原材料投入開始，依次到部門1、2、3,是生產(chǎn)辛烷的

生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14/()也可以說(shuō)明連續(xù)

式生產(chǎn)。

圖表14-10分步法原理

料工費(fèi)料工費(fèi)料工費(fèi)

投入投入投入

料工費(fèi)料工費(fèi)

投入投入

圖表14-10說(shuō)明成本發(fā)生情況。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從

圖表14-10就可以明顯的看出：辛烷的成本應(yīng)該等于投入的基本原材

料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個(gè)步驟投入的料工費(fèi)。從

成本計(jì)算的程序看首先要計(jì)算產(chǎn)品在每一個(gè)步驟的成本，然后如何計(jì)

算最終產(chǎn)品一一辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法,

即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費(fèi),

求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽

油提煉的料工費(fèi)，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟,

加上辛烷生產(chǎn)的料工費(fèi)，最終求出辛烷的總成本。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法,

即分別計(jì)算每個(gè)步驟發(fā)生的成本（料工費(fèi)），然后將每個(gè)步驟發(fā)生的

成本加總，便求出最終產(chǎn)品一一辛烷的總成本。

不言而喻，分步法最基本的是計(jì)算每一個(gè)步驟的成本，而最典型

的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)算每一個(gè)步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)

部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計(jì)算一個(gè)生產(chǎn)步驟的成本與計(jì)算一

個(gè)部門的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)

部門，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算、在制品成本計(jì)算和

生產(chǎn)報(bào)告。

（三）計(jì)算過(guò)程

這里我們將采用三個(gè)案例來(lái)說(shuō)明分步法的應(yīng)用過(guò)程。

【案例2】全球機(jī)械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。2003

年3月1日無(wú)任何存貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測(cè)試車間的油泵為

400只，其他相關(guān)資料如下：

油泵的生產(chǎn)情況（只）

期初在制品（3月1日）（）

3月份投產(chǎn)數(shù)量400

3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400

期末在制品（3月31日）0

油泵的成本發(fā)生情況（元）

3月份發(fā)生的直接材料成本32,000

3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本24,000

3月份裝配車間發(fā)生的總成本56,000

這是一個(gè)期初和期末都無(wú)在制品的案例。其中的轉(zhuǎn)換成本

（ConversionCost）是指直接人工和制造費(fèi)用之和。引進(jìn)這個(gè)概念，

主要為了更加簡(jiǎn)明地說(shuō)明分步法的應(yīng)用。由于期初期末都沒有在制品,

因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也

容易計(jì)算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000+400=140

元）便可求得，或者按下列方式：

單位產(chǎn)品直接材料成本（32000+80元

400）

單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（240004-400）60元

裝配車間單位產(chǎn)品成本140元

【案例3］在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。相關(guān)資料如下:

油泵的生產(chǎn)情況（只）

期初在制品（3月1日）0

3月份投產(chǎn)數(shù)量400

3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175

期末在制品（3月31日）225

油泵的成本發(fā)生情況（元）

3月份發(fā)生的直接材料成本32,000

3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600

3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600

225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投

入，完工100%,轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。

與案例2比較，在案例3條件下計(jì)算油泵的成本會(huì)遇到什么新問(wèn)

題呢？新問(wèn)題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出

的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。因?yàn)楸酒诎l(fā)生的成本既用在完工并

轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與

一只完工的油泵是不相同的。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)

品，即計(jì)算所謂的“約當(dāng)產(chǎn)量:然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)

產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計(jì)算過(guò)程如圖表14-11和圖表14?12。

圖表約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表

項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量

直接材料轉(zhuǎn)換成本

期初在制品（3月1日）0

本期投產(chǎn)400

待核算數(shù)量400

本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175175175

期末在制品（3月31日）（直接

材料完工100%,轉(zhuǎn)換成本完工225225*135**

60%）

應(yīng)核算數(shù)量400400310

*225X100%=225（只）。**225X60%=135（只）

從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面

看確實(shí)是400只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。這樣，如

果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計(jì)算,

才是合理的。圖表14?12系統(tǒng)地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及

在制品成本的計(jì)算。

圖表14?12：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表

項(xiàng)目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本

本期發(fā)生的成本（元）50,60032,00018,600

約當(dāng)產(chǎn)量400310

單位成本（元）8060

本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（17524,500(175X(175X

只）80)60)

期末在制品（225只）：

直接材料18,000(225X

80)

轉(zhuǎn)換成本8,100(225X

60)

期末在制品總成本26,100

應(yīng)核算總成本50,600

圖表14?12提供了油泵的單位成本（8（）+60=14（）元）、完工油

泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,10（）元）。

【案例41在案例3的基礎(chǔ)卜增加期初在制品，可以看成案例3

下個(gè)月即4月份的情況。相關(guān)資料如下:

油泵的生產(chǎn)情況（只）

期初在制品（4月1日）（直接材料

完工100%；225

轉(zhuǎn)換成本完工60%）

3月份投產(chǎn)數(shù)量275

3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400

期末在制品（4月30日）（直接材

料完工100

100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）

油泵的成本發(fā)生情況（元）

期初在制品成本（其中：直接材料

為18,000；26,100

轉(zhuǎn)換成本為8,100元）

4月份發(fā)生的直接材料成本19,800

4月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本16,380

4月份待核算總成本62,280

與案例3相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的問(wèn)題是期

初在制品的一部分工作在上月己經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。

反過(guò)來(lái)說(shuō)，本期內(nèi)將這些在制品變成完工產(chǎn)品只需要投入部分工作,

從而發(fā)生部分成本。那么，在計(jì)算成本的過(guò)程中如何處理這種情況呢?

我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，

將期初的在制品當(dāng)作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當(dāng)作本期發(fā)生的成本，

那么，問(wèn)題實(shí)際上轉(zhuǎn)化成與案例3一樣的情形，即無(wú)期初在制品，這

種方法稱為加權(quán)平均法。二是分別計(jì)算期初在制品完工和未完工部分

的約當(dāng)產(chǎn)量，完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量當(dāng)作本車間本月完工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的

減項(xiàng)，連同期初在制品成本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)部門；同時(shí)期初在制品未

完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問(wèn)題又轉(zhuǎn)化為案例3的

情形，也就是將問(wèn)題分成兩個(gè)部分來(lái)處理的，這種方法稱為先進(jìn)先出

法。這里，我們將用案例4提供的資料?，采用加權(quán)平均法，來(lái)說(shuō)明期

初期末都有在制品條件下的成本計(jì)算（見圖表14-13和圖表14）c

圖表14?13：加權(quán)平均法下的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表

項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量

直接材料轉(zhuǎn)換成本

期初在制品（4月1日）225

本期投產(chǎn)275

待核算數(shù)量500

本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400400400

期末在制品（4月30日）（直接

材料完工100%,轉(zhuǎn)換成本完工100100*50**

50%）

應(yīng)核算數(shù)量500500450

*100X100%=100(只)。**100X50%=50(只)

從圖表14-13可以看到期初在制品數(shù)量（225只）直接與本期投產(chǎn)

數(shù)量（400只）相加，作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒有考慮。

期末在制品約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算與案例3相同，也就是說(shuō)，從直接材料方

面看仍然是500只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了450只。同樣，

如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計(jì)算,

才是合理的。圖表14.14系統(tǒng)地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及

在制品成本的計(jì)算。

圖表14?14：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表

項(xiàng)目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本

期初在制品26,10018,0008,100

本期發(fā)生的成本（元）36,18019,80016,380

待核算成本62,28037,80024,480

約當(dāng)產(chǎn)量500450

單位成本（元）75.6054.50

本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（40052,000(400X(400X

只）75.60)54.40)

期末在制品（100只）：

直接材料7,560(100X

75.60)

轉(zhuǎn)換成本2,720(50X

54.40)

期末在制品總成本10,280

應(yīng)核算總成本62,280

圖表14-12提供了油泵的單位成本（75.60+54.40=130元）、完工

油泵的總成本（52,000元）和在制油泵的總成本（10,280元）。同時(shí)，

期初在制品成本同期初在制品數(shù)量一樣，視為本發(fā)生的成本。

（四）部門生產(chǎn)報(bào)告

部門生產(chǎn)報(bào)告是報(bào)告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)

表、制定價(jià)格、考核相關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi)

容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表結(jié)合

在一起。圖表14-15是根據(jù)案例4編制的部門生產(chǎn)報(bào)告。

圖表14-15由三個(gè)部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。與約

當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算我們已經(jīng)介紹，產(chǎn)量的填列結(jié)構(gòu)依據(jù)下列投入產(chǎn)出關(guān)系:

期初在制品數(shù)量+本期投產(chǎn)數(shù)量二轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的數(shù)量+

期末在制品數(shù)量。

第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。第三部分從產(chǎn)出角度

表明成本的用途。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽

關(guān)系，即

期初在制品成本+本期發(fā)生的成本二轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的成本+

期末在制品成本。

全球機(jī)械制造公司

裝配車間生產(chǎn)報(bào)告

2003年4月份

產(chǎn)量與約當(dāng)產(chǎn)量

約當(dāng)產(chǎn)量

項(xiàng)目產(chǎn)量直接材料直接人工

待核算數(shù)量

期初在制品（直接材料完225

工100%；

轉(zhuǎn)換成本完工60%）

投產(chǎn)數(shù)量275

合計(jì)500

應(yīng)核算數(shù)量

轉(zhuǎn)入下個(gè)部門400400400

期末在制品（直接材料完10010050

工100%；

轉(zhuǎn)換成本完工50%）

合計(jì)500500450

總成本與單位成本

項(xiàng)目總成直接材料成本轉(zhuǎn)換成本

本

待核算成本

期初在