第五章投資介紹講義教材

Chapter5Investments講授內(nèi)容：第1節(jié)交易性金融資產(chǎn)1.交易性金融資產(chǎn)的涵義2.交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量3.交易性金融資產(chǎn)的核算第2節(jié)持有至到期投資1.持有至到期投資的涵義2.持有至到期投資的計(jì)量3.持有至到期投資的核算第3節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法3.科目設(shè)置4.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的核算5.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算6.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的處理7.長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的核算8.長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的核算投資:是指企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。本章所指的投資，僅包括對(duì)外投資，如股票投資、債券投資等。企業(yè)取得的為使其增值而持有的資產(chǎn)（不含對(duì)外投資），如存貨、固定資產(chǎn)等不屬于本章所指的投資。投資包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)等。下面分別介紹其核算。第一節(jié)交易性金融資產(chǎn)一、交易性金融資產(chǎn)的涵義交易性金融資產(chǎn):是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。如，企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。

二、交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益）。應(yīng)注意以下三點(diǎn)：（一）取得交易性金融資產(chǎn)所支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為應(yīng)收項(xiàng)目（即“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目），不計(jì)入初始確認(rèn)金額。

（二）在持有期間按合同規(guī)定計(jì)算確定的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)作為“投資收益”處理。（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于或低于其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目）。處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將處置時(shí)的該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)日當(dāng)期損益（即“投資收益”科目），同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

三、交易性金融資產(chǎn)的核算

（一）科目設(shè)置1.“交易性金融資產(chǎn)”科目本科目核算企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本科目屬于資產(chǎn)類科目，借方登記交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的增加；貸方登記因各種原因而減少的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值；期末借方余額，反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。本科目應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。

2.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債等形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。本科目屬于損益類科目，貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額以及出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值的借方余額；本科目的借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額以及出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值的貸方余額。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。本科目應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算。

3.“投資收益”科目本科目核算企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的損益，也在本科目核算。企業(yè)持有至到期投資和買入返售金融資產(chǎn)在持有期間取得的投資收益和處置損益，也在本科目核算。證券公司自營(yíng)證券所取得的買賣價(jià)差收入，也在本科目核算。本科目屬于損益類科目，貸方登記投資發(fā)生的收益；借方登記投資發(fā)生的損失；期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。本科目應(yīng)當(dāng)按照投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。（二）賬務(wù)處理舉例

例1：甲企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目，于3月20日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司的股票500000股，每股買價(jià)10.20元，買價(jià)中包含有已宣告但尚未實(shí)際發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.20元，同時(shí)支付經(jīng)紀(jì)人手續(xù)費(fèi)等10000元，上述款項(xiàng)已由證券投資資金專戶支付。1.投資時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)——丙公司股票（成本）5000000投資收益10000應(yīng)收股利100000貸：其他貨幣資金——存出投資款51100002.4月1日，丙公司實(shí)際發(fā)放現(xiàn)金股利：借：其他貨幣資金——存出投資款100000貸：應(yīng)收股利1000003.本年資產(chǎn)負(fù)債表日（即12月31日），該股票的公允價(jià)值（即市價(jià)）為5200000元（公允價(jià)值高于其賬面余額）公允價(jià)值變動(dòng)損益=年末公允價(jià)值-賬面余額=5200000-5000000=200000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——丙公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）200000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000

如果資產(chǎn)負(fù)債表日，該股票的公允價(jià)值為4950000元，則：公允價(jià)值變動(dòng)損益

=4950000-5000000=-50000（元）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）500004.第二年3月12日丙公司宣告分配上一年度的現(xiàn)金股利每股0.50元，甲公司全部股票尚未出售。該股利于3月31日收到。應(yīng)收現(xiàn)金股利=500000×0.50=250000元。借：應(yīng)收股利250000貸：投資收益250000借：其他貨幣資金——存出投資款250000貸：應(yīng)收股利2500005.甲企業(yè)于第二年4月5日出售全部丙公司的股票，每股售價(jià)12.50元，同時(shí)支付手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用12000元，款項(xiàng)已存入資金專戶。實(shí)際收到的款項(xiàng)=500000×12.50—12000=6238000（元）投資收益=6238000—（5000000+200000）=1038000（元）借：其他貨幣資金——存出投資款6238000貸：交易性金融資產(chǎn)——丙（成本）5000000——丙（公允價(jià)值變動(dòng)）200000投資收益1038000將上年末未實(shí)現(xiàn)的收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000貸：投資收益200000結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)：借：投資收益200000貸：本年利潤(rùn)200000借：本年利潤(rùn)200000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200000將上年末未實(shí)現(xiàn)的損失轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)：借：投資收益50000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)：借：本年利潤(rùn)50000貸：投資收益50000借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000貸：本年利潤(rùn)50000例2：甲企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目，于7月1日從證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的債券。該債券面值100000元，買價(jià)125,000元，應(yīng)支付的手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用1000元，款項(xiàng)已從證券投資資金專戶中支付。1.投資時(shí)借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司（成本）125000投資收益1000貸：其他貨幣資金——存出投資款1260002.本年資產(chǎn)負(fù)債表日（即12月31日），該債券的公允價(jià)值（即市價(jià)）為120000元（公允價(jià)值低于其賬面余額）公允價(jià)值變動(dòng)損益=年末公允價(jià)值-賬面余額=120000-125000=-5000（元）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益5000貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司（公允價(jià)值變動(dòng)）5000如果資產(chǎn)負(fù)債表日，該股票的公允價(jià)值為128000元（公允價(jià)值高于其賬面余額），則公允價(jià)值變動(dòng)損益=年末公允價(jià)值-賬面余額=128000-125000=3000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司（公允價(jià)值變動(dòng)）3000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益3000

3.甲企業(yè)持有半年后賣出，扣除手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用后的收入為126000元，款已收到。投資收益=126000—（125000-5000）=6000（元）借：其他貨幣資金——存出投資款126000交易性金融資產(chǎn)——乙公司（公允價(jià)值變動(dòng)）5000貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司（成本）125000投資收益6000

將上年末未實(shí)現(xiàn)的損失轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)：借：投資收益5000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益5000結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)：借：本年利潤(rùn)5000貸：投資收益5000借：公允價(jià)值變動(dòng)損益5000貸：本年利潤(rùn)5000將上年末未實(shí)現(xiàn)的收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3000貸：投資收益3000結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)：借：本年利潤(rùn)3000貸：投資收益3000借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3000貸：本年利潤(rùn)3000第二節(jié)持有至到期投資

一、持有至到期投資的涵義持有至到期投資：是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，主要是指各種債券投資。

例如：企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率為6%、三年期國(guó)債，或浮動(dòng)利率為5%、兩年期債券等，如符合持有至到期投資條件，可以劃歸為持有至到期投資。購(gòu)入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。

持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，屬于長(zhǎng)期投資范疇，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，如符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。

二、持有至到期投資的計(jì)量持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含已宣告發(fā)放債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不計(jì)入初始確認(rèn)金額。

應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入；（2）實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在隨后期間保持不變。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按攤余成本計(jì)量。（后續(xù)計(jì)量）（4）處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與該投資賬面余額之間的差額確認(rèn)為投資收益?！畛钟兄恋狡谕顿Y的攤余成本：是指該持有至到期投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1.扣除已償還的本金；2.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。實(shí)際利率法：是指按照持有至到期投資的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率：是指將持有至到期投資在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該持有至到期投資當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

三、持有至到期投資的核算（一）科目設(shè)置1.“持有至到期投資”科目該科目的借方登記因各種原因而增加的價(jià)值，貸方登記因各種原因而減少的價(jià)值，本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。本科目應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”進(jìn)行明細(xì)核算。2.“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目該科目的貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定持有至到期投資發(fā)生的減值；借方登記已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)的金額；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。該科目應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資類別和品種進(jìn)行明細(xì)核算。

（二）賬務(wù)處理

1.持有至到期投資取得的賬務(wù)處理例1：甲企業(yè)2007年1月1日購(gòu)入D公司同日發(fā)行的3年期債券，準(zhǔn)備持有至到期。該債券票面利率為10%，債券面值為5000元，甲企業(yè)以每張5250元的價(jià)格購(gòu)入20張，另支付有關(guān)稅費(fèi)1000元，該債券每年付息一次，最后一年歸還本金。借：持有至到期投資——D公司（成本）100000——D公司（利息調(diào)整）6000貸：銀行存款106000例2：甲企業(yè)2007年1月1日購(gòu)入E公司同日發(fā)行的3年期債券，準(zhǔn)備持有至到期。該債券票面利率為10%，債券面值為1000元，甲企業(yè)以每張950元的價(jià)格購(gòu)入200張，另支付有關(guān)稅費(fèi)1000元，該債券到期一次還本付息。借：持有至到期投資——E公司（成本）200000貸：持有至到期投資——E公司（利息調(diào)整）9000銀行存款1910002.持有至到期投資利息收入的計(jì)算以及利息調(diào)整攤銷的賬務(wù)處理（1）持有至到期投資（長(zhǎng)期債權(quán)投資）利息的處理原則持有至到期投資，其利息應(yīng)根據(jù)不同情況分別處理：☆持有至到期投資應(yīng)按期計(jì)提利息（如每半年、每年等），計(jì)提的利息按債券的面值或本金以及適用的票面利率計(jì)算?！睢钇髽I(yè)持有的到期一次還本付息的持有至到期投資，應(yīng)計(jì)提但未收取的利息，應(yīng)在確認(rèn)投資收益時(shí)增加持有至到期投資的賬面價(jià)值（即應(yīng)記入“持有至到期投資”科目下的“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目）；

☆☆企業(yè)持有的分期付息的持有至到期投資，應(yīng)計(jì)未收的利息，應(yīng)在確認(rèn)投資收益時(shí)作為應(yīng)收利息單獨(dú)核算（即應(yīng)記入“應(yīng)收利息”總賬科目），不增加持有至到期投資的賬面價(jià)值?！睢睢顚?shí)際收到的分期付息持有至到期投資利息，沖減應(yīng)收利息；實(shí)際收到的一次還本付息持有至到期投資利息，沖減持有至到期投資的賬面價(jià)值。（2）賬務(wù)處理舉例例3：接例1，假設(shè)甲企業(yè)購(gòu)入D公司債券的實(shí)際利率i=7.69%。則，各年的利息收入及利息調(diào)整額見下表：根據(jù)上述資料，各年應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：（分期付息，到期還本）①2007年12月31日借：應(yīng)收利息10000貸：投資收益——債券利息收入8151持有至到期投資——D公司（利息調(diào)整）1849收到利息時(shí)：借：銀行存款10000

貸：應(yīng)收利息10000②2008年12月31日借：應(yīng)收利息10000貸：投資收益——債券利息收入8009持有至到期投資——D公司債券（利息調(diào)整）1991收到利息時(shí)：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收利息10000③2009年12月31日借：應(yīng)收利息10000貸：投資收益——債券利息收入7840持有至到期投資——D公司（利息調(diào)整）2160收到利息時(shí)：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收利息10000例4：接例2，甲企業(yè)采用實(shí)際利率法計(jì)算每年應(yīng)攤銷的折價(jià)，實(shí)際利率i=11.88%。則，各年的利息收入及折價(jià)攤銷額見下表：根據(jù)上述資料，各年應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：（到期一次還本付息）①2007年12月31日借：持有至到期投資——E公司（應(yīng)計(jì)利息）20000——E公司（利息調(diào)整）2690貸：投資收益——債券利息收入22691②2008年12月31日借：持有至到期投資——E公司（應(yīng)計(jì)利息）20000——E公司（利息調(diào)整）3010貸：投資收益——債券利息收入23010③2009年12月31日借：持有至到期投資——E公司（應(yīng)計(jì)利息）20000——E公司（利息調(diào)整）3299貸：投資收益——債券利息收入23299

3.持有至到期投資到期收回的賬務(wù)處理

例5：接例1、例3。該債券到期收回本金借：銀行存款100000貸：持有至到期投資——D公司（成本）100000例6：接例2、例4。該債券到期收回本息。借：銀行存款260000貸：持有至到期投資——D公司（成本）200000——D公司（應(yīng)計(jì)利息）600004.持有至到期投資減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理（1）有關(guān)規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額計(jì)算確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額=持有至到期投資的賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

（2）賬務(wù)處理例7：

接例1，假設(shè)甲企業(yè)持有的D公司的債券在2007年12月31日（即資產(chǎn)負(fù)債表日）預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為95000元，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備5000元（95000-100000）

借：資產(chǎn)減值損失5000貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備5000計(jì)提減值準(zhǔn)備后如有證據(jù)表明其價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失可予以轉(zhuǎn)回，記入當(dāng)期損益，但該轉(zhuǎn)回的賬面價(jià)值不超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。2008年12月31日，該持有至到期投資可變現(xiàn)凈值為96000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回1000元（96000-100000+5000）。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1000貸：資產(chǎn)減值損失1000如果2008年12月31日，該持有至到期投資可變現(xiàn)凈值為105000元，應(yīng)全額轉(zhuǎn)回5000元。做會(huì)計(jì)分錄如下：借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備5000貸：資產(chǎn)減值損失5000第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)（3）可供出售金融資產(chǎn)對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，如果其公允價(jià)值出現(xiàn)持續(xù)大幅度下降，且預(yù)期該下降為非暫時(shí)性的，則根據(jù)其初始投資成本扣除已收回本金和已攤銷金額及當(dāng)期公允價(jià)值后的差額計(jì)算確認(rèn)減值損失；在計(jì)提減值損失時(shí)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失一并轉(zhuǎn)出，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資：是指企業(yè)持有時(shí)間準(zhǔn)備超過(guò)1年（不含1年）的各種股權(quán)性質(zhì)的投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資；二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資因取得方式不同，其初始計(jì)量也不同。（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1.同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，本公司以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，相關(guān)會(huì)計(jì)處理見長(zhǎng)期股權(quán)投資；；同一控制下的吸收合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債，本公司按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。本公司取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(1)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)進(jìn)行合并應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn))。（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的方式進(jìn)行合并應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注:合并日:

是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，抵減權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。同一控制下的控股合并形成母子關(guān)系的，母公司在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表，以被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，作為內(nèi)部交易，按照“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”有關(guān)原則進(jìn)行抵銷；合并利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，涉及雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易及內(nèi)部交易產(chǎn)生的凈利潤(rùn)及現(xiàn)金流量，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。2.非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

確定企業(yè)合并成本：包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的合并成本；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的合并成本。非同一控制下的控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，本公司以購(gòu)買日確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)），作為對(duì)被購(gòu)買方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；非同一控制下的吸收合并取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，本公司在購(gòu)買日按照公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。本公司以非貨幣資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得被購(gòu)買方的控制權(quán)或各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，有關(guān)非貨幣資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；在吸收合并情況下，該差額在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)；在控股合并情況下，該差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示為商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，本公司計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。在吸收合并情況下，該差額計(jì)入合并當(dāng)期母公司個(gè)別利潤(rùn)表；在控股合并情況下，該差額計(jì)入合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：(1)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。(2)通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。(3)購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。(4)在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。(二)其他長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資者將其持有的對(duì)第三方的投資投入企業(yè)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)第三方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)該項(xiàng)出資形成的實(shí)收資本及資本公積（資本溢價(jià)）。投資者在合同或協(xié)議中約定的價(jià)值明顯不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值作為其初始投資成本，所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)入企業(yè)實(shí)收資本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)）。長(zhǎng)期股權(quán)投資存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)中的價(jià)格確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)、無(wú)法參照市場(chǎng)價(jià)格取得其公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照一定的估價(jià)技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。4.通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。5.通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。企業(yè)無(wú)論以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不作為取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法

兩種：成本法和權(quán)益法

(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法1.適用范圍:(1)企業(yè)對(duì)子公司投資，日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。注:①子公司:投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司②控制:是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。

(2)除企業(yè)對(duì)子公司投資外，對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。在成本法下，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為投資收益。注:①共同控制:是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。例如：兩個(gè)單位各出資50萬(wàn)元共同控制一棟出租房屋，則每一個(gè)出資人均享有對(duì)該房屋一部分權(quán)益。②重大影響:是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的,被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

2.后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面仍以取得投資時(shí)的投資成本反映。投資形成之后被投資企業(yè)已實(shí)現(xiàn)但未分配的收益或已發(fā)生的損失不進(jìn)行反映。當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)際分配利潤(rùn)時(shí)，將分配到的利潤(rùn)反映為“投資收益”，但仍不調(diào)整，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面金額。

(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法1.適用范圍:投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照采用權(quán)益法核算。

2.計(jì)量:（1）初始計(jì)量采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始入賬金額一般為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。如果初始投資成本高于或低于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，按下列原則處理：當(dāng)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬金額=長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本即：不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本例：A公司持有B公司30%的股份，B公司凈資產(chǎn)為1100萬(wàn)元，其中：不可辨認(rèn)的商譽(yù)為100萬(wàn)元。A公司初始投資成本為310萬(wàn)元。310萬(wàn)元﹥（1100-100）×30%310﹥300“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶仍按310萬(wàn)元反映，不調(diào)整。

當(dāng)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，即：長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本=長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本+初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額例：A公司持有B公司30%的股份，B公司凈資產(chǎn)為1200萬(wàn)元，其中：不可辨認(rèn)的商譽(yù)為100萬(wàn)元。A公司初始投資成本為310萬(wàn)元。310萬(wàn)元﹤（1200-100）×30%310﹤330“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶應(yīng)在原310萬(wàn)元的基礎(chǔ)上調(diào)增20萬(wàn)元。即：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200000貸：營(yíng)業(yè)外收入200000（2）后續(xù)計(jì)量投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。三、科目設(shè)置設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。該科目屬于資產(chǎn)類科目，借方登記長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值的增加；貸方登記長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值的減少；期末借方余額，反映企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。本科目應(yīng)當(dāng)按照被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。四、成本法與權(quán)益法核算舉例

例：P公司于2007年1月1日購(gòu)買甲公司10%的股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資成本為5000萬(wàn)元。假設(shè)甲公司2007年盈利4000萬(wàn)元，股利分配率均為50%；又假設(shè)2008年甲公司虧損1000萬(wàn)元。成本法與權(quán)益法—例

成本法與權(quán)益法的比較（單位：萬(wàn)元）

交易業(yè)務(wù) 成本法 權(quán)益法 （對(duì)甲公司的投資）（對(duì)乙公司的投資）1. 購(gòu)買股票 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000形成長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款5000貸：銀行存款50002. 2007年甲 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資400公司實(shí)現(xiàn)凈收益不作分錄貸：投資收益4003. 2007年甲 借：應(yīng)收股利200借：應(yīng)收股利200公司分紅 貸：投資收益200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資200借：銀行存款200借：銀行存款200貸：應(yīng)收股利200貸：應(yīng)收股利2004. 2008年甲借：投資收益100公司發(fā)生虧損不作分錄貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100值得注意的是：某些情況下，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，也會(huì)對(duì)投資企業(yè)產(chǎn)生不利影響。例：A上市公司對(duì)甲企業(yè)進(jìn)行投資，持股比例為30%，對(duì)甲具有重大影響，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。某一會(huì)計(jì)年度甲單位實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)25000萬(wàn)元，按持股比例，A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益7500萬(wàn)元，從而增加A公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)7500萬(wàn)元。如果：

A公司當(dāng)年凈利潤(rùn)總額為8600萬(wàn)元（主要為投資甲企業(yè)的投資收益7500萬(wàn)元），擬實(shí)施利潤(rùn)分配，將其中的8000萬(wàn)以現(xiàn)金股利進(jìn)行分配，則A公司將處于不利地位。

因?yàn)?，投資收益7500萬(wàn)元，只是賬面上的，并沒有實(shí)際收到現(xiàn)金。相反，A公司分配現(xiàn)金股利8000萬(wàn)元，也就意味著A公司要自己掏錢（至少7500萬(wàn)元白花花的銀子）給投資者，從而大大影響A公司的現(xiàn)金流?？赡軙?huì)導(dǎo)致A公司現(xiàn)金緊張。

五、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的核算企業(yè)持有長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中，由于各方面的考慮，決定將所持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)全部或部分對(duì)外出售，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。例10：甲企業(yè)將A公司的股票對(duì)外出售，扣除相關(guān)