第10章 財務(wù)控制與評價

第十章財務(wù)控制與評價10.1財務(wù)控制的意義與種類10.1.1財務(wù)控制的概念與作用1．財務(wù)控制的概念控制是指對一個組織的活動進行約束指導(dǎo)，使之按既定目標(biāo)發(fā)展。財務(wù)控制是指對企業(yè)財務(wù)活動的控制，是按照一定的程序和方式確保企業(yè)及其內(nèi)部機構(gòu)和人員全面落實財務(wù)預(yù)算，實現(xiàn)對企業(yè)資金的取得、投放、使用和分配過程的控制。財務(wù)控制具有以下特征：(1)財務(wù)控制是一種價值控制。財務(wù)控制以財務(wù)預(yù)算為目標(biāo)。財務(wù)預(yù)算所包含的現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計利潤表和預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表，都是以價值形式予以反映的；財務(wù)控制所借助的手段，如責(zé)任預(yù)算、責(zé)任報告、業(yè)績考核、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等都是通過價值指標(biāo)實現(xiàn)的。(2)財務(wù)控制是一種綜合控制。由于財務(wù)控制用價值手段來實施其控制過程，因此，它不僅可以將各種不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)綜合起來進行控制，而且可以將不同層次、不同部門的業(yè)務(wù)綜合起來進行控制，體現(xiàn)出財務(wù)控制的綜合性。(3)財務(wù)控制以現(xiàn)金流量為控制目的。企業(yè)的財務(wù)活動歸根結(jié)底反映的是企業(yè)的資金運動。企業(yè)日常的財務(wù)活動表現(xiàn)為組織現(xiàn)金流量的過程，為此，財務(wù)控制法重點應(yīng)放在現(xiàn)金流量狀況的控制上，通過現(xiàn)金預(yù)算、現(xiàn)金流量表等保證企業(yè)資金活動的順利進行。2．財務(wù)控制的作用財務(wù)控制與財務(wù)預(yù)測、決策、預(yù)算和分析等環(huán)節(jié)共同構(gòu)成財務(wù)管理的循環(huán)。其中，財務(wù)控制是財務(wù)管理循環(huán)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，它對實現(xiàn)財務(wù)管理目標(biāo)具有保證作用。一般來說，財務(wù)預(yù)測、財務(wù)決策和財務(wù)預(yù)算為財務(wù)控制指明方向、提供依據(jù)和進行規(guī)劃；而財務(wù)控制則能保證其目標(biāo)、設(shè)想、規(guī)劃的具體落實。沒有控制，任何預(yù)測、決策和預(yù)算都是無意義的。由于財務(wù)控制是借助貨幣手段對生產(chǎn)經(jīng)營活動所實施的控制，具有連續(xù)性和全面性，它在企業(yè)經(jīng)營控制系統(tǒng)中處于一種特殊地位，起著保證、促進、監(jiān)督和協(xié)調(diào)等重要作用。10.1.2財務(wù)控制的基礎(chǔ)財務(wù)控制的基礎(chǔ)是指進行財務(wù)控制所必須具備的基本條件，主要包括以下幾個方面：(1)組織基礎(chǔ)。財務(wù)控制的首要基礎(chǔ)是圍繞控制目標(biāo)建立組織機構(gòu)，以保證控制的有效性。如為了確定財務(wù)預(yù)算，應(yīng)建立相應(yīng)的決策和預(yù)算編制機構(gòu)；為了組織和實施日常財務(wù)控制應(yīng)建立相應(yīng)的監(jiān)督、協(xié)調(diào)、仲裁機構(gòu)；為了便于內(nèi)部結(jié)算應(yīng)建立相應(yīng)的內(nèi)部結(jié)算組織；為了考評預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果應(yīng)建立相應(yīng)的考評機構(gòu)。在實踐過程中，可根據(jù)需要，將這些機構(gòu)的職能合并到企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)中，或者將這些機構(gòu)的職能進行歸并。(2)制度基礎(chǔ)。內(nèi)部控制制度是指企業(yè)為了順利實施控制過程所進行的組織機構(gòu)的設(shè)計、控制手段的采取及各種措施的制定。這些方法和措施用于檢查財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的制定、會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性，提高控制效率；同時圍繞財務(wù)預(yù)算的執(zhí)行，建立相應(yīng)的保證措施或制度，如人事制度、獎罰制度等。(3)預(yù)算目標(biāo)。健全的財務(wù)預(yù)算目標(biāo)是進行財務(wù)控制的依據(jù)，財務(wù)預(yù)算能夠滿足企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的要求，同時又能使決策目標(biāo)具體化、系統(tǒng)化、定量化。量化的財務(wù)預(yù)算目標(biāo)可以成為日?？刂坪蜆I(yè)績考核的依據(jù)。財務(wù)預(yù)算目標(biāo)應(yīng)層層分解落實到各責(zé)任中心，使之成為控制各責(zé)任中心經(jīng)濟活動的標(biāo)準(zhǔn)。財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的制定應(yīng)客觀、務(wù)實，若財務(wù)預(yù)算所確定的目標(biāo)嚴(yán)重偏離實際，財務(wù)控制就無法達到預(yù)期的目的。(4)會計信息。準(zhǔn)確、及時、真實的信息是財務(wù)控制實施過程中的基本保障。財務(wù)控制必須以會計信息為前提。原因在于：首先，財務(wù)預(yù)算總目標(biāo)的執(zhí)行情況必須通過企業(yè)的匯總會計核算資料予以反映，透過這些會計資料可以了解、分析企業(yè)財務(wù)預(yù)算總目標(biāo)的執(zhí)行情況、存在的差異及其原因，并提出相應(yīng)的糾偏措施。其次，各責(zé)任中心財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的執(zhí)行情況也是通過各自的會計核算資料予以反映的，透過這些會計資料可以了解、分析各責(zé)任中心財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的完成情況，為考核各責(zé)任中心的工作業(yè)績和正確地進行財務(wù)控制提供依據(jù)。(5)信息反饋系統(tǒng)。財務(wù)控制是一個動態(tài)的控制過程，要確保財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的貫徹實施，必須對各責(zé)任中心執(zhí)行預(yù)算的情況進行跟蹤監(jiān)控，不斷調(diào)整執(zhí)行偏差。以確?？刂七^程下情上報，上情下達。為保證信息反饋系統(tǒng)中信息的真實與可靠，還必須建立起相應(yīng)的信息審查機構(gòu)和責(zé)任制度。(6)獎勵制度。獎勵制度是保證控制系統(tǒng)長期有效運行的重要因素。獎勵分為正獎勵和負(fù)獎勵，正獎勵是通過表揚、提升、加薪等從正面激勵人們努力工作；負(fù)獎勵是通過批評等方式所進行的懲罰。在利用獎勵制度來保證財務(wù)控制順利實施的過程中，要注意結(jié)合各責(zé)任中心的財務(wù)預(yù)算目標(biāo)，建立公平、合理的獎勵標(biāo)準(zhǔn)；同時，要建立嚴(yán)格完善的考評機制，保證獎罰分明。10.1.3財務(wù)控制的種類1．財務(wù)控制按控制主體分為出資者財務(wù)控制、經(jīng)營者財務(wù)控制和財務(wù)部門的財務(wù)控制出資者財務(wù)控制是資本所有者為了實現(xiàn)其資本保全和增值目的而對經(jīng)營者的財務(wù)收支活動進行的控制，如對成本開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定等。經(jīng)營者財務(wù)控制是管理者為了實現(xiàn)財務(wù)預(yù)算目標(biāo)而對企業(yè)的財務(wù)收支活動所進行的控制，這種控制是通過管理者制定財務(wù)決策目標(biāo)，并促使這些目標(biāo)被貫徹執(zhí)行而實現(xiàn)的。如企業(yè)的籌資、投資、資產(chǎn)運用、成本支出決策及其執(zhí)行等。財務(wù)部門的財務(wù)控制是財務(wù)部門為了有效地保證現(xiàn)金供給，通過編制現(xiàn)金預(yù)算，對企業(yè)日常財務(wù)活動所進行的控制。一般來說出資者財務(wù)控制是一種外部控制，而經(jīng)營者和財務(wù)部門的財務(wù)控制是內(nèi)部控制，更能反映出財務(wù)控制的作用和效果。2．財務(wù)控制按控制的時間分為事前財務(wù)控制、事中財務(wù)控制和事后財務(wù)控制事前財務(wù)控制是指財務(wù)收支活動尚未發(fā)生之前所進行的控制，如財務(wù)收支活動發(fā)生之前的申報審批制度等。事中財務(wù)控制是指財務(wù)收支活動發(fā)生過程中所進行的控制，如按財務(wù)預(yù)算要求監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行過程，對各項收入的去向和支出的用途進行監(jiān)督等。事后財務(wù)控制是指對財務(wù)收支活動的結(jié)果所進行的考核及相應(yīng)的獎罰，如按財務(wù)預(yù)算的要求對各責(zé)任中心的財務(wù)收支結(jié)果進行評價，并以此實施獎罰。3．財務(wù)控制按控制的依據(jù)分為預(yù)算控制和制度控制預(yù)算控制是指以財務(wù)預(yù)算為依據(jù)，對預(yù)算執(zhí)行主體的財務(wù)收支活動進行監(jiān)督、調(diào)整的一種控制形式。預(yù)算表明了執(zhí)行主體的責(zé)任和奮斗目標(biāo)，規(guī)定了預(yù)算執(zhí)行主體的行為。制度控制是指通過制定企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度，并以此為依據(jù)約束企業(yè)和各責(zé)任中心財務(wù)收支活動的一種控制形式。制度控制通常規(guī)定能做什么、不能做什么，與預(yù)算控制相比較，制度控制具有防護性的特征，而預(yù)算控制具有激勵性的特征。4．財務(wù)控制按控制的對象分為收支控制和現(xiàn)金控制收支控制是對企業(yè)和各責(zé)任中心的財務(wù)收入活動和財務(wù)支出活動所進行的控制。通過收支控制，使企業(yè)收入達到既定目標(biāo)，而成本開支盡量減少，以實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。現(xiàn)金控制是對企業(yè)和各責(zé)任中心的現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出活動所進行的控制。目的是通過現(xiàn)金控制實現(xiàn)現(xiàn)金流入、流出的基本平衡，既要防止因短缺而可能出現(xiàn)的支付危機，也要防止因現(xiàn)金沉淀而可能出現(xiàn)的機會成本增加。5．財務(wù)控制按控制的手段分為絕對控制和相對控制絕對控制是指對企業(yè)和責(zé)任中心的財務(wù)指標(biāo)采用絕對額進行控制。一般而言，對激勵性指標(biāo)通過絕對數(shù)控制最低限度，對約束性指標(biāo)通過絕對數(shù)控制最高限度。相對控制是指對企業(yè)和責(zé)任中心的財務(wù)指標(biāo)采用相對比率進行控制。一般而言，相對控制具有反映投入與產(chǎn)出對比、開源與節(jié)流并重的特征。比較而言，絕對控制沒有彈性，相對控制具有彈性。10.1.4責(zé)任中心企業(yè)為了實現(xiàn)有效的內(nèi)部協(xié)調(diào)與控制，通常都按照統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理的原則，在其內(nèi)部合理劃分責(zé)任單位，明確各單位應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任、應(yīng)有的權(quán)利和利益，促使各責(zé)任單位各盡其職，各負(fù)其責(zé)。責(zé)任中心就是指具有一定的管理權(quán)限，并承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟責(zé)任的企業(yè)內(nèi)部單位。換句話說，責(zé)任中心就是各個責(zé)任單位能夠?qū)ζ浣?jīng)濟活動進行嚴(yán)格控制的區(qū)域。建立責(zé)任中心是實行責(zé)任預(yù)算和責(zé)任會計的基礎(chǔ)。責(zé)任中心通常具有以下特征：(1)責(zé)任中心是一個責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的實體。每一個責(zé)任中心都要對一定的財務(wù)指標(biāo)的完成情況負(fù)責(zé)任；同時，責(zé)任中心被賦予與其所承擔(dān)責(zé)任的范圍與大小相適應(yīng)的權(quán)力。(2)責(zé)任中心具有承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任的條件。一是責(zé)任中心具有履行經(jīng)濟責(zé)任中各條款的行為能力；二是責(zé)任中心一旦不能履行經(jīng)濟責(zé)任，能對其后果承擔(dān)責(zé)任。(3)責(zé)任中心所承擔(dān)的責(zé)任和行使的權(quán)力都應(yīng)是可控的。責(zé)任中心對其職責(zé)范圍內(nèi)的成本、收入、利潤和投資負(fù)責(zé)。因此，這些內(nèi)容必定是該責(zé)任中心所能控制的內(nèi)容，在對責(zé)任中心進行責(zé)任預(yù)算和業(yè)績考核時也只能包括該中心所能控制的項目。一般而言，責(zé)任層次越高，其控制范圍越大，但不論什么層次的責(zé)任中心，它一定都具備考核其責(zé)任實施的條件。(4)責(zé)任中心具有單獨核算、業(yè)績評價的能力。責(zé)任中心的單獨核算是實施責(zé)權(quán)利統(tǒng)一的基本條件。只有單獨核算，工作業(yè)績才可能得到正確評價。因此，只有既分清責(zé)任又能進行單獨核算的企業(yè)內(nèi)部單位，才是真正意義上的責(zé)任中心。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部責(zé)任單位的權(quán)限范圍及業(yè)務(wù)活動的特點不同，責(zé)任中心一般分為成本中心、利潤中心和投資中心三大類。10.2成本中心的業(yè)績評價對各級主管人員的業(yè)績評價，應(yīng)以其對企業(yè)完成目標(biāo)和計劃中的貢獻和履行職責(zé)中的成績?yōu)橐罁?jù)。10.2.1什么是成本中心一個責(zé)任中心，如果不形成或者不考核其收入，而著重考核其所發(fā)生的成本和費用，這類中心稱為成本中心。成本中心往往是沒有收入的。例如，一個生產(chǎn)車間，它的產(chǎn)成品或半成品并不由自己出售，沒有銷售職能，沒有貨幣收入。有的成本中心可能有少量收入，但不是考核車間的主要內(nèi)容。一個成本中心可以由若干個更小的成本中心所組成。例如，一個分廠是成本中心，它由幾個車間所組成，而每個車間還可以劃分為若干個工段，這些工段是更小的成本中心。任何發(fā)生成本的責(zé)任領(lǐng)域，都可以確定為成本中心，大的成本中心可能是一個分公司，小的成本中心可能是一臺卡車和兩個司機組成的單位。成本中心的職責(zé)，是用一定的成本去完成規(guī)定的具體任務(wù)。成本中心有兩種類型：標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費用中心。標(biāo)準(zhǔn)成本中心，必須是所生產(chǎn)的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，并且已經(jīng)知道單位產(chǎn)品所需要的投入量的責(zé)任中心。通常，標(biāo)準(zhǔn)成本中心的典型代表是制造業(yè)工廠、車間、工段、班組等。在生產(chǎn)制造活動中，每個產(chǎn)品都必須有明確的原材料、人工和間接制造費用的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)。實際上，任何一種重復(fù)性的活動都可以建立標(biāo)準(zhǔn)成本中心，只要這種活動能夠計量產(chǎn)出的實際數(shù)量，并且能夠說明投入與產(chǎn)出之間可望達到的函數(shù)關(guān)系。因此，各種行業(yè)都可能建立標(biāo)準(zhǔn)成本中心。銀行業(yè)根據(jù)經(jīng)手支票的多少，醫(yī)院根據(jù)接受檢查或放射治療的人數(shù)，快餐業(yè)根據(jù)售出的盒飯多少，都可建立標(biāo)準(zhǔn)成本中心。費用中心，適用于那些產(chǎn)出物不能用財務(wù)指標(biāo)來衡量，或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的單位。這些單位包括一般行政管理部門，如會計、人事、勞資、計劃等；研究開發(fā)部門，如設(shè)備改造、新產(chǎn)品研制等；以及某些銷售部門，如廣告、宣傳、倉儲等。一般行政管理部門的產(chǎn)出難以度量，研究開發(fā)和銷售活動的投入量與產(chǎn)出量之間沒有密切的聯(lián)系。對于費用中心，唯一可以準(zhǔn)確計量的是實際費用，無法通過投入和產(chǎn)出的比較來評價其效果和效率，從而限制無效費用的支出，因此，有人稱之為“無限制的費用中心”。10.2.2成本中心的考核指標(biāo)一般說來，標(biāo)準(zhǔn)成本中心的考核指標(biāo)，是既定產(chǎn)品質(zhì)量和數(shù)量條件下的標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本中心不需要作出價格決策、產(chǎn)量決策或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策，這些決策由上級管理部門作出，或授權(quán)給銷貨單位作出。標(biāo)準(zhǔn)成本中心的設(shè)備和技術(shù)決策，通常由職能管理部門作出，而不是由成本中心的管理人員自己決定。因此，標(biāo)準(zhǔn)成本中心不對生產(chǎn)能力的利用程度負(fù)責(zé)，而只對既定產(chǎn)量的投入量承擔(dān)責(zé)任。如果采用全額成本法，成本中心不對閑置能量的差異負(fù)責(zé)，他們對于固定成本的其他差異要承擔(dān)責(zé)任。值得強調(diào)的是，如果標(biāo)準(zhǔn)成本中心的產(chǎn)品沒有達到規(guī)定的質(zhì)量，或沒有按計劃生產(chǎn)，則會對其他單位產(chǎn)生不利的影響。因此，標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須按規(guī)定的質(zhì)量、時間標(biāo)準(zhǔn)和計劃產(chǎn)量來進行生產(chǎn)。這個要求是“硬性”的，很少有伸縮余地。完不成上述要求，成本中心要受到批評甚至懲罰。過高的產(chǎn)量，提前產(chǎn)出造成積壓，超產(chǎn)以后銷售不出去，同樣會給企業(yè)帶來損失，也應(yīng)視為未按計劃進行生產(chǎn)。確定費用中心的考核指標(biāo)是一件困難的工作。由于缺少度量其產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)，以及投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系不密切，運用傳統(tǒng)的財務(wù)技術(shù)來評估這些中心的業(yè)績非常困難。費用中心的業(yè)績涉及預(yù)算、工作質(zhì)量和服務(wù)水平。工作質(zhì)量和服務(wù)水平的量化很困難，并且與費用支出關(guān)系密切。這正是費用中心與標(biāo)準(zhǔn)成本中心的主要差別。標(biāo)準(zhǔn)成本中心的產(chǎn)品質(zhì)量和數(shù)量有良好的量化方法，如果能以低于預(yù)算水平的實際成本生產(chǎn)出相同的產(chǎn)品，則說明該中心業(yè)績良好。而對于費用中心則不然，一個費用中心的支出沒有超過預(yù)算，可能是該中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平低于計劃的要求。通常，使用費用預(yù)算來評價費用中心的成本控制業(yè)績。由于很難依據(jù)一個費用中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平來確定預(yù)算數(shù)額，一個解決辦法是考察同行業(yè)類似職能的支出水平。例如，有的公司根據(jù)銷售收入的一定百分比來制定研究開發(fā)費用預(yù)算。盡管很難解釋為什么研究開發(fā)費與銷售額具有某種因果關(guān)系，但是百分比法還是使人們能夠在同行業(yè)之間進行比較。另外一個解決辦法是零基預(yù)算法，即詳盡分析支出的必要性及其取得的效果，確定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。還有許多企業(yè)依據(jù)歷史經(jīng)驗來編制費用預(yù)算。這種方法雖然簡單，但缺點也十分明顯。管理人員為在將來獲得較多的預(yù)算，傾向于把能花的錢全部花掉。越是勤儉度日的管理人員，將越容易面臨嚴(yán)峻的預(yù)算壓力。預(yù)算的有利差異只能說明比過去少花了錢，既不表明達到了應(yīng)有的節(jié)約程度，也不說明成本控制取得了應(yīng)有的效果。因此，依據(jù)歷史實際費用數(shù)額來編制預(yù)算并不是個好辦法。從根本上說，決定費用中心預(yù)算水平有賴于了解情況的專業(yè)人員的判斷。上級主管人員應(yīng)信任費用中心的經(jīng)理，并與他們密切配合，通過協(xié)商確定適當(dāng)?shù)念A(yù)算水平。在考核預(yù)算完成情況時，要利用有經(jīng)驗的專業(yè)人員對該費用中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平作出有根據(jù)的判斷，才能對費用中心的控制業(yè)績作出客觀評價。10.2.3責(zé)任成本責(zé)任成本是以具體的責(zé)任單位(部門、單位或個人)為對象，以其承擔(dān)的責(zé)任為范圍所歸集的成本，也就是特定責(zé)任中心的全部可控成本。可控成本是指在特定時期內(nèi)、特定責(zé)任中心能夠直接控制其發(fā)生的成本。其對稱概念是不可控成本?？煽爻杀究偸轻槍μ囟ㄘ?zé)任中心來說的。一項成本，對某個責(zé)任中心來說是可控的，對另外的責(zé)任中心則是不可控的。例如，耗用材料的進貨成本，采購部門可以控制，使用材料的生產(chǎn)單位則不能控制。有些成本，對于下級單位來說是不可控的，而對于上級單位來說則是可控的。例如，車間主任不能控制自己的工資(盡管它通常要計入車間成本)。而他的上級則可以控制。區(qū)分可控成本和不可控成本，還要考慮成本發(fā)生的時間范圍。一般說來，在消耗或支付的當(dāng)期成本是可控的，一旦消耗或支付就不再可控。有些成本是以前決策的結(jié)果，如折舊費、租賃費等，在添置設(shè)備和簽訂租約時曾經(jīng)是可控的，而使用設(shè)備或執(zhí)行契約時已無法控制。從整個企業(yè)的空間范圍和很長的時間范圍來觀察，所有成本都是人的某種決策或行為的結(jié)果，都是可控的。但是，對于特定的人或時間來說，則有些是可控的，有些是不可控的?？煽爻杀九c直接成本、變動成本是不同的概念。直接成本和間接成本的劃分依據(jù)是成本的可追溯性?？勺匪莸絺€別產(chǎn)品或部門的成本是直接成本；由幾個產(chǎn)品或部門共同引起的成本是間接成本。對生產(chǎn)的基層單位來說，大多數(shù)直接材料和直接人工是可控制的，但也有部分是不可控的。例如，工長的工資可能是直接成本，但工長無法改變自己的工資，對他來說該成本是不可控的。最基層單位無法控制大多數(shù)的間接成本，但有一部分是可控的。例如，機物料的消耗可能是間接計入產(chǎn)品的，但機器操作工卻可以控制它。變動成本和固定成本的劃分依據(jù)，是成本依產(chǎn)量的變動性。隨產(chǎn)量正比例變動的成本，稱為變動成本。在一定幅度內(nèi)不隨產(chǎn)量變動而基本上保持不變的成本，稱為固定成本。對生產(chǎn)單位來說，大多數(shù)變動成本是可控的，但也有部分是不可控的。例如，按產(chǎn)量和實際成本分?jǐn)偟墓に囇b備費是變動成本，但使用工藝裝備的生產(chǎn)車間未必能控制其成本的多少，因為產(chǎn)量是上級的指令，其實際成本是制造工裝的輔助車間控制的。固定成本和不可控成本也不能等同，與產(chǎn)量無關(guān)的廣告費、科研開發(fā)費、教育培訓(xùn)費等酌量性固定成本都是可控的。責(zé)任成本計算、變動(邊際)成本計算和制造成本計算，是三種不同的成本計算方法。它們的主要區(qū)別是：第一，核算的目的不同。計算產(chǎn)品的完全成本是為了按會計準(zhǔn)則確定存貨成本和期間損益；計算產(chǎn)品的變動成本是為了經(jīng)營決策；計算責(zé)任成本是為了評價成本控制業(yè)績。第二，成本計算對象不同。變動成本計算和制造成本計算以產(chǎn)品為成本計算的對象；責(zé)任成本以責(zé)任中心為成本計算的對象。第三，成本的范圍不同。制造成本計算的范圍是全部制造成本，包括直接材料、直接人工和全部制造費用；變動成本計算的范圍是變動成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用，有時還包括變動的管理費用；責(zé)任成本計算的范圍是各責(zé)任中心的可控成本。第四，共同費用在成本對象問分?jǐn)偟脑瓌t不同。制造成本計算按受益原則歸集和分?jǐn)傎M用，誰受益誰承擔(dān)，要分?jǐn)側(cè)康拈g接制造費用；變動成本計算只分?jǐn)傋儎映杀?，不分?jǐn)偣潭ǔ杀?；?zé)任成本法按可控原則把成本歸屬于不同責(zé)任中心，誰能控制誰負(fù)責(zé)，不僅可控的變動間接費要分配給責(zé)任中心，可控的固定間接費也要分配給責(zé)任中心。責(zé)任成本法是介于制造成本法和變動成本法之間的一種成本方法，有人稱之為“局部吸收成本法”或“變動成本和吸收成本法結(jié)合的成本方法”。責(zé)任成本與標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本既有區(qū)別又有密切關(guān)系。標(biāo)準(zhǔn)成本和目標(biāo)成本主要強調(diào)事先的成本計算，而責(zé)任成本重點是事后的計算、評價和考核，是責(zé)任會計的重要內(nèi)容之一。標(biāo)準(zhǔn)成本在制定時是分產(chǎn)品進行的，事后對差異進行分析時才判別責(zé)任歸屬。目標(biāo)成本管理要求在事先規(guī)定目標(biāo)時就考慮責(zé)任歸屬，并按照責(zé)任歸屬收集和處理實際數(shù)據(jù)。不管使用目標(biāo)成本還是標(biāo)準(zhǔn)成本作為控制依據(jù)，事后的評價與考核都要求核算責(zé)任戲奉。計算責(zé)任成本的關(guān)鍵是判別每一項成本費用支出的責(zé)任歸屬。1．判別成本費用支出責(zé)任歸屬的原則通常，可以按以下原則確定責(zé)任中心的可控成本：(1)假如某責(zé)任中心通過自己的行動能有效地影響一項成本的數(shù)額，那么該中心就要對這項成本負(fù)責(zé)。(2)假如某責(zé)任中心有權(quán)決定是否使用某種資產(chǎn)或勞務(wù)，它就應(yīng)對這些資產(chǎn)或勞務(wù)的成本負(fù)責(zé)。(3)某管理人員雖然不直接決定某項成本，但是上級要求他參與有關(guān)事項，從而對該項成本的支出施加了重要影響，則他對該成本也要承擔(dān)責(zé)任。2．制造費用的歸屬和分?jǐn)偡椒▽l(fā)生的直接材料和人工費用歸屬于不同的責(zé)任中心通常比較容易，而制造費用歸屬比較困難。為此，需要仔細(xì)研究各項消耗和責(zé)任中心的因果關(guān)系，采用不同的分配方法。一般是依次按下述五個步驟來處理：(1)直接計入責(zé)任中心。將可以直接判別責(zé)任歸屬的費用項目，直接列入應(yīng)負(fù)責(zé)的成本中心。例如，機物料消耗、低值易耗品的領(lǐng)用等，在發(fā)生時可判別耗用的成本中心，不需要采用其他標(biāo)準(zhǔn)進行分配。(2)按責(zé)任基礎(chǔ)分配。對不能直接歸屬于個別責(zé)任中心的費用，優(yōu)先采用責(zé)任基礎(chǔ)分配。有些費用雖然不能直接歸屬于特定成本中心，但它們的數(shù)額受成本中心的控制，能找到合理依據(jù)來分配，如動力費、維修費等。。如果成本中心能自己控制使用量，可以根據(jù)其用量來分配。分配時要使用固定的內(nèi)部結(jié)算價格，防止供應(yīng)部門的責(zé)任向使用部門轉(zhuǎn)嫁。(3)接受益基礎(chǔ)分配。有些費用不是專門屬于某個責(zé)任中心的，也不宜用責(zé)任基礎(chǔ)分配，但與各中心的受益多少有關(guān)，可按受益基礎(chǔ)分配。如按裝機功率分配電費等。(4)歸屬某一個特定的責(zé)任中心。有些費用既不能用責(zé)任基礎(chǔ)分配，也不能用受益基礎(chǔ)分配，則考慮有無可能將其歸屬于一個特定的責(zé)任中心，例如，車間的運輸費用和試驗檢驗費用，難以分配到生產(chǎn)班組，不如建立專門的成本中心，由其控制此項成本，不向各班組分配。(5)不能歸屬于任何責(zé)任中心的固定成本，不進行分?jǐn)?。例如，車間廠房的折舊是以前決策的結(jié)果，短期內(nèi)無法改變，可暫時不加控制，作為不可控費用。10.3利潤中心的業(yè)績評價10.3.1什么是利潤中心成本中心的決策權(quán)力是有限的。標(biāo)準(zhǔn)成本中心的管理人員可以決定投入，但產(chǎn)品的品種和數(shù)量往往要由其他人員來決定。費用中心為本企業(yè)提供服務(wù)或進行某一方面的管理。收人中心負(fù)責(zé)分配和銷售產(chǎn)品，但不控制產(chǎn)品的生產(chǎn)。當(dāng)某個責(zé)任中心被同時賦予生產(chǎn)和銷售職能時，該中心的自主權(quán)就會顯著地增加，管理人員能夠決定生產(chǎn)什么，如何生產(chǎn)，產(chǎn)品質(zhì)量的水平，價格的高低，銷售的辦法，以及生產(chǎn)資源如何在不同產(chǎn)品之間進行分配等。這種責(zé)任中心出現(xiàn)在大型分散式經(jīng)營的組織中，小企業(yè)很難或不必采用分散式組織結(jié)構(gòu)，如果大企業(yè)采用集權(quán)式管理組織結(jié)構(gòu)也不會使下級具有如此廣泛的決策權(quán)。這種具有幾乎全部經(jīng)營決策權(quán)的責(zé)任中心，可以被確定為利潤中心或投資中心。一個責(zé)任中心，如果能同時控制生產(chǎn)和銷售，既要對成本負(fù)責(zé)又要對收入負(fù)責(zé)，但沒有責(zé)任或沒有權(quán)力決定該中心資產(chǎn)投資的水平，因而可以根據(jù)其利潤的多少來評價該中心的業(yè)績，那么，該中心稱為利潤中心。利潤中心有兩種類型：一種是自然的利潤中心，它直接向企業(yè)外部出售產(chǎn)品，在市場上進行購銷業(yè)務(wù)。例如，某些公司采用事業(yè)部制，每個事業(yè)部均有銷售、生產(chǎn)、采購的職能，有很大的獨立性，這些事業(yè)部就是自然的利潤中心。另一種是人為的利潤中心，它主要在企業(yè)內(nèi)部按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格出售產(chǎn)品。例如，大型鋼鐵公司分成采礦、煉鐵、煉鋼、軋鋼等幾個部門，這些生產(chǎn)部門的產(chǎn)品主要在公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移，它們只有少量對外銷售，或者全部對外銷售由專門的銷售機構(gòu)完成，這些生產(chǎn)部門可視為利潤中心并稱為人為的利潤中心。再如，企業(yè)內(nèi)部的輔助部門，包括修理、供電、供水、供氣等部門，可以按固定的價格向生產(chǎn)部門收費，它們也可以確定為人為的利潤中心。通常，利潤中心被看成是一個可以用利潤衡量其一定時期業(yè)績的組織單位。但是，并不是可以計量利潤的組織單位都是真正意義上的利潤中心。利潤中心組織的真正目的是激勵下級制定有利于整個公司的決策并努力工作。僅僅規(guī)定一個組織單位的產(chǎn)品價格并把投入的成本歸集到該單位，并不能使該組織單位具有自主權(quán)或獨立性。從根本目的上看，利潤中心是指管理人員有權(quán)對其供貨的來源和市場的選擇進行決策的單位。一般說來，利潤中心要向顧客銷售其大部分產(chǎn)品，并且可以自由地選擇大多數(shù)材料、商品和服務(wù)等項目的來源。根據(jù)這一定義，盡管某些企業(yè)也采用利潤指標(biāo)來計算各生產(chǎn)部門的經(jīng)營成果，但這些部門不一定就是利潤中心。把不具有廣泛權(quán)利的生產(chǎn)或銷售部門定為利潤中心，并用利潤指標(biāo)去評價它們的業(yè)績，往往會引起內(nèi)部沖突或次優(yōu)化，對加強管理反而是有害的。10.3.2利潤中心的考核指標(biāo)對利潤中心進行考核的指標(biāo)主要是利潤。但是，也應(yīng)當(dāng)看到，任何一個單獨的業(yè)績衡量指標(biāo)都不能夠反映出某個組織單位的所有經(jīng)濟效果，利潤指標(biāo)也是如此。因此，盡管利潤指標(biāo)具有綜合性，利潤計算具有強制性和較好的規(guī)范化程度，但仍然需要一些非貨幣的衡量方法作為補充，包括生產(chǎn)率、市場地位、產(chǎn)品質(zhì)量、職工態(tài)度、社會責(zé)任、短期目標(biāo)和長期目標(biāo)的平衡等。10.3.3部門利潤的計算在計量一個利潤中心的利潤時，我們需要解決兩個問題：第一，選擇一個利潤指標(biāo)，包括如何分配成本到該中心；第二，為在利潤中心之間轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品或勞務(wù)規(guī)定價格。我們在這里先討論第一個問題，后一個問題將單獨討論。利潤并不是一個十分具體的概念，在這個名詞前邊加上不同的定語，可以得出不同的概念。在評價利潤中心業(yè)績時，我們至少有四種選擇：邊際貢獻、可控邊際貢獻、部門邊際貢獻和稅前部門利潤。其計算公式：邊際貢獻=銷售收入一變動成本可控邊際貢獻=邊際貢獻一可控固定成本部門邊際貢獻=可控邊際貢獻一不可控固定成本部門稅前利潤=部門邊際貢獻一公司管理費用【例10—1】某公司的某一部門的數(shù)據(jù)如下收入15000元，已銷商品變動成本和變動銷售費10000元，部門可控固定間接費用800元，部門不可控固定間接費用1200元，分配的公司管理費用1000元。計算邊際貢獻、可控邊際貢獻、部門邊際貢獻和部門稅前利潤指標(biāo)。(1)邊際貢獻=銷售收入一變動成本=15000-10000=5000(元)(2)可控邊際貢獻=邊際貢獻一可控固定成本=5000-800=4200(元)(3)部門邊際貢獻=可控邊際貢獻一不可控固定成本=4200-1200=3000(元)(4)部門稅前利潤=部門邊際貢獻一公司管理費用=3000-1000-2000(元)以邊際貢獻5000元作為業(yè)績評價依據(jù)不夠全面。部門經(jīng)理至少可以控制某些固定成本，并且在固定成本和變動成本的劃分上有一定選擇余地。以邊際貢獻為評價依據(jù)，可能導(dǎo)致部門經(jīng)理盡可能多支出固定成本以減少變動成本支出，盡管這樣做并不能降低總成本。因此，業(yè)績評價時至少應(yīng)包括可控制的固定成本。以可控邊際貢獻4200元作為業(yè)績評價依據(jù)可能是最好的，它反映了部門經(jīng)理在其權(quán)限和控制范圍內(nèi)有效使用資源的能力。部門經(jīng)理可控制收入，以及變動成本和部分固定成本，因而可以對可控邊際貢獻承擔(dān)責(zé)任。這一衡量標(biāo)準(zhǔn)的主要問題是可控固定成本和不可控固定成本的區(qū)分比較困難。例如，折舊、保險等，如果部門經(jīng)理有權(quán)處理這些有關(guān)的資產(chǎn)，那么，它們就是可控的；反之，則是不可控的。又如，雇員的工資水平通常是由企業(yè)集中決定的，如果部門經(jīng)理有權(quán)決定本部門雇用多少職工，那么，工資成本是他的可控制成本；如果部門經(jīng)理既不能決定工資水平，又不能決定雇員人數(shù)，則工資成本是不可控成本。以部門邊際貢獻3000元作為業(yè)績評價依據(jù)，可能更適合評價該部門對企業(yè)利潤和管理費用的貢獻，而不適合于部門經(jīng)理的評價。如果要決定該部門的取舍，部門邊際貢獻是有重要意義的信息。如果要評價部門經(jīng)理的業(yè)績，由于有一部分固定成本是過去最高管理階層投資決策的結(jié)果，現(xiàn)在的部門經(jīng)理已很難改變，部門邊際貢獻則超出了經(jīng)理人員的控制范圍。以稅前部門利潤2000元作為業(yè)績評價的依據(jù)通常是不合適的。公司總部的管理費用是部門經(jīng)理無法控制的成本，由于分配公司管理費用而引起部門利潤的不利變化，不能由部門經(jīng)理負(fù)責(zé)。不僅如此，分配給各部門的管理費用的計算方法常常是任意的，部門本身的活動和分配來的管理費用高低并無因果關(guān)系。普遍采用的銷售百分比、資產(chǎn)百分比、工資百分比等，會使其他部門分配基數(shù)的變化影響本部門分配管理費用的數(shù)額。許多企業(yè)把所有的總部管理費用分配給下屬部門，其目的是提醒部門經(jīng)理注意各部門提供的邊際貢獻必須抵補總部的管理費用，否則企業(yè)作為一個整體就不會盈利。其實，通過給每個部門建立一個期望能達到的可控邊際貢獻標(biāo)準(zhǔn)，可以更好地達到上述目的。這樣，部門經(jīng)理可集中精力增加收入并降低可控制成本，而不必在分析那些他們不可控的分配來的管理費用上花費精力。10.3.4內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格分散經(jīng)營的組織單位之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)時，需要制定一個內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。轉(zhuǎn)移價格對于提供產(chǎn)品或勞務(wù)的生產(chǎn)部門來說表示收入，對于使用這些產(chǎn)品或勞務(wù)的購買部門來說則表示成本。因此，轉(zhuǎn)移價格會影響到這兩個部門的獲利水平，使得部門經(jīng)理非常關(guān)心轉(zhuǎn)移價格的制一定，并經(jīng)常引起爭論。制定轉(zhuǎn)移價格的目的有兩個：防止成本轉(zhuǎn)移帶來的部門間責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，使每個利潤中心都能作為單獨的組織單位進行業(yè)績評價；作為一種價格引導(dǎo)下級部門采取明智的決策，生產(chǎn)部門據(jù)此確定提供產(chǎn)品的數(shù)量，購買部門據(jù)此確定所需要的產(chǎn)品數(shù)量。但是，這兩個目的往往有矛盾。能夠滿足評價部門業(yè)績的轉(zhuǎn)移價格，可能引導(dǎo)部門經(jīng)理采取并非對企業(yè)最理想的決策；而能夠正確引導(dǎo)部門經(jīng)理的轉(zhuǎn)移價格，可能使某個部門獲利水平很高而另一個部門虧損。我們很難找到理想的轉(zhuǎn)移價格來兼顧業(yè)績評價和制定決策，而只能根據(jù)企業(yè)的具體情況選擇基本滿意的解決辦法?？梢钥紤]的轉(zhuǎn)移價格有以下幾種：1．市場價格在中間產(chǎn)品存在完全競爭市場的情況下，市場價格減去對外的銷售費用，是理想的轉(zhuǎn)移價格。產(chǎn)品內(nèi)在經(jīng)濟價值計量的最好方法是把它們投入市場，在市場競爭中判斷社會所承認(rèn)的產(chǎn)品價格。由于企業(yè)為把中間產(chǎn)品銷售出去，還需追加各種銷售費用，如包裝、發(fā)運、廣告、結(jié)算等，因此，市場價格減去某些調(diào)整項目才是目前未銷售的中間產(chǎn)品的價格。從機會成本的觀點來看，中間產(chǎn)品用于內(nèi)部而失去的外銷收益，是它們被內(nèi)部購買部門使用的應(yīng)計成本。這里失去的外銷收益并非是市場價格，而需要扣除必要的銷售費用，才是失去的凈收益。完全競爭市場這一假設(shè)條件，意味著企業(yè)外部存在中間產(chǎn)品的公平市場，生產(chǎn)部門被允許向外界顧客銷售任意數(shù)量的產(chǎn)品，購買部門也可以從外界供應(yīng)商那里獲得任意數(shù)量的產(chǎn)品。由于以市場價格為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格，通常會低于市場價格，這個折扣反映與外銷有關(guān)的銷售費用，以及交貨、保修等成本，因此可以鼓勵中間產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移。如果不考慮其他更復(fù)雜的因素，購買部門的經(jīng)理應(yīng)當(dāng)選擇從內(nèi)部取得產(chǎn)品，而不是從外部采購。如果生產(chǎn)部門在采用這種轉(zhuǎn)移價格的情況下不能長期獲利，企業(yè)最好是停止生產(chǎn)此產(chǎn)品而到外部去采購。同樣，如果購買部門以此價格進貨而不能長期獲利，則應(yīng)停止購買并進一步加工此產(chǎn)品，同時應(yīng)盡量向外部市場銷售這種產(chǎn)品。這樣做，對企業(yè)總體是有利的。值得注意的是外部供應(yīng)商為了能做買賣可能先報一下較低的價格，同時期望日后抬高價格。因此，在確認(rèn)外部價格時要采用可以長期保持的價格。另外，企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的中間產(chǎn)品比外購產(chǎn)品的質(zhì)量可能更有保證，并且更容易根據(jù)企業(yè)需要加以改進。因此，在經(jīng)濟分析無明顯差別時，一般不應(yīng)該依靠外部供應(yīng)商，而應(yīng)該鼓勵利用自己內(nèi)部的供應(yīng)能力。2．以市場為基礎(chǔ)的協(xié)商價格如果中間產(chǎn)品存在非完全競爭的外部市場，可以采用協(xié)商的辦法確定轉(zhuǎn)移價格，即雙方部門經(jīng)理就轉(zhuǎn)移中間產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量、時間和價格進行協(xié)商并設(shè)法取得一致意見。成功的協(xié)商轉(zhuǎn)移價格依賴于下列條件：首先，要有一個某種形式的外部市場，兩個部門經(jīng)理可以自由地選擇接受或是拒絕某一價格。如果根本沒有可能從外部取得或銷售中間產(chǎn)品，就會使一方或雙方處于壟斷狀態(tài)，這樣談判結(jié)果不是協(xié)商價格而是壟斷價格。在壟斷的情況下，最終價格的確定受談判人員的實力和技巧影響。其次，在談判者之間共同分享所有的信息資源。這個條件能使協(xié)商價格接近一方的機會成本，如雙方都接近機會成本則更為理想。再有，最高管理階層的必要干預(yù)。雖然盡可能讓談判雙方自己來解決大多數(shù)向題，以發(fā)揮分散經(jīng)營的優(yōu)點，但是，對于雙方談判時可能導(dǎo)致的企業(yè)非最優(yōu)決策，最高管理階層要進行干預(yù)，對于雙方不能自行解決的爭論有必要進行調(diào)解。當(dāng)然，這種干預(yù)必須是有限的、得體的，不能使整個談判變成上級領(lǐng)導(dǎo)裁決一切問題。協(xié)商價格往往浪費時間和精力，可能會導(dǎo)致部門之間的矛盾，部獲利能力大小與談判人員的談判技巧有很大關(guān)系，是這種轉(zhuǎn)移價格的缺陷。盡管有上述不足之處，協(xié)商轉(zhuǎn)移價格仍被廣泛采用，它的好處是有一定彈性，可以照顧雙方利益并得到雙方認(rèn)可。少量的外購或外賣是有益的，它可以保證得到合理的外部價格信息，為協(xié)商雙方提供一個可供參考的基準(zhǔn)。3．變動成本加固定費用轉(zhuǎn)移價格這種方法要求中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移用單位變動成本來定價，與此同時，還應(yīng)向購買部門收取固定費用，作為長期以低價獲得中間產(chǎn)品的一種補償。這樣做，生產(chǎn)部門有機會通過每期收取固定費用來補償其固定成本并獲得利潤；購買部門每期支付特定數(shù)額的固定費用之后，對于購入的產(chǎn)品只需支付變動成本，通過邊際成本等于邊際收入的原則來選擇產(chǎn)量水平，可以使其利潤達到最優(yōu)水平。按照這種方法，供應(yīng)部門收取的固定費用總額為期間固定成本預(yù)算額與必要的報酬之和，它按照各購買部門的正常需要量比例分配給各購買部門。此外，為單位產(chǎn)品確定標(biāo)準(zhǔn)的變動成本，按購買部門的實際購人量計算變動成本總額。如果總需求量超過了供應(yīng)部門的生產(chǎn)能力，變動成本不再表示需要追加的邊際成本，則這種轉(zhuǎn)移價格將失去其積極作用。反之，如果最終產(chǎn)品的市場需求很少時，購買部門需要的中間產(chǎn)品也變得很少，但它仍然需要支付固定費用。在這種情況下，市場風(fēng)險全部由購買部門承擔(dān)了，而供應(yīng)部門仍能維持一定利潤水平，顯得很不公平。實際上，供應(yīng)和購買部門都受到最終產(chǎn)品市場的影響，應(yīng)當(dāng)共同承擔(dān)市場變化引起的市場波動。4．全部成本轉(zhuǎn)移價格以全部成本或者以全部成本加上一定利潤作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，可能是最差的選擇。它既不是業(yè)績評價的良好尺度，也不能引導(dǎo)部門經(jīng)理作出有利于企業(yè)的明智決策。它的唯一優(yōu)點是簡單。首先，它以目前各部門的成本為基礎(chǔ)，再加上一定百分比作為利潤，在理論上缺乏說服力。以目前成本為基礎(chǔ)，會鼓勵部門經(jīng)理維持比較高的成本水平，并據(jù)此取得更多的利潤。越是節(jié)約成本的單位，越有可能在下一期被降低轉(zhuǎn)移價格，使利潤減少。成本加成百分率的確定也是個困難問題，很難說清楚它為什么會是5%、10%或20%。其次，在連續(xù)式生產(chǎn)企業(yè)中成本隨產(chǎn)品在部門間流轉(zhuǎn)，成本不斷積累，使用相同的成本加成率會使后序部門利潤明顯大于前序部門。如果扣除半成品成本轉(zhuǎn)移，則會因各部門投入原材料出入很大而使利潤分布失衡。因此，只有在無法采用其他形式轉(zhuǎn)移價格時，才考慮使用全部成本加成辦法來制定轉(zhuǎn)移價格。10.4投資中心的業(yè)績評價10.4.1什么是投資中心投資中心是指某些分散經(jīng)營的單位或部門，其經(jīng)理所擁有的自主權(quán)不僅包括制定價格、確定產(chǎn)品和生產(chǎn)方法等短期經(jīng)營決策權(quán)，而且還包括投資規(guī)模和投資類型等投資決策權(quán)。投資中心的經(jīng)理不僅能控制除公司分?jǐn)偣芾碣M用外的全部成本和收入，而且能控制占用的資產(chǎn)，因此，不僅要衡量其利潤，而且要衡量其資產(chǎn)并把利潤與其所占用的資產(chǎn)聯(lián)系起來。10.4.2投資中心的考核指標(biāo)評價投資中心業(yè)績的指標(biāo)通常有以下三種選擇：1．投資報酬率這是最常見的考核投資中心業(yè)績的指標(biāo)。這里所說的投資報酬率是部門邊際貢獻除以該部門所擁有的資產(chǎn)額。假設(shè)某個部門的資產(chǎn)額為20000元，部門邊際貢獻為4000元，那么投資報酬率為20％：投資報酬率=4000÷20000=20％用投資報酬率來評價投資中心業(yè)績有許多優(yōu)點：它是根據(jù)現(xiàn)有的會計資料計算的，比較客觀，可用于部門之間，以及不同行業(yè)之間的比較。投資人非常關(guān)心這個指標(biāo)，公司總經(jīng)理也十分關(guān)心這個指標(biāo)，用它來評價每個部門的業(yè)績，促使其提高本部門的投資報酬率，有助于提高整個企業(yè)的投資報酬率。投資報酬率可以分解為投資周轉(zhuǎn)率和部門邊際貢獻率兩者的乘積，并可進一步分解為資產(chǎn)的明細(xì)項目和收支的明細(xì)項目，從而對整個部門經(jīng)營狀況作出評價。投資報酬率指標(biāo)的不足也是十分明顯的：部門經(jīng)理會放棄高于資本成本而低于目前部門投資報酬率的機會，或者減少現(xiàn)有的投資報酬率較低但高于資金成本的某些資產(chǎn)，使部門的業(yè)績獲得較好評價，但卻傷害了企業(yè)整體的利益。假設(shè)前面提到的企業(yè)資金成本為159／6。部門經(jīng)理面臨一個投資報酬率為17％的投資機會，投資額為10000元，每年部門邊際貢獻1700元。盡管對整個企業(yè)來說，由于投資報酬率高于資本成本，應(yīng)當(dāng)利用這個投資機會，但是它卻使這個部門的投資報酬率由過去的209／6下降到19％：投資報酬率=(4000+1700)÷(20000+10000)=19％同樣道理，當(dāng)情況與此相反，假設(shè)該部門現(xiàn)有一項資產(chǎn)價值5000元，每年獲利850元，投資報酬率為17％，超過了資金成本，部門經(jīng)理卻愿意放棄該項資產(chǎn)，以提高部門的投資報酬率：投資報酬率=(4000—850)÷(20000—5000)=21％當(dāng)使用投資報酬率作為業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)時，部門經(jīng)理可以通過加大公式分子或減少公式的分母來提高這個比率。實際上，減少分母更容易實現(xiàn)。這樣做，會失去不是最有利但可以擴大企業(yè)總凈利的項目。從引導(dǎo)部門經(jīng)理采取與企業(yè)總體利益一致的決策來看，投資報酬率并不是一個很好的指標(biāo)。2．剩余收益為了克服由于使用比率來衡量部門業(yè)績帶來的次優(yōu)化問題，許多企業(yè)采用絕對數(shù)指標(biāo)來實現(xiàn)利潤與投資之間的聯(lián)系，這就是剩余收益標(biāo)。剩余收益=部門邊際貢獻-部門資產(chǎn)應(yīng)計報酬=部門邊際貢獻一部門資產(chǎn)×資本成本剩余收益的主要優(yōu)點是可以使業(yè)績評價與企業(yè)的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，引導(dǎo)部門經(jīng)理采納高于企業(yè)資本成本的決策。根據(jù)前面的資料計算：目前部門剩余收益=4000—20000×15％=1000(元)采納增資方案后剩余收益=(4000+1700)一(20000+10000)×15％=1200(元)采納減資方案后剩余收益=(4000—850)一(20000—5000)×15％=900(元)部門經(jīng)理會采納增資的方案而放棄減資的方案，這正是與企業(yè)總目標(biāo)相一致的。采用剩余收益指標(biāo)還有一個好處，就是允許使用不同的風(fēng)險調(diào)整資本成本。從現(xiàn)代財務(wù)理論來看，不同的投資有不同的風(fēng)險，要求按風(fēng)險程度調(diào)整其資本成本。因此，不同行業(yè)部門的資本成本不同，甚至同一部門的資產(chǎn)也屬于不同的風(fēng)險類型。例如，現(xiàn)金、短期應(yīng)收款和長期資本投資的風(fēng)險有很大區(qū)別，要求有不同的資本成本。在使用剩余收益指標(biāo)時，可以對不同部門或者不同資產(chǎn)規(guī)定不同的資本成本百分?jǐn)?shù)，使剩余收益這個指標(biāo)更加靈活。而投資報酬率評價方法并不區(qū)別不同資產(chǎn)，無法分別處理風(fēng)險不同的資產(chǎn)。當(dāng)然，剩余收益是絕對數(shù)指標(biāo)，不便于不同部門之間的比較。規(guī)模大的部門容易獲得較大的剩余收益，而它們的投資報酬率并不一定很高。在這里，我們再次體會到引導(dǎo)決策與評價業(yè)績之間的矛盾。因此，許多企業(yè)在使用這一方法時，事先建立與每個部門資產(chǎn)結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的剩余收益預(yù)算，然后通過實際與預(yù)算的對比來評價部門業(yè)績。3．現(xiàn)金回收率在項目管理一章中，我們曾經(jīng)強調(diào)要使用現(xiàn)金流量分析，并指出以利潤為項目評估主要指標(biāo)的局限性。然而，在評估實際業(yè)績時，重點又轉(zhuǎn)移到收益或以收益為基礎(chǔ)的衡量指標(biāo)上(如投資報酬率或剩余收益)。顯然，投資決策的評估方法和投資決策執(zhí)行結(jié)果的評價方法之間存在矛盾。這樣，我們就違背了一個原則，即事先的預(yù)算和事后的評價要采用統(tǒng)一口徑的指標(biāo)，以便檢查設(shè)想的實現(xiàn)程度，或者說檢查是否執(zhí)行了既定決策。在目前的實踐中，投資評估的標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績評價的標(biāo)準(zhǔn)之間不存在直接聯(lián)系，前者以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，后者以收益為基礎(chǔ)。一個通過現(xiàn)金流量分析被認(rèn)為足夠好的項目被決定采納了，因其有較好的凈現(xiàn)值、內(nèi)含報酬率和回收期。這個項目執(zhí)行以后，我們不再根據(jù)實際數(shù)據(jù)計算這些指標(biāo)，它們好像被遺忘了，而是另外建立一套以收益為基礎(chǔ)的指標(biāo)，如投資報酬率和剩余收益，這些指標(biāo)在項目實施以前從未計算過。為了使項目評估和業(yè)績評估趨于一致，我們有兩種選擇：一種是將投資決策改為以利潤指標(biāo)為基礎(chǔ)；另一種是將業(yè)績評價改為以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)。前一種選擇會受到間接費用分配方法多樣性的困擾，而且難以處理貨幣的時間價值因素；后一種選擇要容易得多。以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的業(yè)績評價指標(biāo)是現(xiàn)金回收率和剩余現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金回收率=營業(yè)現(xiàn)金流量÷總資產(chǎn)公式中的分子是年現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出的差額，分母是部門資產(chǎn)的歷史成本平均值。假設(shè)某部門營業(yè)的現(xiàn)金流量為5000元，資產(chǎn)的歷史成本平均值為20000元，則現(xiàn)金回收率為25％：現(xiàn)金回收率=5000÷20000=25％如果各年的現(xiàn)金流量相同，則現(xiàn)金回收率為回收期的倒數(shù)。對于長期資產(chǎn)來說，例如，壽命在15年以上的資產(chǎn)，現(xiàn)金回收率近似于內(nèi)含報酬率，即接近實際的投資報酬率。因此，這個指標(biāo)可以檢驗投資評估指標(biāo)的實際執(zhí)行結(jié)果，減少為爭取投資而夸大項目獲利水平的現(xiàn)象。盡管在計算現(xiàn)金回收率時未遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，但實際經(jīng)驗表明企業(yè)的營業(yè)現(xiàn)金回收率相當(dāng)穩(wěn)定，并且從長期來看與凈利率相關(guān)程度很高，因而可以作為業(yè)績評價的標(biāo)準(zhǔn)。由于現(xiàn)金回收率是一個相對數(shù)指標(biāo)，也會引起部門經(jīng)理投資決策的次優(yōu)化，出現(xiàn)與投資報酬率類似的缺點。為了克服這個缺點，可以同時使用剩余現(xiàn)金流量來評價部門業(yè)績：剩余現(xiàn)金流量=經(jīng)營現(xiàn)金流入一部門資產(chǎn)×資金成本率假設(shè)前述企業(yè)的資金成本率為15％，則：剩余現(xiàn)金流量=5000—20000×15％一2000(元)10.5部門業(yè)績的報告與考核業(yè)績的考核涉及成本控制報告、差異調(diào)查和獎懲等問題?？己说哪康氖羌m正偏差，改進工作。10.5.1成本控制報告成本控制報告是責(zé)任會計的重要內(nèi)容之一，也稱為業(yè)績報告。其目的是將責(zé)任中心的實際成本與限額比較，以判別成本控制業(yè)績。1．控制報告的目的(1)形成一個正式的報告制度，使人們知道他們的業(yè)績將被衡量、報告和考核，會使他們的行為與沒有考核時大不一樣。這就與學(xué)生對于考試課與非考試課花費的精力不同類似。當(dāng)人們明確知道考核標(biāo)準(zhǔn)并肯定知道面臨考核時，會盡量為達到標(biāo)準(zhǔn)而努力。(2)控制報告顯示過去工作的狀況，為提供改進工作的線索指明方向。(3)控制報告向各級主管部門報告下屬的業(yè)績，為他們采取措施糾正偏差和實施獎懲提供依據(jù)。2．控制報告的內(nèi)容(1)實際成本的資料。它回答“完成了多少”。實際資料可以通過賬簿系統(tǒng)提供，也可以在責(zé)任中心設(shè)置兼職核算員，在賬簿系統(tǒng)之外搜集加工。(2)控制目標(biāo)的資料。它回答“應(yīng)該完成多少”?？刂颇繕?biāo)可以是目標(biāo)成本，也可以是標(biāo)準(zhǔn)成本，一般都要按實際業(yè)務(wù)量進行調(diào)整。(3)兩者之間的差異和原因。它回答“完成得好不好，是誰的責(zé)任”。3．良好的控制報告應(yīng)滿足的要求(1)報告的內(nèi)容應(yīng)與其責(zé)任范圍一致。(2)報告的信息要適合使用人的需要。(3)報告的時間要符合控制的要求。(4)報告的列示要簡明、清晰、實用。10.5.2差異調(diào)查成本控制報告將使人們注意到偏離目標(biāo)的表現(xiàn)，但它只是指出問題的線索。只有通過調(diào)查研究，找到原因，分清責(zé)任，才能采取糾正行動，收到降低成本的實效。發(fā)生偏差的原因很多，可以分為三類：(1)執(zhí)行人的原因，包括過錯、沒經(jīng)驗、技術(shù)水平低、責(zé)任心差、不協(xié)作等。(2)目標(biāo)不合理，包括原來制定的目標(biāo)過高或過低，或者情況變化使目標(biāo)不再適用等。(3)實際成本核算有問題，包括數(shù)據(jù)的記錄、加工和匯總有錯誤，故意的造假等。只有通過調(diào)查研究，才能找到具體原因，并針對原因采取糾正行動。10.5.3獎勵與懲罰獎勵是對超額完成目標(biāo)成本行為的回報，是表示贊許的一種方式。目前獎勵的方式主要是獎金，也會涉及加薪和提升等。獎勵的原則是：獎勵的對象必須是符合企業(yè)目標(biāo)、值得提倡的行為；要讓職工事先知道成本達到何種水平將會得到何種獎勵；避免獎勵華而不實的行為和僥幸取得好成績的人；獎勵要盡可能前后一致。懲罰是對不符合期望的行為的回報。懲罰的作用在于維持企業(yè)運轉(zhuǎn)所要求的最低標(biāo)準(zhǔn)，包括產(chǎn)量、質(zhì)量、成本、安全、出勤、接受上級領(lǐng)導(dǎo)等。如果達不到最低要求，企業(yè)將無法正常運轉(zhuǎn)。達不到成本要求的懲罰手段主要是批評和扣發(fā)獎金，有時涉及降級、停止提升和免職等。懲罰的目的是避免類似的行為重復(fù)出現(xiàn)，包括被懲罰人的行為和企業(yè)里其他人的行為。懲罰的原則是：在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，盡快采取行動，拖延會減弱懲罰的效力；預(yù)先要有警告，只有重犯者和違反人人皆知準(zhǔn)則的人才受懲罰；懲罰要一視同仁，前后一致。10.5.4糾正偏差糾正偏差是成本控制系統(tǒng)的目的。如果一個成本控制系統(tǒng)不能揭示成本差異及其產(chǎn)生原因，不能揭示應(yīng)由誰對差異負(fù)責(zé)從而保證采取某種糾正措施，那么這種控制系統(tǒng)僅僅是一種數(shù)字游戲，白白浪費了職能人員的許多時間。糾正偏差是各責(zé)任中心主管人員的主要職責(zé)。如果成本控制的標(biāo)準(zhǔn)是健全的并且是適當(dāng)?shù)?，評價和考核也是按照這些標(biāo)準(zhǔn)進行的，則產(chǎn)生偏差的操作環(huán)節(jié)和責(zé)任人已經(jīng)指明。具有責(zé)任心和管理才能的稱職的主管人員就能夠通過調(diào)查研究找出具體原因，并有針對性地采取糾措施。糾正偏差的措施通常包括：第一，重新制定計劃或修改目標(biāo)；第二，采取組織手段重新委派任務(wù)或明確職責(zé)；第三，采取人事管理手段增加人員，選拔和培訓(xùn)主管人員或者撤換主管人員；第四，改進指導(dǎo)和領(lǐng)導(dǎo)工作，給下屬以更具體的指導(dǎo)和實施更有效的領(lǐng)導(dǎo)。成本指標(biāo)具有很強的綜合性，無論哪一項生產(chǎn)作業(yè)或管理作業(yè)出了問題都會引起成本失控。因此，糾正偏差的措施必須與其他管理職能結(jié)合在一起才能發(fā)揮作用，包括計劃、組織、人事及指導(dǎo)與領(lǐng)導(dǎo)。糾正偏差最重要的原則是采取行動。一個簡單的道理是不采取行動就不可能糾正偏差。由于管理過程的復(fù)雜性和人們認(rèn)識上的局限性，糾正行動不一定會產(chǎn)生預(yù)期的效果，從而會出現(xiàn)新的偏差。這種現(xiàn)象不是拒絕采取行動的理由，反而表明需要不斷地采取行動。這就如同在高速公路上駕車，要不斷調(diào)整方向盤，才能確保汽車順利前進，把定方向盤不動的后果是人人皆知的。案列分析1．某工廠甲車間是成本中心，甲車間下面設(shè)有A、B兩個工段也是成本中心。甲車間10月份發(fā)生的可控成本見表10-1所示。表10-1甲車間10月份發(fā)生的可控成本單位：元成本項目實際數(shù)預(yù)算數(shù)間接材料41004000間接人工32003000車間管理費用28002800折舊費36003600維修費8001200其他21001900合計1660016500B兩個工段10月份發(fā)生的可控成本見表10-2所示表10-2A、B工段10月份發(fā)生的可控成本單位：元成本項目A工段B工段實際數(shù)預(yù)算數(shù)實際數(shù)預(yù)算數(shù)直接材料直接人工制造費用396002620023100390002650023000283003170015400285003200015100合計889008850075400756