《我國上市公司財務舞弊的審計完善對策研究-以金亞科技為例》14000字

[16]。（三）審計失敗的概念一些研究人員認為，審計失敗的定義取決于嚴格的審計結果，即審計人員發(fā)表了不正確的審計意見，或者審計報告中的確存在較大的漏洞和缺陷，這使得不可能發(fā)布正確的審計報告。這一想法通常被認為過于片面，沒有考慮到審計人員的責任心以及潛在的各種因素。另一種看法則是認為審計失敗的確定以審計過程作為依據，注冊會計師在對于審計流程中是不是保持審計的獨立性，是否嚴格遵守審計準則和道德素養(yǎng)，是否實施不恰當地審計程序等，綜合考慮了各方面的影響因素，同時也重視到了審計人員的利益問題，相比于第一點更具有說服力。在本篇論文中，也主要選擇的是第二種想法探索審計問題，著重分析審計人員在審計過程中的錯誤行為，以此給出建議和防范措施，也給以后審計行業(yè)的發(fā)展一點啟示。三、金亞科技財務舞弊審計失敗案例簡介（一）金亞科技股份有限公司簡介該公司成立于2000年，公司注冊的資金約2.6億人民幣，占地 面積2萬平方米，并是四川省質量AA級認證，2009年10月成都金亞科技有限公司在深交所上市成功的。公司主營業(yè)務行業(yè)屬于在數字電視設備的提供商，主要產品銷售是以數字化媒體運營平臺、“三網融合”的多運營主體數字電視機頂盒以及為運營商提供數字電視系統端的解決方案等為主。（二）金亞科技財務造假基本情況2015年，金亞科技在以其22億元巨大的交易額收購天象互動科技有限公司時引起證監(jiān)會的注意，同年6月4日晚CSRC（證監(jiān)會）對金亞科技與董事長周旭輝開展調查。2016年1月，金亞科技有限公司發(fā)布審查報告自己承認財務造假這一事，引發(fā)各行業(yè)媒體熱議，由此拉開財務造假的篇章。2018年6月，CSRC（證監(jiān)會）正式發(fā)布公告，金亞科技在資金周轉不靈的情況下，如表1所示，為滿足發(fā)行和上市條件，強制編造不實財務信息、不實客戶和公司、不實合同以虛假增加收入和利潤，騙取首次公開得發(fā)行的批準。2020年2月，根據金亞科技對外公布2019年的業(yè)績報告，從下表可知，自16年開始受停市影響，其凈利潤還是呈現虧損狀態(tài)。數據來源：巨潮資訊通過閱讀國泰安數據庫中的數據，我們發(fā)現金亞科技有限公司2009年的審計機構是在2008年股東大會上協商批準后任命為廣東大華德勤注冊會計師的，但我們在合并后的12月得知，公司更名為“立信大華會計師事務所有限公司”，并以立信為法人。在2009年上市之前，該研究所已連續(xù)三年為金亞科技提供年度審計服務。自2014年起，由于公司變更，審計失敗。立信連續(xù)九年為了金亞科技有限公司提供審計服務。分析近年來國內外審計不成功的案例，很多原因是同一家審計公司成立時間長，與客戶關系密切，影響了審計的獨立性，導致審計質量下降。有規(guī)定說：簽名會計師和審計負責人對同一被審計客戶的連續(xù)審計年限一般不得超過五年。在本案中，立信已經連續(xù)九年對金亞科技有限公司進行審計，有兩名注冊會計師鄒俊梅、程進的審計現實不到五年，但分析表明，審計的獨立性受到了嚴重損害?；谄畚璞兹抢碚?，本文將分析金亞科技財務欺詐的手段和立信公司審計過程中存在的問題。（三）金亞科技財務造假手段1.虛增營業(yè)收入、成本和利潤根據2018年中國證監(jiān)會對金亞科技的行政處罰決定書可知：金亞科技2014年實現營業(yè)收入55,822.95萬元，比去年同期下降5.96%，虛增營業(yè)收入約7300萬；其營業(yè)成本虛增約19萬。金亞科技通過虛構客戶數量、偽造銀行對賬單，合同、隱瞞費用支出等方式虛增利潤約8000萬。大量的虛增額使金亞科技在2014年的凈利潤在負值的情況下變?yōu)橛?。而在這些財務數據的背后，金亞科技也有著兩套會計賬簿，分別為006與003賬套。006主要是用于對外公開，也就是說006賬套全是造假的數據來源，而金亞科技真實的業(yè)務數據來源于003賬套，僅用于內部管理，這個賬套還是在2018年才正式公布于眾。金亞科技大量的虛增額主要是源于其董事長周旭輝在年的初期定下公司年利潤高達3000萬的業(yè)績指標，財務人員每個季末都會將真實財務數據告訴給周旭輝，在他的確認后，周旭輝將要求其公司財務人員根據自己編制的財務數據進行賬務處理，虛假增加收入和成本，虛假增加配套的存貨、應收賬款等，虛報大量營業(yè)利潤，形成虛假的財務賬套006，用于對外公開（表2所示）。表22013-2014年金亞科技主要會計數據和財務指標單位：萬元項目2014年2013年變動率營業(yè)總收入55822.9559375.90-5.96%營業(yè)成本42234.9048353.07-12.65%營業(yè)利潤852.76-13277.21106.42%利潤總額2401.88-12108.81118.90%凈利潤2632.28-12136.57121.74%數據來源：巨潮資訊2.虛構預付工程款2014年金亞科技的子公司成都金亞智能技術有限公司因建設施工，與四川宏山建設工程有限公司簽訂開工合同，該合同費用約7.3億，按其40%的預付比例，金亞科技確認了2.92億的預付工程款，使得了其銀行存款減少2.92億，其他非流動資產增加2.92億元，而經過進一步調查取證發(fā)現四川宏山建設工程公司早在2014年已吊銷營業(yè)執(zhí)照，而且金亞科技的歷年平均凈資產規(guī)模就沒有超過該合同規(guī)模，其預付的2.92億元工程款最后也未支付。由此可見其預付巨額工程款也是金亞科技的一個財務造假手段，以虛假的建設工程的合同，虛假填制了 銀行付款單，從而減少了大量銀行存款，非法增加非流動資產。3.虛構貨幣資金對比證監(jiān)會調查公開的數據與金亞科技自身出具的審計報告發(fā)現，其財務數據嚴重不符，尤其是貨幣資金金額的前后對比。從金亞科技2014年的審計報告中可以看出，在調整前該項目的余額為34523.39萬元，而調整后僅剩12428.85萬元，調整金額高達近2.2億。而這一部分的調整金額則是董事長周旭輝占用，用于收購天象互動科技有限公司。天象互動公司成立了僅一年時間，2014年底這個公司的資產總額也只有約1億元，負債額四千萬元，凈資產約為1億元，但是金亞科技卻愿意出22億的高價收購。此次收購案無論從哪方面出發(fā)，金亞科技的做法都有些耐人尋味，讓人不得不追究其背后隱藏的真實原因。針對此情況，進一步深究發(fā)現，金亞科技的真實控制人周旭輝也是天象互動公司的股東之一，同樣占有了10%的股份，周旭輝存在利用了職務之便以謀求個人利益的嫌疑，并且在當年的財務報表中沒有相應收購的交易記錄，也未計入“其他應收款”科目，明顯存在“兩手倒”的嫌疑，其目的是為了虛增公司資產，粉飾財務報表數據（表3）。表3金亞科技貨幣資金調整表金亞科技2014年度自查報告數據合并報表項目更正前更正后更正數調整幅度貨幣資金（萬元）34，523.3912，428.85-22，095.00-64%數據來源：巨潮資訊（四）立信會計師事務所對金亞科技審計失敗介紹在案例中，作為審計單位的立信被推到了最前線，受到了中國證監(jiān)會的處罰。自2000年立信成立以來，截至2019年，已發(fā)生四起審計失敗案件，涉及的事務所和審計師已受到中國證監(jiān)會的處罰。立信為金亞科技提供年報審計服務已有9年。我們應該非常熟悉金亞科技的財務狀況和運營狀況。然而，金亞科技2014年的年報審計服務以失敗告終。這個過程中的錯誤包括：未保持應有的獨立性立信在審核金亞科技的年度報告時未遵循獨立性原則。就本文案例而言，立信未能保持獨立性主要體兩個方面，，立信對金亞科技的審計費用確實高于網宿科技。根據個人行為理論，人們更關心自己的利益，經濟回報和行為動機之間有著密切的聯系，行為動機旨在實現最大的利益。在某種程度上，會計公司也可以被視為一個個人和盈利組織。因此，很難不被高額的費用的利益所蒙蔽，以至于他們對獨立性問題沒有足夠的重視。是連續(xù)審計服務的時間過長自2014年以來，立信已經為案例公司連續(xù)提供了長達九年的審計服務。此外，自2010年到2014年金亞科技自上市以來的五年中，公司從未更換過主注冊會計師，只有程進和鄒軍梅兩人。由于長期的審計業(yè)務交流，立信會計師事務所與金亞科技形成了“密切”的關系，從業(yè)人員對公司提供的信息沒有做好準備，沒有保持警惕的態(tài)度，甚至聯合公司賺取更多利潤。因此，審計業(yè)務的執(zhí)行并未落實好審計的輪換制度，這對注冊會計師和審計事務所的獨立性形成了一定的限制，如表2所示。審計程序執(zhí)行不到位金亞科技審計失敗時,立信的審計程序沒有執(zhí)行,沒有進行大型合同的取證和資金函證的相關證據收集。2014年,這家公司資金不足達到2.2億元,確認貨幣資金其實是最后一步,不能犯錯。但是,審計員忽略了整個審計過程中對銀行存款函證程序的持續(xù)控制。特別是,發(fā)送和接收確認書的整個過程,應該與銀行和公認審計員的聯系有關。對于銀行來說,這只是一個儲蓄部門,相對獨立的部門,所以通常不會與經過測試的金亞科技發(fā)生沖突。銀行確認書作為外部審計的相關依據仍然可靠。然而,注冊會計師不可能不知道如此龐大的資金的不足。四、金亞科技財務舞弊動因分析基于金亞科技財務舞弊案例分析，用舞弊三角理論分析，壓力要素有退市危機、行業(yè)壓力、融資壓力等，機會要素有股權結構不合理、內部控制制度不健全等，借口要素有上市資金、審計未發(fā)現等。當一個公司具備了以上三個要素，那它的舞弊風險增大，且適用于舞弊三角理論來分析，分析如下：（一）壓力因素1.退市危機所有財務舞弊的發(fā)生的先決條件是壓力因素，即舞弊行為者是財務舞弊發(fā)生的動機。根據《創(chuàng)業(yè)板上市規(guī)則》的規(guī)定，上市企業(yè)連續(xù)三年虧損的，應當從名單中剔除。為了維持其目前在資本市場的地位，，公司必須承擔風險，并試圖以財務舞弊的形式掩蓋其損失。對于公司來說，上市意味著企業(yè)可以做好工作并提高其財務能力，這有助于提高公司的知名度，（如圖表4）因為這樣，從2014年開始，公司為了使利潤增加，開始高估其凈，調整收入，避免被強制退市。數據來源：巨潮資訊2.行業(yè)壓力金亞科技成立于2000年，主要從事數字電視系統軟件和硬件。然而，隨著科學和技術的發(fā)展，其他數字電視公司出現在同一個行業(yè)，并占據了特定的市場?！盎ヂ摼W+”概念的引入“加速了數字電視行業(yè)產品的更新。自公司在上市以來，該公司核心業(yè)務產品的銷售份額年復一年下降，這直接表明該亞技術在市場上沒有顯著優(yōu)勢。因此，為了避免直接從報表中下降凈利潤等指數，該公司開始虛增其收入和資產，以掩蓋對市場競爭的巨大壓力的負面影響3.融資壓力金亞科技的企業(yè)的性質決定面對投資者的更嚴格的要求。對于經過無數曲折才在創(chuàng)業(yè)板上奠定立足點的金亞科技來說,維持現有資本市場的地位尤為重要。然而,由于宏觀環(huán)境影響,讓金亞科技在2013年面臨巨額損失。金亞科技是創(chuàng)業(yè)板上市的高科技企業(yè),公司發(fā)展速度比普通上市公司快,資金需求相對較大。而且,由于發(fā)展的不確定性很大,經營失敗的風險很高,所以金亞科技需要通過作弊來創(chuàng)造和融資更“漂亮”的財務數據。（二）機會因素1.股權結構不合理機會因素可被視為成功實施各類欺詐的一個重要先決條件，即財務舞弊的框架條件。與在董事會注冊的公司相比創(chuàng)業(yè)板上市公司以民營高科技企業(yè)為主，民營企業(yè)內部股權內部結構相對集中，金亞科技董事會董事長周旭輝4年間持有公司股份達到27%，顯示出每年增長趨勢，遠高于其余9名股東的總持有，并被列為大股東。如下圖5所示。“主導”導致股權結構不正常，使周旭輝對公司擁有更廣泛的絕對控制權。此外，由于股東之間缺乏一些限制，可能會出現大股東一人說了算。表5股東持股比例年份周旭輝持股比例其他九大股東持股比例2012年27.21%12.87%2013年27.21%11.09%2014年27.80%10.68%2015年27.80%16.02%2016年27.80%16.02%數據來源：天眼查2.內部控制制度不健全當金亞科技受到中國證監(jiān)會的調查時，由于審計部主任突然辭職，金亞科技沒有組織新來者的及時到來，審計者在最終實施公司對公司財務報表的內部控制方面沒有發(fā)揮關鍵作用?？梢钥闯?，金亞科技不重視審計部門，這使得公司的內部控制系統毫無用處，且提供了舞弊條件。（三）借口因素如果一個公司滿足了壓力和機會的要求，它只需要能找到一個合理的借口來掩蓋財務舞弊。（如表6所示）作為金亞科技的推薦機構，華泰聯合證券和立信會計師事務所在查當日上市所有有關材料時沒有找到，用來舞弊IPO上市的痕跡。金亞科技最后通過財務舞弊上市公開募集，且成功上市并募集了4.18億元的人民幣。之后，金亞科技有限公司的財務舞弊似乎更合理，這也是該公司為了未來保持資本市場地位的自我合理化借口。表62008-2009年IPO申報上市資料年份虛增利潤占公開披露利潤2008年3736萬元85%2009年2287萬元109%數據來源：巨潮資訊五、對金亞科技審計失敗的原因分析（一）事務所原因分析1.沒有保持相職業(yè)懷疑與審計獨立性審計師在審計過程中應專業(yè)謹慎，對可疑問題保持警惕，明智地使用專業(yè)判斷，并使業(yè)務過程中取得的證據的真實性，這樣可以確保結論的公正性，做到這一點非常重要。在案例中，立信會計所在審計過程中，對于其財務報表所反映的異常并未仔細復核，巨額工程款的銀行對賬單也未核實來源，以及金亞科技高達3.45億的貨幣資金調整原因也沒有查明清楚，由此出具不太客觀的審計報告。其次，獨立性原則更是會計師事務所最重要、最基本的審計原則，也是保證審計業(yè)務公平公正，合理守信的前提。注冊會計師在實施審計的過程中，對于自身利益與專業(yè)判斷的區(qū)分，以及如何抵擋外界壓力、經濟利益的干擾是難題，也是必須解決的關鍵。立信會計師事務所以及審計人員為其提供了長達9年的審計服務，而鄒軍梅、陳晶兩位注會人員更是連續(xù)4年為金亞科技簽字確認，對金亞科技真實的財務狀況與經營風險會不清楚嗎？對金亞科技內部出現的問題會不了解嗎？了解實情卻瞞而不報，對金亞科技的財務舞弊視而不見，很大程度上是因為金亞科技給出的審計費用頗高，給予審計人員的經濟誘惑巨大，才會導致審計人員職責失職。2.缺乏恰當地審計程序在金雅科技的審計期間，立信未能實施適當的審計程序，這主要的體現在幾個方面：①貨幣基金沒有得到適當的審計程序，資金審查包括庫存現金和銀行存款的函證在檢查資金時，立信既沒有監(jiān)控盤查庫存現金，也沒有發(fā)現其賬戶不真實的情況，對銀行存款的回函沒有及時回應，這導致金亞科技有機會虛假增加22000萬銀行存款。對應收賬款的函證程序不恰當，對于回函信中的含糊解釋，立信也沒有深究，及時發(fā)現重大合同中的異常，實施進一步的審計程序。②對大量預付工程款的審計程序不恰當。金亞科技提供的與四川宏山建設工程有限公司簽訂的《建設工程施工合同》，雖然合同的主要部分未經授權人員簽署，通用條款部分也僅蓋章未簽字，但在本案中，已確認近3.1億的預付工程款，完全忽視其存在的重大風險，合同無效后，金亞科技提供假的銀行對賬單，審計人員也未及時發(fā)現并制止。（二）被審單位原因分析 1.企業(yè)內部治理機構不完善本案例中金亞科技一直存在一個很明顯的問題就是一股獨大，其董事長周旭輝占股比例高達27.8%，其他股東占比較小，大部分的投資決定權由周旭輝持有，相當于周旭輝一人獨攬大權，使得企業(yè)的內部控制形同虛設。另外，金亞科技高層管理人員之間的職責混亂，董事會或監(jiān)事會最主要是維護股東的權益，約束高管，對其進行監(jiān)督和管控。但在下圖中其監(jiān)事會主席兩人都是公司內部人員，受制于股東的控制，使得監(jiān)事會形同虛設，也大大增加了其舞弊的可能性（表7所示）。表7金亞科技主要股東職務姓名職務周旭輝董事長何苗董事、副董事長、董事會秘書羅進董事、總經理王海龍董事、副總經理周良超、陳宏、陳維亮獨立董事丁勇和副總經理、財務總監(jiān)曾興勇監(jiān)事會主席張世杰、劉志宏監(jiān)事會主席數據來源：天眼查2.事務所與企業(yè)之間關系失衡在這種情況下，立信會計師事務所為金亞科技提供了9年的審計服務，他對金雅科技的財務實際情況有一些了解，但在審計風險如此之大的情況下，他仍然愿意接受審計金亞公司，從側面看，您可以看到，金亞科技多年來給立信審計費用很多。例如，2014年的財務報告看出，案例公司的審計費用占公司年利潤總額的3.75%，這筆費用對審計師來說是一個很大的誘惑，這樣可以直接影響審計的客觀性和獨立性。（三）證監(jiān)會原因分析對于會計師事務所出具的審計報告，中國證監(jiān)會與財政部僅選擇部分會計師事務所收到的審計報告進行審核，部分審計人員認為有運氣成份，所以對會計師事務所出具的報告有隨意心態(tài)，另外，證監(jiān)會對于審計人員以及事務所做出的處罰力度較小，相較于事務所收取的審計費用很少。金亞科技審計失敗的案例就可以看出問題所在，事情查出之后，證監(jiān)會僅僅處以部分罰金，沒收了立信事務所業(yè)務收入90萬元，并處以罰款270萬元；但對鄒軍梅、程進兩位審計人員予以警告處分，各自處以罰款10萬元。從表面上看審計失敗會接受相應的懲罰，但其處罰力度較小，很多事務所仍在法律邊緣徘徊，屢教不改。六、我國上市公司的防范審計失敗的對策（一）對會計師事務所的措施1.遵守基本職業(yè)道德、加強風險防范意識審計人員在審計的過程中應當遵守基本的職業(yè)道德操守，按照審計獨立性原則，執(zhí)行恰當的審計程序。在面對金亞科技給出的巨額審計費用時，抵住誘惑，以整體利益為主，而不是過度重視自身利益，導致盲目審計。事務所與客戶以及審計人員之間保持合適的距離，不存在某種利益牽扯關系，過度將其承接的業(yè)務利益化，會影響最后審計報告的客觀、公正性。除此之外，審計人員應當加強防范意識，對異常的財務數據保持應有的職業(yè)懷疑，比如：立信在對金亞科技虛構的2.92億預付工程款的異常并未表示懷疑，沒有考慮過該合同的真實存在性以及該項目具體實施情況。這些都是在審計過程中應當第一時間發(fā)現并查明的問題，眼里不揉沙子，才能確保出具公平公正的審計意見，最大幅度地降低審計不成功的風險。2.加強審計質量把控、嚴守審計程序注冊會計師專業(yè)勝任能力也是影響財務報表結果的重要因素之一，審計人員在開展審計的過程中，除了需要按照相應的審計程序執(zhí)行，還要給予充分的關注和審查，對有疑惑的數據及時反饋、審核，幫助最后出具公平公正的審計報告。例如：金亞科技在2013年底已經呈現虧損的狀態(tài)，2014年必定承受著巨大的經濟壓力，扭虧為盈是其主要目標。審計人員在此情況下，提前預知其財務風險，有針對性地提出或設計審計程序，必要時進一步追加審計程序，將風險審計降到最低，才能有效預防審計失敗。另外，立信對金亞科技的貨幣資金詢證函也未仔細核查，也未查明巨額的預付工程款合同的真實性。加強審計質量把控、嚴控審計程序是最關鍵的審計過程。（二）對上市公司內部的措施1.減緩舞弊壓力與國外相比，我國的資本市場存在企業(yè)上市限制，上市周期長，上程序多等許多局限性。然而，許多公司仍然在不遺余力的想著上市，問題的根源在資金來源方向少，費用高。如果中國的企業(yè)不能通過上市實現增長，它們只能通過銀行滿足資本需求。但是，由于我們金融機構的業(yè)務范圍有限，我們的金融機構似乎對這些中小企業(yè)不那么友好，在經營過程中抵御風險的能力較弱，金融機構一般不向這些企業(yè)發(fā)放貸款，以考慮資本回收的可能性。在這種情況下，國家能出臺有關利于對中小企業(yè)貸款文件，一方面利于中小企業(yè)成長，另一方面解決目前國家融資途徑單一現狀。2.杜絕舞弊機會從杜絕舞弊機會看，迫切需要完善公司的治理的內部結構，并且在各級主管部門之間劃分職責，確保在各級管理層中能 獨立行使職能，董事會在企業(yè)管理中有非常重要的作用。為確保公司監(jiān)管機構的獨立性，所有股東在委任監(jiān)管機構時，必須投一票，而非由大股東直接委任。同時，鑒于大股東的“主導地位”，可以引入機構投資者來控制和平衡大股東，以減少舞弊機會。從外部看，有關部門要制定法律法規(guī)，加大對財務舞弊的處罰力度，并在初步階段予以杜絕。目前，我們對財務舞弊的懲罰，主要是將違例者繩之于法，并施加小額罰款，而罰款只占財務舞弊所得利潤的一小部分，因此，將財務舞弊定為刑事犯罪是很重要的。嚴重侵害投資者利益，對社會造成不良影響的騙徒，應當承擔刑事責任，沒收個人財產。3.消除舞弊借口借口只是舞弊人對于自己行為覺得合理的流程，目前，許多中小企業(yè)經營的誠信問題是最難解決的，我們無法從法律的方面來限制這個問題，而只能從道德的方面來限制他，提高公司管理層的誠信經營意識。其次，企業(yè)文化傳播是公司核心價值觀的表現。要營造好的商業(yè)氛圍，我們應在公司樹立誠實領導的理念，營造良好的