《民法典》背景下納稅人涉稅信息保護(hù)問題研究15000字

《民法典》背景下納稅人涉稅信息保護(hù)問題研究摘要在《民法典》對個人信息保護(hù)日益重視的背景下，納稅人涉稅信息保護(hù)在稅收征管領(lǐng)域的重要性值得關(guān)注。當(dāng)前我國在納稅人涉稅信息保護(hù)方面的立法存在一定問題，如現(xiàn)有法律規(guī)范位階低且內(nèi)容零散、受保護(hù)的涉稅信息范圍過窄以及納稅人權(quán)利救濟(jì)困難，反映出對納稅人涉稅信息的保護(hù)力度不足。通過考察美國、加拿大和澳大利亞三個國家關(guān)于納稅人涉稅信息保護(hù)的立法，本文提出以下法律制度完善建議：首先，應(yīng)當(dāng)確立保護(hù)納稅人權(quán)利的立法原則，強(qiáng)化以納稅人為中心的立法理念；其次，提升納稅人涉稅信息保護(hù)的立法位階，對分散于各種部門規(guī)范性文件里的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行整合；最后，明確規(guī)定保護(hù)的涉稅信息范圍，完善對納稅人的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制，加大對稅務(wù)機(jī)關(guān)侵權(quán)行為的懲罰力度，在行政訴訟和民事賠償方面拓寬救濟(jì)渠道，以期構(gòu)建起較為完善的納稅人涉稅信息保護(hù)體系，實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的充分有效保障。關(guān)鍵詞：民法典；個人信息保護(hù)；納稅人涉稅信息保護(hù)；稅收征收管理法目錄TOC\o"1-3"\h\u30284導(dǎo)論 120185（一）研究的問題與意義 120024（二）文獻(xiàn)綜述 27032（三）概念界定 324149（四）研究方法 412244一、中國立法現(xiàn)狀與問題評估 424386（一）《民法典》個人信息保護(hù)對稅法的影響 420135（二）我國納稅人涉稅信息保護(hù)的立法現(xiàn)狀 52848（三）現(xiàn)行立法存在的問題 6273081.法律規(guī)范位階低且內(nèi)容零散 6118602.受保護(hù)的涉稅信息范圍過窄 763743.納稅人權(quán)利救濟(jì)困難 825406二、國外法律考察及對我國的啟示 89720（一）國外立法考察 9308991.美國的全面保護(hù)立法模式 9284712.加拿大的選擇性保護(hù)立法模式 11167023.澳大利亞的專門保護(hù)立法模式 1225957（二）對我國的啟示 1414705三、我國納稅人涉稅信息保護(hù)的法律制度完善 153638（一）立法原則：納稅人中心主義 159688（二）立法位階提升與邏輯自洽 1717168（三）明確保護(hù)的涉稅信息范圍 173391（四）完善納稅人的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制 187838結(jié)論 1923147參考文獻(xiàn) 20導(dǎo)論（一）研究的問題與意義本文主要研究納稅人涉稅信息保護(hù)問題。隨著社會經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，個人信息作為一種極具價值的資源，日益面臨被泄露和利用的風(fēng)險。在稅收征管領(lǐng)域，大數(shù)據(jù)、云計算等現(xiàn)代信息技術(shù)創(chuàng)新了稅收征管方式，在帶來便利與效率的同時，也于無形中使國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人涉稅信息的管理權(quán)進(jìn)一步擴(kuò)張。在實踐中，出現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，過度獲取納稅人涉稅信息，以及泄露、利用所掌握的大量納稅人信息以謀取利益的現(xiàn)象，對納稅人的合法權(quán)益造成侵害。另一方面，納稅人權(quán)利保護(hù)意識不斷增強(qiáng)，對個人信息安全和隱私保護(hù)愈發(fā)重視。因此，如何完善與加強(qiáng)納稅人涉稅信息保護(hù)，努力在保護(hù)納稅人涉稅信息與滿足國家稅收管理需要兩者之間達(dá)到平衡，實現(xiàn)法律公平正義與效率價值相統(tǒng)一，成為亟需研究的問題。然而，當(dāng)前我國保護(hù)納稅人涉稅信息的法律體系尚未健全。直接相關(guān)的立法主要是《稅收征收管理法》第8條的規(guī)定，《稅收征收管理法》第八條納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。以及《稅收征收管理法實施細(xì)則》第5條的解釋，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五條稅收征管法第八條所稱為納稅人、扣繳義務(wù)人保密的情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個人隱私。納稅人、扣繳義務(wù)人的稅收違法行為不屬于保密范圍。此外還有國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件，如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）、《涉稅信息查詢管理辦法》等，存在著立法層級較低、可操作性較差、權(quán)利體系不完整等缺陷。而與納稅人涉稅信息相近的概念——個人信息方面，立法活動體現(xiàn)出越來越高的保護(hù)意識和決心?！睹穹ǖ洹肥状蜗到y(tǒng)地確立個人信息保護(hù)制度，在人格權(quán)編的第六章“隱私權(quán)和個人信息保護(hù)”中對個人信息保護(hù)作出了詳細(xì)的規(guī)定，而2021年11月1日起正式施行的《個人信息保護(hù)法》在《民法典》的基礎(chǔ)上，對個人信息保護(hù)原則和處理規(guī)則《稅收征收管理法》第八條納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘?xì)則》第五條稅收征管法第八條所稱為納稅人、扣繳義務(wù)人保密的情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個人隱私。納稅人、扣繳義務(wù)人的稅收違法行為不屬于保密范圍。（二）文獻(xiàn)綜述在納稅人涉稅信息保護(hù)問題的研究上，國內(nèi)學(xué)者主要圍繞納稅人涉稅信息的內(nèi)容界定以及如何實現(xiàn)納稅人涉稅信息保護(hù)這兩方面展開討論。對于納稅人涉稅信息的內(nèi)容界定，李建人指出，納稅人信息具有納稅人個體可識別性，包含納稅人商業(yè)秘密、正常生產(chǎn)經(jīng)營信息、個人隱私和負(fù)面信息等四類信息；李建人.稅務(wù)公開語境下的納稅人信息保護(hù)[J].南開學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版),2012(04):24-34.朱大旗認(rèn)為納稅人涉稅信息范圍不應(yīng)局限于商業(yè)秘密和個人隱私，應(yīng)延展至所有納稅人個人涉稅信息，而無論其合法與否以及私密性有無；朱大旗,曹陽.個人信息保護(hù)制度在稅收領(lǐng)域的適用與完善——以《民法典》中的相關(guān)規(guī)定為切入點(diǎn)[J].稅務(wù)研究,2021(01):13-19.曹陽提出納稅人信息權(quán)的概念，即納稅人享有的能積極控制和保護(hù)其涉稅信息，免受稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)第三方主體等侵犯或濫用的權(quán)利，涵蓋納稅人信息決定權(quán)、處理知情權(quán)、更正與刪除權(quán)、安全保障與救濟(jì)權(quán)等諸多子權(quán)利的一個權(quán)利束。曹陽.大數(shù)據(jù)背景下的納稅人信息權(quán)及其構(gòu)建研究[J].法治研究,2020(05):146-160.對于納稅人涉稅信息保護(hù)存在的問題與完善建議，于春敏認(rèn)為當(dāng)前我國納稅人涉稅信息保護(hù)存在立法滯后、監(jiān)管缺位、救濟(jì)不足等問題，要從提升各方保護(hù)納稅人涉稅信息的意識、彌補(bǔ)法律和監(jiān)管缺陷以及加快建立涉稅信息侵權(quán)的民事賠償制度等方面加強(qiáng)納稅人涉稅信息保護(hù)；于春敏.“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式下納稅人涉稅信息保護(hù)問題初探[J].稅務(wù)研究,2018(11):105-109.閆海指出面對稅務(wù)信息管理權(quán)與納稅人信息權(quán)存在沖突的挑戰(zhàn)，我國應(yīng)當(dāng)基于納稅人隱私信息劃定課稅禁區(qū)，完善涉稅信息共享的收集、使用和披露規(guī)則，努力實現(xiàn)納稅人信息權(quán)和稅務(wù)信息管理權(quán)的平衡。閆海.論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)[J].中國政法大學(xué)學(xué)報,2019(06):180-192+209.易衛(wèi)中提出納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息獲取上存在矛盾，相關(guān)法律制度建設(shè)相對落后，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確規(guī)定納稅人的信息隱私權(quán)，強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的理念，提高納稅人主動披露涉稅信息的意識。易衛(wèi)中,萬佳倩.試論納稅人信息隱私權(quán)保護(hù)的風(fēng)險與防范[J].稅務(wù)研究,2021(08):84-89.李建人.稅務(wù)公開語境下的納稅人信息保護(hù)[J].南開學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版),2012(04):24-34.朱大旗,曹陽.個人信息保護(hù)制度在稅收領(lǐng)域的適用與完善——以《民法典》中的相關(guān)規(guī)定為切入點(diǎn)[J].稅務(wù)研究,2021(01):13-19.曹陽.大數(shù)據(jù)背景下的納稅人信息權(quán)及其構(gòu)建研究[J].法治研究,2020(05):146-160.于春敏.“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式下納稅人涉稅信息保護(hù)問題初探[J].稅務(wù)研究,2018(11):105-109.閆海.論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)[J].中國政法大學(xué)學(xué)報,2019(06):180-192+209.易衛(wèi)中,萬佳倩.試論納稅人信息隱私權(quán)保護(hù)的風(fēng)險與防范[J].稅務(wù)研究,2021(08):84-89.國外學(xué)者對這一問題也有各自的觀點(diǎn)。AgnesGesiko指出，在互聯(lián)網(wǎng)時代，用于披露納稅人申報信息的媒介增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)更加重視保護(hù)納稅人申報信息的保密性和隱私，采取足夠的安全保障措施，嚴(yán)格限制向第三方披露納稅人申報信息的情形。AgnesGesiko,TheProtectionofTaxpayer'sFederalTaxReturnInformationintheInternetAge—IsTaxReturnInformationBeingAffordedProperConfidentialityandPrivacyProtections?[J].TheTaxLawyer,Vol.62,No.1.2008,pp.175-187.StephenJ.Toope認(rèn)為，隨著稅務(wù)信息的個人隱私在政府?dāng)?shù)據(jù)庫中的廣泛傳播越來越難以控制，保護(hù)納稅人隱私存在困難，立法應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)保密納稅人信息隱私提出更嚴(yán)格的要求，對允許披露的例外情形范圍不能過于廣泛，通過良好的法律、嚴(yán)厲的懲罰和強(qiáng)有力的執(zhí)行，來解決未經(jīng)授權(quán)、不允許或非法披露的問題。StephenJ.ToopeandAlisonL.Young,ConfidentialityofTaxReturnsunderCanadianLaw[J].McGillLawJournal,Vol.27,No.3,1982,pp.479-503.JosephJ.Darby強(qiáng)調(diào)，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)保護(hù)其申報信息具有合理期待，稅務(wù)機(jī)關(guān)保證納稅人申報的信息能得到保密是提高納稅人稅收遵從的重要激勵因素，從長遠(yuǎn)來看有利于稅收制度的有效管理，可能會為國庫帶來更大的收入。JosephJ.Darby,ConfidentialityandtheLawofTaxation[J].AmericanJournalofComparativeLawSupplement,Vol.46,1998,pp.577-588.PatrickBendin認(rèn)為，立法涉及競爭利益的平衡，即納稅人關(guān)于其財務(wù)信息的隱私利益與國家稅務(wù)部長在管理和執(zhí)行程序中披露這些信息的利益，必須認(rèn)真對待保密納稅人信息的問題，只有在特殊情況下，隱私利益才會讓位給國家利益。AgnesGesiko,TheProtectionofTaxpayer'sFederalTaxReturnInformationintheInternetAge—IsTaxReturnInformationBeingAffordedProperConfidentialityandPrivacyProtections?[J].TheTaxLawyer,Vol.62,No.1.2008,pp.175-187.StephenJ.ToopeandAlisonL.Young,ConfidentialityofTaxReturnsunderCanadianLaw[J].McGillLawJournal,Vol.27,No.3,1982,pp.479-503.JosephJ.Darby,ConfidentialityandtheLawofTaxation[J].AmericanJournalofComparativeLawSupplement,Vol.46,1998,pp.577-588.PatrickBendin,TheRequirementofConfidentialityundertheIncomeTaxActandItsEffectontheConductofAppealsbeforetheTaxCourtofCanada.CanadianTaxJournal[J].Vol.44,No.3,1996,pp.680-722.ArchieW.Parnell,Jr.Therighttoprivacyandtheadministrationofthefederaltaxlaws[J].TheTaxLawyer,Vol.31,No.1,1977,pp.113-124.（三）概念界定納稅人的涉稅信息，是指納稅人在日常經(jīng)濟(jì)活動及社會生活中產(chǎn)生的與稅收征管有關(guān)的信息，從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，則是指稅務(wù)機(jī)關(guān)為了履行稅收征管的法定職責(zé)而收集、利用的關(guān)于某位特定的納稅人的相關(guān)信息，不僅有稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理工作中主動收集的信息，也有納稅人主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報的信息。盡管2008年國家稅務(wù)總局制定的《暫行辦法》中，明確規(guī)定納稅人涉稅保密信息的范圍和內(nèi)涵包括商業(yè)秘密與個人隱私，《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕93號）第二條：本辦法所稱納稅人涉稅保密信息，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及到納稅人商業(yè)秘密和個人隱私的信息。主要包括納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營者不愿公開的個人事項。納稅人的稅收違法行為信息不屬于保密信息范圍。但筆者認(rèn)為，將納稅人涉稅信息范圍局限于這兩點(diǎn)會使保護(hù)范圍過于狹隘，因此應(yīng)當(dāng)涵蓋一切稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收管理過程中掌握的、涉及某一特定納稅人的、與該特定納稅人履行納稅義務(wù)密切相關(guān)的、具有身份識別性質(zhì)的信息。涉稅信息的主體為稅法規(guī)定的納稅義務(wù)人，包括單位和個人《稅收征收管理法》《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕93號）第二條：本辦法所稱納稅人涉稅保密信息，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及到納稅人商業(yè)秘密和個人隱私的信息。主要包括納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營者不愿公開的個人事項。納稅人的稅收違法行為信息不屬于保密信息范圍?！抖愂照魇展芾矸ā返谒臈l第1款：法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。（四）研究方法本文采用比較研究法和文獻(xiàn)分析法。通過對不同國家在納稅人涉稅信息保護(hù)方面的制度展開比較研究，以發(fā)現(xiàn)并總結(jié)可借鑒的經(jīng)驗；通過搜集國內(nèi)外不同專家學(xué)者對納稅人涉稅信息保護(hù)問題的文獻(xiàn)進(jìn)行分析梳理，聯(lián)系我國實際提出立法建議。一、中國立法現(xiàn)狀與問題評估（一）《民法典》個人信息保護(hù)對稅法的影響在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和社會信息化的趨勢下，個人信息保護(hù)成為立法關(guān)注的熱點(diǎn)和重點(diǎn)問題。《民法典》不僅在總則編第五章“民事權(quán)利”中明確規(guī)定“自然人的個人信息受法律保護(hù)”《民法典》第一百一十一條自然人的個人信息受法律保護(hù)。任何組織或者個人需要獲取他人個人信息的，應(yīng)當(dāng)依法取得并確保信息安全，不得非法收集、使用、加工、傳輸他人個人信息，不得非法買賣、提供或者公開他人個人信息。，而且在人格權(quán)編第六章“隱私權(quán)和個人信息保護(hù)”里，將個人信息權(quán)益界定為相對獨(dú)立于隱私權(quán)的一種人格權(quán)益，以6個條文的篇幅，精煉概括個人信息的內(nèi)涵并初步列舉個人信息的外延，明確規(guī)定處理個人信息的原則、合理使用和免責(zé)事由，最后強(qiáng)調(diào)了信息處理者的信息安全保障義務(wù)及行使公權(quán)力的機(jī)關(guān)及其工作人員的保密義務(wù)《民法典》第一千零三十四條自然人的個人信息受法律保護(hù)。個人信息是以電子或者其他方式記錄的能夠單獨(dú)或者與其他信息結(jié)合識別特定自然人的各種信息，包括自然人的姓名、出生日期、身份證件號碼、生物識別信息、住址、電話號碼、電子郵箱、健康信息、行蹤信息等。個人信息中的私密信息，適用有關(guān)隱私權(quán)的規(guī)定；沒有規(guī)定的，適用有關(guān)個人信息保護(hù)的規(guī)定。第一千零三十五條處理個人信息的，應(yīng)當(dāng)遵循合法、正當(dāng)、必要原則，不得過度處理，并符合下列條件：《民法典》第一百一十一條自然人的個人信息受法律保護(hù)。任何組織或者個人需要獲取他人個人信息的，應(yīng)當(dāng)依法取得并確保信息安全，不得非法收集、使用、加工、傳輸他人個人信息，不得非法買賣、提供或者公開他人個人信息?！睹穹ǖ洹返谝磺Я闳臈l自然人的個人信息受法律保護(hù)。個人信息是以電子或者其他方式記錄的能夠單獨(dú)或者與其他信息結(jié)合識別特定自然人的各種信息，包括自然人的姓名、出生日期、身份證件號碼、生物識別信息、住址、電話號碼、電子郵箱、健康信息、行蹤信息等。個人信息中的私密信息，適用有關(guān)隱私權(quán)的規(guī)定；沒有規(guī)定的，適用有關(guān)個人信息保護(hù)的規(guī)定。第一千零三十五條處理個人信息的，應(yīng)當(dāng)遵循合法、正當(dāng)、必要原則，不得過度處理，并符合下列條件：（一）征得該自然人或者其監(jiān)護(hù)人同意，但是法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外；（二）公開處理信息的規(guī)則；（三）明示處理信息的目的、方式和范圍；（四）不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定和雙方的約定。個人信息的處理包括個人信息的收集、存儲、使用、加工、傳輸、提供、公開等。第一千零三十六條處理個人信息，有下列情形之一的，行為人不承擔(dān)民事責(zé)任：（一）在該自然人或者其監(jiān)護(hù)人同意的范圍內(nèi)合理實施的行為；（二）合理處理該自然人自行公開的或者其他已經(jīng)合法公開的信息，但是該自然人明確拒絕或者處理該信息侵害其重大利益的除外；（三）為維護(hù)公共利益或者該自然人合法權(quán)益，合理實施的其他行為。第一千零三十七條自然人可以依法向信息處理者查閱或者復(fù)制其個人信息；發(fā)現(xiàn)信息有錯誤的，有權(quán)提出異議并請求及時采取更正等必要措施。自然人發(fā)現(xiàn)信息處理者違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定或者雙方的約定處理其個人信息的，有權(quán)請求信息處理者及時刪除。第一千零三十八條信息處理者不得泄露或者篡改其收集、存儲的個人信息；未經(jīng)自然人同意，不得向他人非法提供其個人信息，但是經(jīng)過加工無法識別特定個人且不能復(fù)原的除外。信息處理者應(yīng)當(dāng)采取技術(shù)措施和其他必要措施，確保其收集、存儲的個人信息安全，防止信息泄露、篡改、丟失；發(fā)生或者可能發(fā)生個人信息泄露、篡改、丟失的，應(yīng)當(dāng)及時采取補(bǔ)救措施，按照規(guī)定告知自然人并向有關(guān)主管部門報告。第一千零三十九條國家機(jī)關(guān)、承擔(dān)行政職能的法定機(jī)構(gòu)及其工作人員對于履行職責(zé)過程中知悉的自然人的隱私和個人信息，應(yīng)當(dāng)予以保密，不得泄露或者向他人非法提供。王利明,丁曉東.論《個人信息保護(hù)法》的亮點(diǎn)、特色與適用[J].法學(xué)家,2021(06):1-16+191.（二）我國納稅人涉稅信息保護(hù)的立法現(xiàn)狀反觀稅法領(lǐng)域，《稅收征收管理法》第八條第二款、第五十九條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的保密義務(wù)《稅收征收管理法》第八條第二款納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。第五十九條稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時，應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，并有責(zé)任為被檢查人保守秘密；未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查。。《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五條將稅務(wù)機(jī)關(guān)保密的信息范圍限定于商業(yè)秘密及個人隱私，而稅收違法行為被排除在外《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五條稅收征管法第八條所稱為納稅人、扣繳義務(wù)人保密的情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個人隱私。納稅人、扣繳義務(wù)人的稅收違法行為不屬于保密范圍。。此外，在國家稅務(wù)總局頒布的部門規(guī)范性文件中，《關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》（以下簡稱《通知》）對年所得12萬元以上的個人在自行納稅申報信息方面的保密工作提出了細(xì)致要求，如明確保密信息范圍、保密工作具體操作環(huán)節(jié)，落實責(zé)任追究制度詳見《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》（國稅函〔2007〕1248號）全文?！抖愂照魇展芾矸ā返诎藯l第二款納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。第五十九條稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時，應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，并有責(zé)任為被檢查人保守秘密；未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘?xì)則》第五條稅收征管法第八條所稱為納稅人、扣繳義務(wù)人保密的情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個人隱私。納稅人、扣繳義務(wù)人的稅收違法行為不屬于保密范圍。詳見《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》（國稅函〔2007〕1248號）全文。詳見《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕93號）全文?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（2009年第1號）二、保密權(quán)您有權(quán)要求我們?yōu)槟那闆r保密。我們將依法為您的商業(yè)秘密和個人隱私保密，主要包括您的技術(shù)信息、經(jīng)營信息和您、主要投資人以及經(jīng)營者不愿公開的個人事項。上述事項，如無法律、行政法規(guī)明確規(guī)定或者您的許可，我們將不會對外部門、社會公眾和其他個人提供。但根據(jù)法律規(guī)定，稅收違法行為信息不屬于保密范圍?！渡娑愋畔⒉樵児芾磙k法》（2016年第41號）第十三條對于未按規(guī)定提供涉稅信息或泄露納稅人信息的稅務(wù)人員，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任。（三）現(xiàn)行立法存在的問題1.法律規(guī)范位階低且內(nèi)容零散從前文梳理的立法情況可以看出，我國針對納稅人涉稅信息保護(hù)的規(guī)定零散分布于各個法律規(guī)范文件中，普遍效力等級較低?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛榉?、《稅收征收管理法實施細(xì)則》作為行政法規(guī)，兩者在所有相關(guān)文件中位階較高，但其中相關(guān)規(guī)定僅為原則性規(guī)定，內(nèi)容較為籠統(tǒng)，缺乏具體可操作的內(nèi)容以規(guī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)處理納稅人涉稅信息的行為?！锻ㄖ穼Χ悇?wù)機(jī)關(guān)履行保密義務(wù)的措施和執(zhí)行程序規(guī)定的較為詳細(xì)，但這種保護(hù)只針對年所得12萬元以上的個人，未免有失偏頗，不能給予低收入者平等保護(hù)，違背了稅收公平的原則。多個規(guī)范性法律文件都對納稅人涉稅信息保護(hù)有所提及，但由于立法位階較低，法律效力隨之減弱，規(guī)則設(shè)計較為簡單化，不夠系統(tǒng)嚴(yán)密，零散的規(guī)定不利于為納稅人涉稅信息提供全面而有效的保護(hù)。盡管個人信息保護(hù)立法相對完善，但由于納稅人涉稅信息與個人信息兩者概念不能等同，依賴《民法典》和《個人信息保護(hù)法》顯然針對性不足。因此整合散落于各個法律規(guī)范的相關(guān)內(nèi)容，構(gòu)建并完善納稅人涉稅信息保護(hù)的法律體系十分必要。2.受保護(hù)的涉稅信息范圍過窄無論是《稅收征收管理法》及其實施細(xì)則，還是《暫行辦法》、《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》等文件，都認(rèn)定商業(yè)秘密和個人隱私才構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)需要保密的納稅信息，即只涵蓋納稅人涉稅保密信息，將納稅人涉稅信息當(dāng)中的非涉密部分和稅收違法行為排除出法律保護(hù)的范圍之外。然而，如此規(guī)定會導(dǎo)致納稅人涉稅信息的保護(hù)范圍過于狹窄，因為仍然存在不涉及商業(yè)秘密和個人隱私的納稅人信息，如公開的納稅人涉稅信息，通過某種方式的排列組合能夠形成可識別特定納稅人的數(shù)據(jù)信息，一旦被濫用或非法利用會產(chǎn)生十分嚴(yán)重的后果，對納稅人合法權(quán)益造成威脅乃至侵犯。稅務(wù)機(jī)關(guān)在收集、儲存、整理和使用納稅人信息的過程中，可能錯誤記錄、不完整記錄、不當(dāng)記錄或不當(dāng)使用公開的納稅人信息，盡管此類行為并不侵犯個人隱私，但無疑侵犯了納稅人信息權(quán)益。因此絕非僅有商業(yè)秘密和個人隱私存在保密的價值。而在《通知》中，受保護(hù)的納稅人涉稅信息的范圍有所擴(kuò)大，如納稅人姓名等基本信息、納稅義務(wù)相關(guān)信息《關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》（國稅函〔2007〕1248號）二、完善措施，做好年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密工作（一）需要保密的年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息，是指年所得12萬元以上的個人自行納稅申報時報送的各種申報資料上的有關(guān)信息，包括：1.納稅人姓名、身份證照類型及號碼、境內(nèi)有效聯(lián)系地址及郵編、聯(lián)系電話、任職（受雇）單位及其稅務(wù)代碼。2.納稅人如實申報的境內(nèi)外收入項目及年收入額、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額、已扣（繳）稅額、抵扣稅額、減免稅額、應(yīng)補(bǔ)稅額、應(yīng)退稅額等。3.記載與自行納稅申報個人的商業(yè)秘密和個人隱私有關(guān)信息的申報資料、管理臺帳、統(tǒng)計報表等各種內(nèi)部資料。雖不屬于個人隱私或商業(yè)秘密，也被納入保護(hù)范圍，但《關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》（國稅函〔2007〕1248號）二、完善措施，做好年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密工作（一）需要保密的年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息，是指年所得12萬元以上的個人自行納稅申報時報送的各種申報資料上的有關(guān)信息，包括：1.納稅人姓名、身份證照類型及號碼、境內(nèi)有效聯(lián)系地址及郵編、聯(lián)系電話、任職（受雇）單位及其稅務(wù)代碼。2.納稅人如實申報的境內(nèi)外收入項目及年收入額、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額、已扣（繳）稅額、抵扣稅額、減免稅額、應(yīng)補(bǔ)稅額、應(yīng)退稅額等。3.記載與自行納稅申報個人的商業(yè)秘密和個人隱私有關(guān)信息的申報資料、管理臺帳、統(tǒng)計報表等各種內(nèi)部資料。3.納稅人權(quán)利救濟(jì)困難《稅收征收管理法》第八十七條《稅收征收管理法》第八十七條未按照本法規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保密的，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，由所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。對稅務(wù)機(jī)關(guān)違反保密義務(wù)的責(zé)任追究只是行政處分，沒有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員是否應(yīng)當(dāng)受到行政處罰甚至刑事處罰，是否需要對納稅人遭受的經(jīng)濟(jì)損失予以相應(yīng)賠償。行政處分固然能產(chǎn)生一定的懲罰效果，但其屬于內(nèi)部處罰性質(zhì)，懲罰程度還是比較輕，并且對納稅人而言，這種內(nèi)部人事處分不具透明性，其處罰得當(dāng)無從知曉。根據(jù)《行政訴訟法》規(guī)定《行政訴訟法》第十三條人民法院不受理公民、法人或者其他組織對下列事項提起的訴訟：（一）國防、外交等國家行為；（二）行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令；（三）行政機(jī)關(guān)對行政機(jī)關(guān)工作人員的獎懲、任免等決定；（四）法律規(guī)定由行政機(jī)關(guān)最終裁決的行政行為。，內(nèi)部行政行為不屬于行政訴訟受案范圍，作為相對人的納稅人不能提起行政訴訟。而根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定，《稅收征收管理法》第八十八條第一款納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。納稅人提起行政訴訟存在納稅前置和復(fù)議前置的雙重限制，納稅人救濟(jì)渠道受到限制。至于刑事訴訟則門檻較高，必須達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重的程度才能追究刑事責(zé)任，實踐中很難選取這一救濟(jì)渠道。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人分別為公權(quán)力機(jī)關(guān)和私主體，兩者地位不對等，民事訴訟也愛莫能助。由此觀之，納稅人因涉稅信息遭受侵害而造成的人身和財產(chǎn)損失均無法得到救濟(jì)，其合法權(quán)益不能得到《稅收征收管理法》第八十七條未按照本法規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保密的，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，由所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分?！缎姓V訟法》第十三條人民法院不受理公民、法人或者其他組織對下列事項提起的訴訟：（一）國防、外交等國家行為；（二）行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令；（三）行政機(jī)關(guān)對行政機(jī)關(guān)工作人員的獎懲、任免等決定；（四）法律規(guī)定由行政機(jī)關(guān)最終裁決的行政行為?！抖愂照魇展芾矸ā返诎耸藯l第一款納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。二、國外法律考察及對我國的啟示在納稅人涉稅信息保護(hù)的法律制度方面，英美法系國家較早進(jìn)行立法活動，至今已形成了相對完善的納稅人涉稅信息保護(hù)體系，主要以個人信息保護(hù)為基礎(chǔ)、以隱私權(quán)為內(nèi)核進(jìn)行制度設(shè)計。而我國目前在個人信息保護(hù)領(lǐng)域取得顯著立法成果，以《民法典》為首的個人信息保護(hù)的法律體系日益完備，但納稅人涉稅信息保護(hù)方面的立法稍顯落后。由于英美法系國家對納稅人涉稅信息的保護(hù)機(jī)制正是從個人信息保護(hù)制度發(fā)展而來，對我國具有重要的借鑒意義，因此本文選擇美國、加拿大和澳大利亞這三個國家來研究其關(guān)于納稅人涉稅信息保護(hù)的立法狀況，以期為我國相關(guān)的立法和制度完善提供參考。（一）國外立法考察1.美國的全面保護(hù)立法模式美國納稅人稅務(wù)信息保護(hù)制度建立在個人信息保護(hù)制度的基礎(chǔ)上不斷完善發(fā)展，由《美國稅法典》（IRC）、《納稅人權(quán)利法案》（TaxpayerBillofRights）、《隱私權(quán)法》（PrivacyAct）和《信息自由法》（FreedomofInformationAct）等法律構(gòu)建出一個較為全面而完整的納稅人涉稅信息保護(hù)法律體系框架，逐步形成以隱私權(quán)為核心的全面保護(hù)立法模式。在美國，納稅人的聯(lián)邦納稅申報信息會通過各種媒介發(fā)生披露，如電話、電子郵件、互聯(lián)網(wǎng)等，而且國內(nèi)收入局依據(jù)行政命令向各州和地方稅務(wù)當(dāng)局、許多國會委員會以及各個聯(lián)邦部門和機(jī)構(gòu)廣泛披露納稅人信息。AgnesGesiko,TheProtectionofTaxpayer'sFederalTaxReturnInformationintheInternetAge-IsTaxReturnInformationbeingAffordedProperConfidentialityandPrivacyProtections[J].TheTaxLawyer,Vol.62,Issue1,2008,Page175.為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用納稅人申報信息，加強(qiáng)納稅人信息保護(hù)，《美國稅法典》第6103(a)條規(guī)定了一般原則，即納稅人申報信息必須完全保密，除非披露符合法定例外情況。I.R.C.§6103(a).第6103(b)(2)條對納稅人申報信息的內(nèi)容范圍作出定義，包括納稅人身份、收入的性質(zhì)、來源或數(shù)額、支出、稅務(wù)扣除、免稅、稅收減免、信貸、資產(chǎn)、負(fù)債、凈值、稅務(wù)負(fù)擔(dān)、稅收扣繳等信息，以及其他任何與納稅人稅務(wù)責(zé)任有關(guān)的數(shù)據(jù)信息。I.R.C.§6103(b)(2)(A).在第6103條中明確規(guī)定允許披露納稅人申報信息的例外情形包括：（1）向納稅人書面指定的人員披露；I.R.C.§6103(c).（2）向有重大利益關(guān)系的人士披露，包括納稅人本人、配偶、分公司的股東、合伙企業(yè)的合伙人、遺產(chǎn)或信托的執(zhí)行人或受托人進(jìn)行披露，以及有重大利益的繼承人或受益人、無行為能力的人的委員會或監(jiān)護(hù)人、被指定代表解散的公司行事的人，以及破產(chǎn)中的受托人或接管人。I.R.C.§6103(e).（3）向聯(lián)邦、州和地方機(jī)構(gòu)及人員披露，如州稅務(wù)官員和州及地方執(zhí)法機(jī)構(gòu)，AgnesGesiko,TheProtectionofTaxpayer'sFederalTaxReturnInformationintheInternetAge-IsTaxReturnInformationbeingAffordedProperConfidentialityandPrivacyProtections[J].TheTaxLawyer,Vol.62,Issue1,2008,Page175.I.R.C.§6103(a).I.R.C.§6103(b)(2)(A).I.R.C.§6103(c).I.R.C.§6103(e).I.R.C.§6103(d).I.R.C.§6103(f).I.R.C.§6103(g).I.R.C.§6103(i).在責(zé)任追究方面，第7213條規(guī)定，非法披露納稅人申報信息應(yīng)定為重罪，處以最高5000美元的罰款或最高五年的監(jiān)禁，或兩者兼而有之，外加上起訴費(fèi)用。如果此類罪行是由美國的任何官員或雇員犯下的，除任何其他懲罰外，一經(jīng)定罪，將被免職或解雇。I.R.C.§7213(a).此外，納稅人可提起民事訴訟，可獲得未經(jīng)授權(quán)檢查或披露申報表或申報信息的每一行為1000美元，或者實際損失加懲罰性賠償之和，這兩者中的較大數(shù)額，外加訴訟費(fèi)用和合理的律師費(fèi)。I.R.C.§7213(a).I.R.C.§7431(a),(c).《納稅人權(quán)利法案》規(guī)定了納稅人享有十項權(quán)利，其中與納稅人稅務(wù)信息保護(hù)相關(guān)的是保密的權(quán)利，內(nèi)容為納稅人有權(quán)期望他們向國稅局提供的任何信息都不會被披露，除非經(jīng)納稅人或法律授權(quán)。納稅人有權(quán)期望不當(dāng)使用或披露納稅人納稅申報單信息的雇員、報稅員和其他人會受到適當(dāng)?shù)闹撇?。參見美國國家稅?wù)局官方網(wǎng)站內(nèi)容：/taxpayer-bill-of-rights.如果隱私權(quán)被定義為一個人有效控制與其有關(guān)的流通信息的能力，很明顯，納稅人無權(quán)控制關(guān)于自己的信息。ArchieW.ParnellJr.,TheRighttoPrivacyandtheAdministrationoftheFederalTaxLaws,TaxLawyer,Vol.31,No.1,1977,Pages113-124.1974年頒布的《隱私權(quán)法》旨在規(guī)范政府組織機(jī)構(gòu)對個人信息的收集、管理、使用和披露等行為，嚴(yán)格控制記錄系統(tǒng)中包含的個人信息的傳播和可訪問性，從而保護(hù)個人隱私免受侵犯?！睹绹ǖ洹返?52a(b)條確立了“未經(jīng)同意不得披露”規(guī)則，即任何機(jī)構(gòu)不得以任何通信方式向任何人或其他機(jī)構(gòu)披露信息系統(tǒng)中包含的任何記錄，除非根據(jù)當(dāng)事人的書面請求或事先獲得當(dāng)事人的書面同意，但存在12種例外情況。這12種例外情況分別為：機(jī)構(gòu)內(nèi)部履行職責(zé)需要、《信息自由法》的要求、常規(guī)用途、人口普查、統(tǒng)計研究、國家檔案記錄管理、民事或刑事執(zhí)法活動請求、影響個人的健康或安全、國會兩院及委員會、聯(lián)邦政府審計局、法院命令以及債務(wù)催收法。5U.S.C.§

552a(b).ArchieW.ParnellJr.,TheRighttoPrivacyandtheAdministrationoftheFederalTaxLaws,TaxLawyer,Vol.31,No.1,1977,Pages113-124.這12種例外情況分別為：機(jī)構(gòu)內(nèi)部履行職責(zé)需要、《信息自由法》的要求、常規(guī)用途、人口普查、統(tǒng)計研究、國家檔案記錄管理、民事或刑事執(zhí)法活動請求、影響個人的健康或安全、國會兩院及委員會、聯(lián)邦政府審計局、法院命令以及債務(wù)催收法。5U.S.C.§

552a(b).5U.S.C.§

552a(e)(1)-(11).5U.S.C.§

552a(i).5U.S.C.§

552a(g).《信息自由法》為政府機(jī)構(gòu)制定了更高的公開和披露標(biāo)準(zhǔn)，但也規(guī)定了九項允許機(jī)構(gòu)拒絕披露的具體豁免。根據(jù)《美國法典》第552(b)(6)條，其中一項豁免為：私人和醫(yī)療檔案，以及類似的檔案，對其披露會構(gòu)成明顯無正當(dāng)理由的侵犯個人隱私。由此在保護(hù)個人隱私權(quán)和排除那些可能損害個人的文件之間提供了適當(dāng)?shù)钠胶?，保護(hù)公眾獲得政府信息的權(quán)利。2.加拿大的選擇性保護(hù)立法模式在加拿大，納稅人信息保護(hù)的規(guī)定主要體現(xiàn)在《所得稅法》（IncomeTaxAct）第241條的規(guī)定。由于該法的核心目的是維護(hù)自愿納稅申報制度運(yùn)轉(zhuǎn)的有效性，因此體現(xiàn)出有選擇性保護(hù)的特點(diǎn)，側(cè)重強(qiáng)調(diào)保護(hù)國家稅務(wù)部長為《所得稅法》的目的而獲得的信息，盡管也是在不披露的一般原則之后的各小節(jié)規(guī)定了一些例外情況，但這些例外情況的措辭較為籠統(tǒng)，對納稅人涉稅信息的保護(hù)沒有那么全面精細(xì)，主要關(guān)注國家稅務(wù)部長自由裁量權(quán)的運(yùn)作情況。根據(jù)《所得稅法》第241條規(guī)定，全面禁止任何政府單位的官員或其他代表故意向任何人披露納稅人的信息。R.S.C.1985,c.1,s.241(1).在任何法律程序中，政府實體的任何官員或其他代表均無需提供或出示與任何納稅人信息有關(guān)的證據(jù)。R.S.C.1985,c.1,s.241(2).同時規(guī)定了對保密要求的豁免，大致可分為兩類：第一類允許官員披露和使用納稅人的信息來管理和執(zhí)行《所得稅法》、《加拿大養(yǎng)老金計劃》和《失業(yè)保險法》，以及與其他政府活動相關(guān)的目的如訴訟已經(jīng)開始、涉及危險的情況、提供給某些合格的受贈人等等。詳見R.S.C.1985,c.1,s.241(3).還有部長和政府單位的代表可就其提供或開展的項目、活動或服務(wù)，向公眾提供商業(yè)號碼持有人（不包括被排除在外的個人）的商業(yè)號碼和姓名（包括其使用的任何商品名或其他名稱）。詳見R.S.C.1985,c.1,s.241(9.3),s.241(9.4).；第二類允許在根據(jù)上述法令和任何其他征稅的聯(lián)邦法令進(jìn)行的刑事訴訟、行政管理和執(zhí)行程序中披露納稅人的信息。官員可向警察組織的執(zhí)法人員提供納稅人信息，如果該官員有合理理由相信該信息可用于證明在加拿大境內(nèi)或境外的嚴(yán)重犯罪的證據(jù)。R.S.C.1985,c.1,s.241(9.5).主持與被授權(quán)人的監(jiān)督、評估或紀(jì)律有關(guān)的法律程序的人可以命令采取必要的措施，防止未經(jīng)授權(quán)使用或披露納稅人信息的行為。R.S.C.1985,c.1,s.241(4.1).在責(zé)任追究方面，《所得稅法》第239(2.2)條對不當(dāng)披露納稅人信息的人規(guī)定了刑事責(zé)任，即違反第241(1)款或明知而違反根據(jù)第241(4.1)款作出的命令，即屬犯罪，一經(jīng)循簡易程序定罪，可處不超過5000美元的罰款或不超過12個月的監(jiān)禁，或兩者兼而有之。R.S.C.R.S.C.1985,c.1,s.241(1).R.S.C.1985,c.1,s.241(2).如訴訟已經(jīng)開始、涉及危險的情況、提供給某些合格的受贈人等等。詳見R.S.C.1985,c.1,s.241(3).還有部長和政府單位的代表可就其提供或開展的項目、活動或服務(wù)，向公眾提供商業(yè)號碼持有人（不包括被排除在外的個人）的商業(yè)號碼和姓名（包括其使用的任何商品名或其他名稱）。詳見R.S.C.1985,c.1,s.241(9.3),s.241(9.4).官員可向警察組織的執(zhí)法人員提供納稅人信息，如果該官員有合理理由相信該信息可用于證明在加拿大境內(nèi)或境外的嚴(yán)重犯罪的證據(jù)。R.S.C.1985,c.1,s.241(9.5).R.S.C.1985,c.1,s.241(4.1).R.S.C.1985,c.1,s.239(2.2).此外，《隱私法》（PrivacyAct）R.S.C.1985,c.P-21.和《信息獲取法》（AccesstoInformationAct）R.S.C.1985,c.A-1.也是公民或納稅人隱私保密權(quán)的重要法源，在保護(hù)政府機(jī)構(gòu)所持有的個人信息隱私的同時，也需要遵循政府信息應(yīng)向公眾公開的原則，為個人提供從政府機(jī)構(gòu)控制的記錄中獲取信息的權(quán)利，因此訪問權(quán)的必要例外情況應(yīng)是有限和具體的，關(guān)于政府信息披露的決定應(yīng)獨(dú)立于政府進(jìn)行審查。PatrickBendin,TheRequirementofConfidentialityundertheIncomeTaxActandItsEffectontheConductofAppealsbeforetheTaxCourtofCanada[J].CanadianTaxJournal,Vol.44,No.3,1996,Pages680-722.《納稅人權(quán)利法案》（TaxpayerBillofRights）描述并定義了納稅人的16項權(quán)利，其中第3項權(quán)利為隱私權(quán)和保密權(quán)。根據(jù)這項權(quán)利，納稅人可以期望加拿大稅務(wù)局（CanadaRevenueAgencyR.S.C.1985,c.P-21.R.S.C.1985,c.A-1.PatrickBendin,TheRequirementofConfidentialityundertheIncomeTaxActandItsEffectontheConductofAppealsbeforetheTaxCourtofCanada[J].CanadianTaxJournal,Vol.44,No.3,1996,Pages680-722.參見加拿大稅務(wù)局官方網(wǎng)站提供的《納稅人權(quán)利法案指南：了解納稅人的權(quán)利》(TaxpayerBillofRightsGuide:UnderstandingYourRightsasaTaxpayer):https://www.canada.ca/en/revenue-agency/services/forms-publications/publications/rc17.html3.澳大利亞的專門保護(hù)立法模式在澳大利亞，對納稅人涉稅信息的保護(hù)通過專門出臺一部修正案的方式作出規(guī)定。關(guān)于納稅人信息保密的規(guī)定最早出現(xiàn)在1953年《稅務(wù)管理法》附表1第355分部（Division

355inSchedule

1ofTaxationAdministrationAct1953），后來通過修正案的形式對原355節(jié)予以廢止并重新制定新的第355分部。根據(jù)《2010年稅法修正案（納稅人信息保密）》（TaxLawsAmendment(ConfidentialityofTaxpayerInformation)Act2010）的規(guī)定，此法制定的目的有二，一是通過對稅務(wù)官員以及其他獲取受保護(hù)稅務(wù)信息的人員施加嚴(yán)格義務(wù)，保護(hù)納稅人事務(wù)的機(jī)密性，從而鼓勵納稅人向稅務(wù)長官提供正確的信息；二是通過允許出于特定、適當(dāng)?shù)哪康呐妒鼙Ｗo(hù)的稅務(wù)信息，促進(jìn)高效、有效的政府管理和執(zhí)法。TaxLawsAmendment(ConfidentialityofTaxpayerInformation)ActTaxLawsAmendment(ConfidentialityofTaxpayerInformation)Act2010Division

355-10.TaxLawsAmendment(ConfidentialityofTaxpayerInformation)Act2010Division

355-30(1).TaxLawsAmendment(ConfidentialityofTaxpayerInformation)Act2010Division

355-20.TaxLawsAmendment(ConfidentialityofTaxpayerInformation)Act2010Division

355-1.詳見TaxLawsAmendment(ConfidentialityofTaxpayerInformation)Act2010Division

355-45,355-50,355-55,355-60,355-65,355-70.TaxLawsAmendment(ConfidentialityofTaxpayerInformation)Act2010Division

355-25(1).圖1此外，澳大利亞稅務(wù)局（TheAustralianTaxationOffice,ATO）專門制定了《納稅人憲章》（TheTaxpayers'Charter）對納稅人的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行列舉，其中規(guī)定納稅人的權(quán)利之一是享有隱私權(quán)，ATO承諾在收集納稅人信息時會尊重其隱私并對信息保密，當(dāng)納稅人認(rèn)為其隱私或稅務(wù)信息的機(jī)密性受到ATO的侵害時，可以與稅務(wù)官員及其經(jīng)理溝通，若仍不滿意，可以通過訪問ATO官網(wǎng)或撥打電話的方式進(jìn)行投訴，甚至如果對ATO處理投訴的方式不滿意時可以找隱私專員（PrivacyCommissioner）尋求幫助。詳見《澳大利亞納稅人憲章》（TheTaxpayers'Charter）.au/About-ATO/Commitments-and-reporting/Taxpayers--Charter/Taxpayers--Charterwhat-you-need-to-know/（二）對我國的啟示1.立法位階較高且內(nèi)容詳細(xì)。三個國家關(guān)于納稅人涉稅信息保護(hù)的立法位階普遍較高，美國主要規(guī)定在《美國稅法典》、《隱私權(quán)法》和《信息自由法》中，加拿大主要規(guī)定于《所得稅法》里，澳大利亞則規(guī)定于《稅務(wù)管理法》中，而且都是設(shè)置了較大篇幅的條文規(guī)范予以周詳細(xì)致的規(guī)定，從中可以體現(xiàn)出對納稅人權(quán)利保護(hù)的重視程度之高。甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)會專門出臺規(guī)范文件對納稅人所享有的權(quán)利予以列舉，如澳大利亞稅務(wù)局專門制定的《納稅人憲章》，明確規(guī)定納稅人的權(quán)利之一是享有隱私權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有尊重納稅人隱私并對信息保密的職責(zé)義務(wù)，公開具體的操作指南指引納稅人表達(dá)訴求，為納稅人涉稅信息保護(hù)提供強(qiáng)有力的保障。2.對納稅人涉稅信息的保護(hù)范圍界定明晰。美國明確列舉出受保護(hù)的納稅人申報信息范圍，包括納稅人身份、收入的性質(zhì)、支出、稅務(wù)扣除、免稅、稅收減免、信貸、資產(chǎn)、負(fù)債、凈值等信息，以及其他與納稅人稅務(wù)責(zé)任有關(guān)的數(shù)據(jù)信息；加拿大側(cè)重保護(hù)國家稅務(wù)部長為《所得稅法》的目的而獲得的信息；澳大利亞將保護(hù)的納稅人信息定義為與納稅人事務(wù)有關(guān)的、依據(jù)稅法的目的披露或獲取的、能夠識別納稅人的信息。不論是列舉式還是概括式，都較為清晰地體現(xiàn)出對納稅人涉稅信息的保護(hù)范圍界定，且不局限于商業(yè)秘密和個人隱私。相關(guān)法律均確立了禁止披露或不當(dāng)使用納稅人信息的基本原則，對允許披露的例外情形作出了相當(dāng)詳細(xì)的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人涉稅信息的保護(hù)范圍與披露的權(quán)力邊界一目了然，具有很強(qiáng)的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。3.對納稅人權(quán)利救濟(jì)較完備。在刑事處罰方面，三個國家都在立法中均明確規(guī)定了對稅務(wù)機(jī)關(guān)違法泄露納稅人涉稅信息的責(zé)任追究，將非法披露納稅人申報信息定為犯罪，刑罰方式為罰款或監(jiān)禁。特別是美國注重為納稅人提供更多元的救濟(jì)渠道，不僅有刑事處罰，還有民事賠償以及行政處罰。在行政責(zé)任方面，美國規(guī)定官員會被免職或解雇；在民事賠償方面，美國賦予納稅人提起民事訴訟以獲得賠償?shù)臋?quán)利，對賠償金額標(biāo)準(zhǔn)也有具體細(xì)致的規(guī)定，充分體現(xiàn)出全面保護(hù)納稅人涉稅信息的特點(diǎn)。這為我國當(dāng)前存在僅規(guī)定行政處分這種單一的責(zé)任追究制度從而導(dǎo)致納稅人權(quán)利救濟(jì)困難的問題，提供了十分有益的啟示與借鑒。三、我國納稅人涉稅信息保護(hù)的法律制度完善（一）立法原則：納稅人中心主義稅收是對政府強(qiáng)制的、無償?shù)闹Ц叮诖箨懛ㄏ当灰暈楣ㄖ畟?，稅法是侵?quán)性規(guī)范，侵害了人民的財產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)。楊小強(qiáng).中國稅法原理、實務(wù)與整體化[M].山東：山東人民出版社.2008.第10頁.盡管基于社會契約論，納稅人讓渡給國家一部分的自由，理應(yīng)容忍自身部分權(quán)利的減損，但這不意味著公權(quán)力可以肆意擴(kuò)張而壓縮納稅人的私權(quán)利。在財稅領(lǐng)域，各國正逐步實現(xiàn)從國庫主義向納稅人中心主義的轉(zhuǎn)變，納稅人權(quán)利得到前所未有的重視。曹陽.大數(shù)據(jù)背景下的納稅人信息權(quán)及其構(gòu)建研究[J].法治研究,2020(05):146.而我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》呈現(xiàn)明顯的管理法色彩，過于強(qiáng)調(diào)納稅人依法履行納稅義務(wù)卻很少關(guān)注其權(quán)利保護(hù)，張守文.稅法原理[M].第九版.北京：北京大學(xué)出版社,2019:87楊小強(qiáng).中國稅法原理、實務(wù)與整體化[M].山東：山東人民出版社.2008.第10頁.曹陽.大數(shù)據(jù)背景下的納稅人信息權(quán)及其構(gòu)建研究[J].法治研究,2020(05):146.張守文.稅法原理[M].第九版.北京：北京大學(xué)出版社,2019:87.Anna-MariaHambre,TaxConfidentialityinSwedenandtheUnitedStates-AComparativeStudy[J].InternationalJournalofLegalInformation,Vol.43,No.2-3,2015,pp.165-233.在稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間存在信息不對稱的問題，易衛(wèi)中,萬佳倩.試論納稅人信息隱私權(quán)保護(hù)的風(fēng)險與防范[J].稅務(wù)研究,2021(08):84-89.稅務(wù)機(jī)關(guān)要依靠課稅資料向納稅人征稅，而課稅資料一般由納稅人控制，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了以強(qiáng)制方式獲取之外，還有賴于納稅人的協(xié)助，主動提供信息資料，才能順利完成征稅工作?；诶硇缘男湃问怯行Ф愂兆駨牡年P(guān)鍵決定因素，一旦納稅人改善對稅收遵從的態(tài)度，愿意保持更高的參與度，那么稅務(wù)部門與納稅人之間的合作效果更佳。DuncanBentley,TaypayerRightsinAustraliaTwentyyearsaftertheIntroductionoftheTaxpayers'Charter[J].EJournalofTaxResearch,Vol.14,No.2,2016,pp.291-318.對納稅人涉稅信息的保護(hù)是建構(gòu)和諧征納關(guān)系過程中非常關(guān)鍵的一環(huán)，因為稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人保證對其申報的信息履行保密義務(wù)是確保納稅人遵守稅法的一個重要激勵，從長遠(yuǎn)來看，可能會為國庫帶來更大的收入，促進(jìn)稅收制度的有效管理。易衛(wèi)中,萬佳倩.試論納稅人信息隱私權(quán)保護(hù)的風(fēng)險與防范[J].稅務(wù)研究,2021(08):84-89.DuncanBentley,TaypayerRightsinAustraliaTwentyyearsaftertheIntroductionoftheTaxpayers'Charter[J].EJournalofTaxResearch,Vol.14,No.2,2016,pp.291-318.JosephJ.Darby,ConfidentialityandtheLawofTaxation[J].AmericanJournalofComparativeLawSupplement,Vol.46,1998,pp.577-588.（二）立法位階提升與邏輯自洽應(yīng)提升納稅人涉稅信息保護(hù)的立法位階，在高位階稅收立法中專門作出明確規(guī)定，并對位階較低的稅務(wù)部門規(guī)范性法律文件中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行整合。目前我國稅法領(lǐng)域法律效力較高的法律文件是《稅收征收管理法》，可以順應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)發(fā)展趨勢，適時修訂《稅收征收管理法》，設(shè)定專章對納稅人權(quán)利保護(hù)作出規(guī)定，并在該章中創(chuàng)設(shè)相應(yīng)條款保護(hù)納稅人涉稅信息，落實稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人涉稅信息的安全保障與保密等義務(wù)，以此作為納稅人涉稅信息保護(hù)的專門規(guī)定。如若上述操作存在一定困難，也可考慮先在《稅收征收管理法》中用專門條款對納稅人涉稅信息保護(hù)作出基本規(guī)定，再于《稅收征收管理法實施細(xì)則》中規(guī)定更為細(xì)致的保護(hù)措施，對涉稅信息的收集、存儲、使用、管理等予以規(guī)范，以保持頂層稅收立法的精練和簡約。如此，納稅人涉稅信息保護(hù)的立法層級得以提升，保護(hù)力度大大增強(qiáng)。另一方面，應(yīng)將分散于低位階的規(guī)范性法律文件中涉及納稅人涉稅信息保護(hù)的規(guī)定予以整合，化解其中相互之間的分歧和沖突，刪去存在歧義或可操作性不強(qiáng)的內(nèi)容并進(jìn)行相應(yīng)的更新，以期實現(xiàn)納稅人涉稅信息保護(hù)的法律體系的邏輯自洽、條理有序與和諧統(tǒng)一。（三）明確保護(hù)的涉稅信息范圍在我國現(xiàn)行法律規(guī)范中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要保密的納稅人涉稅信息范圍僅為商業(yè)秘密和個人隱私，存在保護(hù)范圍過于狹窄的問題。筆者認(rèn)為，所有與稅收征管過程相關(guān)聯(lián)的、具有可識別性的納稅人涉稅信息，不論其是否含有違法性的內(nèi)容，都應(yīng)給予同等保護(hù)，建議在《稅收征收管理法》或其實施細(xì)則中明確規(guī)定納稅人涉稅信息的保護(hù)范圍，可以采取先概括加列舉、最后兜底的形式，列入保護(hù)的范圍包括：1.納稅人的基本信息，如姓名、名稱、身份證類型及號碼、納稅人識別號、聯(lián)系地址、郵編、聯(lián)系方式等；2.納稅人的財產(chǎn)狀況，如收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈值等；3.納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況，如生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、銷量、成本、費(fèi)用等；4.納稅人違法信息和履行納稅義務(wù)的狀況；5.納稅人確有正當(dāng)理由不愿公開的其他內(nèi)容，即最后的兜底條款。湯潔茵,胡靜.稅務(wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)與納稅人的隱私權(quán)保護(hù)[J].涉外稅務(wù),2012(11):49-53.湯潔茵,胡靜.稅務(wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)與納稅人的隱私權(quán)保護(hù)[J].涉外稅務(wù),2012(11):49-53.此外，還可以考慮增加稅務(wù)機(jī)關(guān)履行保密義務(wù)的例外規(guī)定，促進(jìn)納稅人涉稅信息的使用更加規(guī)范的同時，也使得納稅人涉稅信息保護(hù)更為理性妥當(dāng)。比如：1.經(jīng)當(dāng)事人及其他利害關(guān)系人同意；2.稅務(wù)爭議的解決、稅收違法行為的刑事追訴需要，由于涉及到納稅人的民事或刑事責(zé)任追究，此時進(jìn)行涉稅信息披露是稅務(wù)機(jī)關(guān)配合司法執(zhí)法程序的要求，在某種意義上也是為納稅人的利益著想；3.稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部履行職責(zé)需要，避免其他稅務(wù)機(jī)關(guān)或同一稅務(wù)機(jī)關(guān)的其他部門重復(fù)調(diào)查收集涉稅信息，而納稅人又重復(fù)提供涉稅資料，降低納稅遵從成本；4.公共利益的需要，強(qiáng)調(diào)條件必須是公開涉稅信息所實現(xiàn)的公共利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于保護(hù)納稅人涉稅信息所實現(xiàn)的私人利益，符合比例原則尤其是最小損害原則。（四）完善納稅人的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制古老的法諺有云：“無救濟(jì)則無權(quán)利。”納稅人涉稅信息保護(hù)真正得以實現(xiàn)，離不開完善的救濟(jì)機(jī)制。必須嚴(yán)格落實對稅務(wù)機(jī)關(guān)侵害納稅人涉稅信息行為的責(zé)任追究，而現(xiàn)有的法律規(guī)范僅規(guī)定行政處分這種內(nèi)部處罰措施，保護(hù)力度顯然不足。就稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的違法、侵權(quán)行為，有必要加大懲罰力度，參照美國設(shè)置增加刑事責(zé)任制度，并處罰款，會對稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員起到更有力的震懾效果，促使其牢記自己權(quán)力的邊界，自覺提高保護(hù)納稅人涉稅信息的意識和能力。在行政救濟(jì)方面，修訂《稅收征收管理法》第八十八條第一款條文，取消復(fù)議前置的限制，使納稅人可在行政復(fù)議和行政訴訟之間擇一途徑進(jìn)行救濟(jì)，賦予納稅人程序選擇權(quán)。就行政訴訟而言，《行政訴訟法》第十二條僅規(guī)定行政機(jī)關(guān)侵犯人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的行為屬于行政訴訟受案范圍，然而納稅人涉稅信息兼具人格性利益和財產(chǎn)性利益，不能簡單定義為人身權(quán)或財產(chǎn)權(quán)，這似乎使納稅人在行政訴訟這一救濟(jì)渠道上陷入困境，但除外規(guī)定中又提到納稅人可以根據(jù)其他法律法規(guī)提起行政訴訟，《行政訴訟法》《行政訴訟法》第十二條人民法院受理公民、法人或者其他組織提起的下列訴訟：（十二）認(rèn)為行政機(jī)關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的。除前款規(guī)定外，人民法院受理法律、法規(guī)規(guī)定可以提起訴訟的其他行政案件。結(jié)論隨著信息技術(shù)飛速發(fā)展，《民法典》等法律的出臺將個人信息保護(hù)提升到前所未有的高度，在這種背景下，納稅人涉稅信息保護(hù)應(yīng)當(dāng)成為稅收征管領(lǐng)域值得關(guān)注的問題。本文通過考察我國納稅人涉稅信息保護(hù)的立法現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)其中存在諸多不足之處，主要體現(xiàn)為：現(xiàn)有法律規(guī)