收入、費用和利潤：主要責任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

收入、費用和利潤：主要責任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售（三）主要責任人和代理人當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應(yīng)當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。主要責任人應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；代理人應(yīng)當按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入。1.主要責任人或代理人的判斷原則（1）企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應(yīng)當根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務(wù)的性質(zhì)，確定企業(yè)在某項交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。在確定企業(yè)承諾的性質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當首先識別向客戶提供的特定商品。這里的特定商品，是指向客戶提供的可明確區(qū)分的商品或可明確區(qū)分的一攬子商品，根據(jù)前述可明確區(qū)分的商品的內(nèi)容，該特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的權(quán)利。（2）企業(yè)應(yīng)當評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，表明企業(yè)的承諾是自行向客戶提供該商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供該商品，因此，企業(yè)為主要責任人；相反，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，表明企業(yè)的承諾是安排他人向客戶提供該商品，是為他人提供協(xié)助，因此，企業(yè)為代理人。2.企業(yè)作為主要責任人的情況當存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品的，應(yīng)當作為主要責任人。企業(yè)作為主要責任人的情形包括：（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。這里的商品或其他資產(chǎn)也包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的未來享有由其他方提供服務(wù)的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當評估該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶前，企業(yè)是否控制該權(quán)利?！咎崾尽?/p>

零售業(yè)：出售商品前取得控制權(quán)——主要責任人

淘寶、天貓：出售商品前沒有取得控制權(quán)——代理人【思考題】甲公司是一家旅行社，從航空公司購買了一定數(shù)量的折扣機票，并對外銷售。甲公司向旅客銷售機票時，可自行決定機票的價格，未售出的機票不能退還給航空公司。甲公司的身份是主要責任人還是代理人？是主要責任人。理由：甲公司向客戶提供的特定商品或服務(wù)為機票，該機票代表了客戶可以乘坐特定航班的權(quán)利。甲公司在確定特定客戶之前已經(jīng)預(yù)先從航空公司購買了機票，因此，該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前已經(jīng)存在。甲公司從航空公司購入機票之后，可以自行決定該機票的用途，即是否用于對外銷售，以何等價格以及向哪些客戶銷售等，甲公司有能力主導(dǎo)該機票的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益。即，甲公司在將機票銷售給客戶之前，能夠控制該機票，因此甲公司在向旅客銷售機票的交易中的身份是主要責任人。舉例甲公司經(jīng)營一家電商平臺，平臺商家自行負責商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平合供商家與消費者進行交易并負責協(xié)助商家和消費者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。2×20年，甲公司向平臺的消費者銷售了500萬張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為100元，總額50000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費的影響。要求：根據(jù)上述資料，做出甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理。考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費者提供平臺及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項50000萬元中，僅傭金部分2500萬元（50000×5%，不考慮相關(guān)稅費）代表甲公司已收客戶（商家）對價而應(yīng)在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當確認合同負債。對于其余部分（即47500萬元），為甲公司代商家收取的款項，作為其他應(yīng)付款，待未來消費者消費時支付給相應(yīng)的商家。借：銀行存款50000貸：合同負債2500其他應(yīng)付款47500【思考題】甲公司為美食團購網(wǎng)站，向客戶銷售各個餐飲企業(yè)的代金券，購買了該代金券的客戶可以使用該代金券在指定的餐廳用餐。該代金券一旦售出，不可退還?？蛻魺o需提前購買該代金券，只需要在消費時購買即可。根據(jù)甲公司和各個餐飲企業(yè)的協(xié)議約定，代金券在銷售給客戶之前，甲公司不必要、也沒承諾預(yù)先自行購買該代金券。代金券的銷售價格由甲公司和各個餐飲企業(yè)共同制定，甲公司在代金券出售時有權(quán)收取代金券價格的10%作為傭金。甲公司會協(xié)助購買該代金券在餐飲企業(yè)用餐的客戶解決與用餐有關(guān)的投訴，并對客戶進行滿意度調(diào)查；餐飲企業(yè)負責履行與該代金券有關(guān)的義務(wù)，包括對不滿餐廳服務(wù)的客戶進行補償?shù)取＜坠镜纳矸菔侵饕熑稳诉€是代理人？是代理人。理由：甲公司向客戶提供的特定商品為代金券，該代金券代表了客戶可以在指定餐飲企業(yè)用餐的權(quán)利。甲公司不必要、也沒有承諾預(yù)先自行購買該代金券，只有當客戶向其購買代金券時，其才會同時向指定餐飲企業(yè)購買該代金券，對于甲公司而言，該權(quán)利僅在轉(zhuǎn)讓給客戶時才產(chǎn)生，而在轉(zhuǎn)讓給客戶之前并不存在，甲公司并不能隨時主導(dǎo)該權(quán)利的使用并從中獲益。因此，甲公司在將代金券銷售給客戶之前，并未控制該代金券，甲公司在該交易中的身份是代理人。（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。當企業(yè)承諾向客戶提供服務(wù)，并委托第三方（例如分包商、其他服務(wù)提供商等）代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)時，如果企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，則表明企業(yè)在相關(guān)服務(wù)提供給客戶之前能夠控制該相關(guān)服務(wù)?！咎崾尽恐行偶瘓F大力發(fā)展工程承包業(yè)務(wù)，在亞洲、非洲、拉丁美洲的多個國家和地區(qū)承建了一系列重要工程項目，涉及冶金、化工、電力、有色金屬、基礎(chǔ)設(shè)施、社會住房等。中信集團從國外取得工程總承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去國外銷售商品（做工程建設(shè)）。中信集團是主要責任人。因為中信集團能夠主導(dǎo)第三方（甲公司）代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)?！舅伎碱}】甲公司與乙公司簽訂合同，為其寫字樓提供保潔服務(wù)，并商定了服務(wù)范圍及其價格。甲公司每月按照約定的價格向乙公司開具發(fā)票，乙公司按照約定的日期向甲公司付款。雙方簽訂合同后，甲公司委托服務(wù)提供商丙公司代表其為乙公司提供該保潔服務(wù)，與其簽訂了合同。甲公司和丙公司商定了服務(wù)價格，雙方簽訂的合同付款條款大致上與甲公司和乙公司約定的付款條款一致。當丙公司按照與甲公司的合同約定提供了服務(wù)時，無論乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必須向丙公司付款。乙公司無權(quán)主導(dǎo)丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務(wù)。甲公司在該交易中的身份為主要責任人還是代理人？是主要責任人。理由：甲公司向乙公司提供的特定服務(wù)是寫字樓的保潔服務(wù)，除此之外，甲公司并沒有向乙公司承諾任何其他的商品。根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的合同，甲公司能夠主導(dǎo)丙公司所提供的服務(wù)，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保潔服務(wù)，相當于甲公司利用其自身資源履行了該合同。乙公司無權(quán)主導(dǎo)丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務(wù)。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保潔服務(wù)之前控制了該服務(wù)，甲公司在該交易中的身份為主要責任人。（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。此時，企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出。企業(yè)只有獲得為生產(chǎn)該特定商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權(quán)，才能將這些投入加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。例如，計算機房的建設(shè)、系統(tǒng)集成。3.實務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權(quán)時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當綜合考慮所有相關(guān)事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括：（1）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任，即驗收風險。企業(yè)在判斷其是否承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任時，應(yīng)當從客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔了主要責任，例如客戶認為誰對商品的質(zhì)量或性能負責、誰負責提供售后服務(wù)、誰負責解決客戶投訴等。【提示】第三方A公司—甲公司—客戶B公司；如果甲公司負責商品的質(zhì)量等，即承擔驗收風險，說明甲公司是主要責任人。（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。其中，存貨風險主要是指存貨可能發(fā)生減值、毀損或滅失等形成的損失。例如，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔了該特定商品的存貨風險，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟利益；又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險?！咎崾尽康谌紸公司—甲公司—客戶B公司；如果甲公司承擔了該特定商品的存貨風險，說明甲公司是主要責任人。（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格，價格風險。企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益?！咎崾尽砍袚炇诊L險、存貨風險和價格風險其中之一，一定是主要責任人。需要強調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應(yīng)當以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利?！咎崾尽吭撨x擇權(quán)不是“忽悠”的，是向客戶提供了一項實質(zhì)性權(quán)利。如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購買額外商品時，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認為該選擇權(quán)向客戶提供了一項重大權(quán)利。該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)。在這種情況下，客戶在該合同下支付的價款實際上購買了兩項單獨的商品：一是客戶在該合同下原本購買的商品；二是客戶可以免費或者以折扣價格購買額外商品的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當將交易價格在這兩項商品之間進行分攤?！舅伎碱}】企業(yè)實施一項獎勵積分計劃，客戶每消費10元便可獲得1個積分，每個積分的單獨售價為0.1元，該積分可累積使用，用于換取企業(yè)銷售的產(chǎn)品，客戶通常能夠累積足夠的積分來免費換取產(chǎn)品。這是否屬于提供了重大權(quán)利？屬于。理由：因為該選擇權(quán)不是“忽悠”的，這可能表明該積分向客戶提供了重大權(quán)利。舉例1、甲公司為一家大型購物中心，2×20年推出客戶忠誠度計劃，以200元的價格向客戶銷售A商品，購買該商品的客戶可得到一張40%的折扣券，客戶可以在未來的30天內(nèi)使用該折扣券購買甲公司原價50元的任一商品。同時，甲公司計劃推出季節(jié)性促銷活動，在未來30天內(nèi)針對所有產(chǎn)品均提供10%的折扣。上述兩項優(yōu)惠不能疊加使用。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預(yù)計有70%的客戶會使用該折扣券，額外購買的商品的金額平均為50元，本年有1萬名客戶獲得了該折扣券。上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。要求：根據(jù)上述資料，做出甲公司銷售A商品時的相關(guān)賬務(wù)處理。購買A商品的客戶能夠取得40%的折扣券，其遠高于所有客戶均能享有的10%的折扣，因此，甲公司認為該折扣券向客戶提供了重大權(quán)利，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)?？紤]到客戶使用該折扣券的可能性以及額外購買的金額，甲公司估計該折扣券的單獨售價為10.5元[50×70%×（40%－10%）]。甲公司按照A產(chǎn)品和折扣券單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤：A商品分攤的交易價格＝[200×200/（200＋10.5）]×1＝190.02（萬元）。折扣券選擇權(quán)分攤的交易價格＝[200×10.5/（200＋10.5）]×1＝9.98（萬元）。甲公司在銷售A商品時的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款200貸：主營業(yè)務(wù)收入190.02合同負債9.982、甲公司為大型超市，2×19年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。（1）截至2×19年1月31日，客戶共消費5000萬元，可獲得500萬個積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司估計該積分的兌換率為90%。假定不考慮增值稅等的影響。（2）截至2×19年12月31日，客戶共兌換了400萬個積分，甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，甲公司估計該積分的兌換率為92%。（3）截至2×20年12月31日，客戶累計兌換了450個積分。甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，甲公司估計該積分的兌換率為96%。要求：根據(jù)上述資料，編制2×19年1月31日、2×19年12月31日、2×20年12月31日的相關(guān)會計分錄。（1）2×19年1月31日甲公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權(quán)利，應(yīng)當作為一項單獨的履約義務(wù)?？蛻糍徺I商品的單獨售價合計為5000萬元，考慮積分的兌換率，甲公司估計積分的單獨售價為450萬元（1元×500萬個積分×90%）。甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤，具體如下：分攤至商品的交易價格＝5000×5000/（5000＋450）＝4587.16（萬元）。分攤至積分的交易價格＝5000×450/（5000＋450）＝412.84（萬元）。借：銀行存款5000貸：主營業(yè)務(wù)收入