第9章 固定資產(chǎn)

第9章固定資產(chǎn)

重點:1.固定資產(chǎn)的確認和初始計量

難點：1.固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

2.固定資產(chǎn)的處置

9.1固定資產(chǎn)的確認和初始計量9.1.1固定資產(chǎn)的定義和確認條件①固定資產(chǎn)的定義②固定資產(chǎn)的確認條件③固定資產(chǎn)確認條件的具體應用9.1.2固定資產(chǎn)的初始計量1）外購固定資產(chǎn)

①購入不需要安裝的固定資產(chǎn)

企業(yè)購入不需要安裝而直接交付使用的固定資產(chǎn)，應按實際支付的買價、包裝費、運輸費、交納的有關稅金等作為固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

對于購入固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅問題，一般計入所購的固定資產(chǎn)成本，但是，若企業(yè)為一般納稅人，則企業(yè)購進機器設備等固定資產(chǎn)的進項稅額不納入固定資產(chǎn)的成本核算，可以在銷項稅額中抵扣?！纠?-l】2010年1月1日，旭日有限公司購入一臺不需要安裝的設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為l00萬元。增值稅進項稅額為l7萬元，發(fā)生運輸費5000元，款項全部付清。假定不考慮其他相關稅費。旭日公司賬處理如下：旭日公司設備的成本=1000000+5000-5000×7%=1004650

借：固定資產(chǎn)1004650

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170350(170000+5000×7%)

貸：銀行存款1175000②購入需要安裝的固定資產(chǎn)按應計入固定資產(chǎn)成本的金額，先記入“在建工程”賬戶，安裝完畢交付使用時再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶。

【例9-2】2010年2月13日，旭日有限公司購入一臺需要安裝的機器設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為260000元，增值稅稅額為44200元，支付的裝卸費為3000元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付；安裝設備時，領用原材料一批，其賬面成本為24200元，未計提存貨跌價準備，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為4114元；應支付安裝工人薪酬4800元。假定不考慮其他相關稅費。旭日有限公司的賬務處理如下：

①確定固定資產(chǎn)的成本固定資產(chǎn)的成本=260000+3000=263000（元）借：在建工程263000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）44200

貸：銀行存款307200

②領用本公司原材料、支付安裝工人薪酬等費用合計為29000元借：在建工程29000

貸：原材料24200

應付職工薪酬4800

③設備安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)，結轉(zhuǎn)成本時借：固定資產(chǎn)292000

貸：在建工程2920002）自行建造固定資產(chǎn)

①自營方式建造固定資產(chǎn)

以自營方式建造固定資產(chǎn)，應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計入工程成本。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)準備的各種物資應當按實際支付的買價、運輸費、保險費等相關費用作為實際成本，計入“工程物資”賬戶。企業(yè)建造固定資產(chǎn)領用工程物資、原材料、庫存商品，應按其實際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。自營方式建造固定資產(chǎn)應負擔的職工薪酬、輔助生產(chǎn)部門為之提供的水、電、修理、運輸?shù)葎趧?，以及其他必要支出等也應計入所建工程項目的成本。所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再進行調(diào)整，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。工程完工后剩余的工程物資，如轉(zhuǎn)作本企業(yè)庫存材料的，按其實際成本或計劃成本轉(zhuǎn)作企業(yè)的企業(yè)存貨。建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。工程完工后發(fā)生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損，計入營業(yè)外收支?！纠?-3】2010年1月，旭日有限公司準備自行建造一座廠房，為此購入工程物資一批，價款為250000元，支付的增值稅進項稅額為42500元，款項以銀行存款支付。1～6月，工程先后領用工程物資272500元（含增值稅稅額）；剩余工程物資轉(zhuǎn)為該公司的存貨，其所含的增值稅進項稅額可以抵扣；領用生產(chǎn)用原材料一批，價值32000元，未計提存貨跌價準備，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為5440元；輔助生產(chǎn)車間為工程提供有關勞務支出35000元；應支付工程人員薪酬65800元；6月底，工程達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。假定旭日有限公司適用的增值稅稅率為17%，不考慮其他相關稅費。旭日有限公司的賬務處理如下：

①購入為工程準備的物資

借：工程物資292500

貸：銀行存款292500注：根據(jù)我國2008年修訂的增值稅暫行條例規(guī)定的要求，2009年全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革以后，房屋、建筑物仍不納入增值稅的抵扣范圍。這類固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額應計入所建造固定資產(chǎn)成本，而不在“應交稅費”賬戶中核算。

②工程領用物資

借：在建工程272500

貸：工程物資272500

③工程領用原材料

借：在建工程32000貸：原材料32000

④輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務支出

借：在建工程35000

貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本35000

⑤計提工程人員薪酬

借：在建工程65800

貸：應付職工薪酬65800

⑥工程達到預定可使用狀態(tài)并交付使用

借：固定資產(chǎn)405300

貸：在建工程405300⑦剩余工程物資轉(zhuǎn)作存貨

借：原材料20000

貸：工程物資20000

②出包方式建造固定資產(chǎn)企業(yè)多以出包工程是企業(yè)比較多見的方式。出包工程是指企業(yè)通過招標等方式將工程項目發(fā)包給建造承包商，由建造承包商組織工程項目的施工的建筑、安裝工程。在出包方式下，企業(yè)支付給建造承包商的工程款作為工程成本，通過“在建工程”賬戶核算。企業(yè)應按合理估計的發(fā)包工程進度和合同規(guī)定向建造承包商結算的進度款，借記“在建工程”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；工程完工，按合同規(guī)定補付的工程款，借記“在建工程”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；在建工程達到預定可使用狀態(tài)時，按其成本，借記“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記“在建工程”等賬戶。【例9-4】旭日有限公司出包給天津第三建筑公司建造機加工車間，為期8各月，根據(jù)合同的規(guī)定，按合理估計的發(fā)包工程進度和合同規(guī)定向建造承包商結算的進度款320000元；工程完工，按工程結算單據(jù)補付工程款248000元，工程達到預定可使用狀態(tài)。旭日有限公司的賬務處理如下：①支付工程結算進度款借：在建工程320000

貸：銀行存款320000

②補付工程款借：在建工程248000貸：銀行存款248000③結轉(zhuǎn)在建工程借：固定資產(chǎn)568000貸：在建工程568000

3）融資租入固定資產(chǎn)

融資租入固定資產(chǎn)的基本會計處理為借記“固定資產(chǎn)”，“未確認融資費用”賬戶，貸記“長期應付款（最低租賃付款額）”賬戶。在理解該分錄時需要注意的有三個方面：一是固定資產(chǎn)入賬價值用最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日的公允價值的較低者作為入賬價值的確定基礎，如果承租人還發(fā)生一些初始直接費用（如咨詢費、律師費等），則按照準則，該初始直接費用應計入固定資產(chǎn)入賬價值；二是長期應付款應按照最低租賃付款額來確定。最低租賃付款額包括的內(nèi)容：各期租金、承租人或與其有關的第三方擔保的余值、承租人將支付的遠低于租賃到期日公允價值的買價。三是計算最低租賃付款額現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選擇：租賃合同的內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率。原則上，首選租賃內(nèi)含利率（出租人角度），其次選合同規(guī)定利率，再次選同期銀行貸款利率。【例9-5】2010年12月1日，旭日有限公司與乙租賃公司簽訂一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2010年12月31日；租賃期為3年，每年年末支付租金2000000元；租賃期屆滿，礦泉水生產(chǎn)線的估計殘余價值為400000元，其中旭日有限公司擔保余值為300000元，未擔保余值為100000元。

該礦泉水生產(chǎn)線于2010年12月31日運抵旭日有限公司，當日投入使用；旭日有限公司采用年限平均法計提折舊，于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。假定該礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，租賃開始日的公允價值為6000000元；租賃內(nèi)含利率為6%。2013年12月31日，旭日有限公司將該礦泉水生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。旭日有限公司的賬務處理如下：

①2010年12月31日，租入固定資產(chǎn)

最低租賃付款額現(xiàn)值＝2000000×2.6730+300000×0.8396＝5597880（元）

融資租入固定資產(chǎn)入賬價值＝5597880（元）

未確認融資費用＝6300000—5597880＝702120（元）

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5597880

未確認融資費用702120

貸：長期應付款6300000

②2010年12月31日，支付租金、分攤融資費用并計提折舊

應計提折舊＝（5597880—300000）÷3＝1765960（元）

借：長期應付款2000000

貸：銀行存款2000000

借：財務費用335872.8

貸：未確認融資費用335872.8

借：制造費用1765960

貸：累計折舊1765960

2011年及2012年支付租金、分攤融資費用并計提折舊的賬務處理，比照2010年相關賬務處理。

③2013年12月31日，歸還礦泉水生產(chǎn)線

借：長期應付款300000

累計折舊5297880

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)55978809.2固定資產(chǎn)的后續(xù)計量9.2.1固定資產(chǎn)折舊1)固定資產(chǎn)折舊的影響因素及計提范圍

2）固定資產(chǎn)折舊方法①年限平均法年限平均法又稱直線法，是指將固定資產(chǎn)的應計折舊額均衡地分攤到固定資產(chǎn)預計使用壽命內(nèi)的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等。計算公式如下：年折舊額＝（原價－預計凈殘值）÷預計使用年限

＝原價×（1－預計凈殘值÷原價）÷預計使用年限

＝原價×年折舊率

②工作量法工作量法，是根據(jù)實際工作量計算每期應提折舊額的一種方法。一般資產(chǎn)在不同年度工作量差別較大的，適于采用工作量法計提折舊，比如汽車等應按照工作量法計提折舊。計算公式如下：單位工作量折舊額=固定資產(chǎn)原價×(1一預計凈殘值率)/預計總工作量某項固定資產(chǎn)月折舊額=該項固定資產(chǎn)當月工作量×單位工作量折舊額【例9-6】旭日有限公司的一臺機器設備原價為800000元，預計生產(chǎn)能力為4000000個，預計凈殘值率為5％。本月生產(chǎn)產(chǎn)品40000個；假設旭日有限公司沒有對該機器設備計提減值準備。則該臺機器設備的本月折舊額計算如下：單個折舊額=800000×(1—5％)÷4000000=0．19(元/個)

本月折舊額=40000×0．19=7600(元)③雙倍余額遞減法雙倍余額遞減法，是指在不考慮固定資產(chǎn)預計凈殘值的情況下。根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價減去累計折舊后的余額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。計算公式如下：年折舊率=2／預計使用壽命(年)×100％月折舊率=年折舊率÷l2月折舊額=固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率例如：某項固定資產(chǎn)的原價為120萬元，預計使用年限為5年，預計凈殘值率為4%。

要求：用雙倍余額遞減法計提折舊。

第1年：120萬×2/5×100%=48（萬元）

第2年：（120萬—48萬）×40%=28.8（萬元）

第3年：（120—48—28.8）×40%=17.28（萬元）第4、5年改成平均年限法：

（120—48—28.8—17.28—120×4%）÷2=10.56（萬元）④年數(shù)總和法年數(shù)總和法，又稱年限合計法，是將固定資產(chǎn)的原價減去預計凈殘值的余額乘以一個以固定資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分數(shù)計算每年的折舊額。計算公式如下：年折舊率=尚可使用年限/預計使用壽命的年數(shù)總和×100％月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=(固定資產(chǎn)原價一預計凈殘值)×月折舊率、

例如：承接上例，用年數(shù)總和法計提折舊。

第1年：（120萬—120萬×4%）×5/15=38.4（萬元）

第2年：（120萬—120萬×4%）×4/15=30.72（萬元）

第3年：（120萬—120萬×4%）×3/15=23.04（萬元）

第4年：（120萬—120萬×4%）×2/15=15.36（萬元）

第5年：（120萬—120萬×4%）×1/15=7.68（萬元9.2.2固定資產(chǎn)的后續(xù)支出1）資本化的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”賬戶核算。待更新改造等工程完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。

企業(yè)在發(fā)生可資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出時，可能涉及替換固定資產(chǎn)的某個組成部分。如果滿足固定資產(chǎn)的確認條件，應當將用于替換的部分資本化，計入固定資產(chǎn)賬面價值，同時終止確認被替換部分的賬面價值。

【例9-7】旭日有限公司上馬一條印刷生產(chǎn)線，其有關業(yè)務資料如下：

①2010年12月，該公司自行建成了一條印刷生產(chǎn)線并投入使用，建造成本為568000元；采用年限平均法計提折舊；預計凈殘值率為固定資產(chǎn)原價為3%，預計使用年限為6年。

②2011年1月1日，由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路，現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過高、周期過長，于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進行改擴建，以提高其生產(chǎn)能力。

③2011年1月1日～3月31日，經(jīng)過3個月的改擴建，完成了對該印刷生產(chǎn)線的改擴工程，共發(fā)生支出268900元，全部以銀行存款支付。

④該生產(chǎn)線改擴建工程達到預定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預計尚可使用年限為7年9個月。假定改擴建后的生產(chǎn)線的預計凈殘值率為改擴建后固定資產(chǎn)賬面價值的3%；折舊方法仍為年限平均法。

⑤為簡化計算，不考慮其他相關稅費，公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊。

旭日有限公司的賬務處理如下：

a.2010年1月1日～2010年12月31日兩年間，即固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前，該條生產(chǎn)線的應計折舊額為550960元[568000×（1—3%）]，年折舊額為91826.67元（550960÷6），各年計提固定資產(chǎn)折舊的賬務處理為：

借：制造費用91826.67

貸：累計折舊91826.67

b.2010年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為384346.66元[568000—（91826.67×2）]，該生產(chǎn)線轉(zhuǎn)入改擴建時的賬務處理為：

借：在建工程384346.66

累計折舊183653.34

貸：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線568000

c.2011年1月1日～3月31日，發(fā)生固定資產(chǎn)后續(xù)支出的賬務處理為：

借：在建工程268900

貸：銀行存款268900

d.2011年3月31日，生產(chǎn)線改擴建工程達到預定可使用狀態(tài)，將后續(xù)支出全部資本化后的生產(chǎn)線賬面價值為653246.66元（384346.66＋268900），其賬務處理為：

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線653246.66

貸：在建工程653246.66

e.2011年3月31日，生產(chǎn)線改擴建工程達到預定可使用狀態(tài)后，其應計折舊額為633649.26元[653246.66×（1—3%）]；在2011年4月1日～12月31日9個月期間計提折折舊額為61320.90元[633649.26÷（7×12＋9）×9]

借：制造費用61320.90

貸：累計折舊61320.90

在2012年1月1日～2016年12月31日7年間，每年計提折舊額為81761.20元[633649.26÷（7×12＋9）×12]。每年計提固定資產(chǎn)折舊的賬務處理為：

借：制造費用81761.20

貸：累計折舊81761.20

2）費用化的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)有關的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當期管理費用或銷售費用。

【例9-8】2010年1月3日，旭日有限公司對現(xiàn)有的一臺生產(chǎn)用機器設備進行日常維護。維護過程中領用本企業(yè)原材料一批。價值為94000元，應支付維護人員的工資為28000元；不考慮其他相關稅費。本例中。對機器設備的維護，僅僅是為了維護固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，因此應在其發(fā)生時確認為費用。旭日有限公司的賬務處理為：借：管理費用22000

貸：原材料94000

應付職工薪酬280009.3固定資產(chǎn)的處置

9.3.1固定資產(chǎn)終止確認的條件9.3.2固定資產(chǎn)處置的會計處理

1）企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣期間正常的處理損失，借記“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”賬戶。貸記“固定資產(chǎn)清理”賬戶；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于自然災害等非正常原因造成的，借記“營業(yè)外支出——非常損失”賬戶，貸記“固定資產(chǎn)清理”賬戶。固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶?！纠?-11】旭日有限公司有一臺設備，因使用期滿經(jīng)批準報廢。該設備原價為180000元。累計已計提折舊170000元、減值準備2300元。在清理過程中，以銀行存款支付清理費用4000元，收到殘料變賣收入5400元，應支付相關稅費300元。有關賬務處理如下：①固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)人清理：借：固定資產(chǎn)清理77000

累計折舊170000

固定資產(chǎn)減值準備2300

貸：固定資產(chǎn)180000②發(fā)生清理費用和相關稅費：借：固定資產(chǎn)清理4300

貸：銀行存款4000

應交稅費300③收到殘料變價收入：借：銀行存款5400

貸：固定資產(chǎn)清理5400④結轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益：借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失75900

貸：固定資產(chǎn)清理759002）固定資產(chǎn)盤虧的會計處理固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應當計入當期損益。企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)，按盤虧固定資產(chǎn)的賬面價值借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”賬戶，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”賬戶，按已計提的減值準備。借記“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”賬戶。按管理權限報經(jīng)批準后處理時，按可收