會計(jì)實(shí)務(wù)：合并會計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)處理(下)

合并會計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)處理（下）（二）抵銷分錄的形式及關(guān)系

《暫行規(guī)定》中對母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益中母公司持有份額抵銷分錄規(guī)定如下（非全資子公司）：

借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初末分配利潤

實(shí)收資本

資本公積

盈余公積

貸：長期投資

少數(shù)股東權(quán)益

提取盈余公積

應(yīng)付股利

上述抵銷分錄發(fā)生的差額，作為合并價(jià)差。

在上述抵銷分錄中有以下幾個問題值得思考。

1.對應(yīng)關(guān)系問題

上述抵銷分錄的借方是子公司年內(nèi)可供分配的凈利潤和期末股東權(quán)益，貸方是母公司及少數(shù)股東擁有權(quán)益和子公司當(dāng)年的利潤分配。

從表面看具有一定對應(yīng)關(guān)系，但其內(nèi)在聯(lián)系很不明確，甚至難以理解。在個別報(bào)表中，子公司的凈利潤表現(xiàn)為母公司的投資收益和少數(shù)股東收益；在編制合并損益表時(shí)，子公司的凈利潤被銷售收入、銷售成本及相關(guān)費(fèi)用所替代，因此必須予以抵銷，否則會造成重復(fù)。在權(quán)益法下，母公司的投資收益與長期投資相對應(yīng)，而在上述抵銷分錄中則不能反映這一對應(yīng)關(guān)系。

2.會計(jì)信息相關(guān)性問題

合并會計(jì)目標(biāo)主要是為母公司的股權(quán)人和債權(quán)人服務(wù)，通常認(rèn)為合并會計(jì)報(bào)表是母公司會計(jì)報(bào)表的擴(kuò)大和拓展。為此，合并利潤分配表應(yīng)該是站在整個企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對母公司股東利潤的分配。而按照前述的方法進(jìn)行抵銷以后，會使合并利潤分配表反映的利潤分配情況與母公司個別利潤分配表存在很大差異（目前不少教材舉例均說明這一點(diǎn)），這就難以使合并會計(jì)報(bào)表信息的主要使用者——母公司的股權(quán)人和債權(quán)人據(jù)以做出相對正確的決策。

3.會計(jì)信息真實(shí)性問題

在母公司投資與獲得股權(quán)或債權(quán)的差異而形成的合并價(jià)差，既不攤銷又不分類反映的情況下，必然使母公司個別會計(jì)報(bào)表的長期投資項(xiàng)目和合并會計(jì)報(bào)表上合并價(jià)差反映的情況不真實(shí)，使母公司的投資收益和企業(yè)集團(tuán)的合并收益較高，這足以說明其會計(jì)信息是不可靠的。

（三）子公司盈余公積金的抵銷及沖回

《財(cái)務(wù)與會計(jì)》1996年第七期關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表編制的講座中提出，“子公司提取的盈余公積，雖然屬于利潤分配性質(zhì)，但實(shí)際形成了子公司本身的積累，也是整個企業(yè)集團(tuán)積累的一部分，由此可以視為母公司利潤分配的一部分”。因此，在母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵銷以后，還必須將已抵銷的子公司盈余公積金予以沖回，分錄如下：

借：提取盈余公積

年初未分配利潤

貸：盈余公積

這樣做有以下三點(diǎn)值得思考。

第一，不符合母公司理論。按照母公司理論，合并利潤分配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計(jì)報(bào)表中不予體現(xiàn)。合并利潤分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應(yīng)以合并凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。既然子公司利潤分配的其他項(xiàng)目均已抵銷，單獨(dú)將其沖回，是否有必要有待思考。此外，子公司提取的任意盈余公積金或其他生產(chǎn)發(fā)展基金，也同樣是子公司的積累，是同樣沖回，還是區(qū)別對待，也有待思考。

第二，有悖于一體性原則。一體性原則要求將企業(yè)集團(tuán)看作是一個會計(jì)主體，母子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的投資業(yè)務(wù)、購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)等均應(yīng)視為同一會計(jì)主體不同核算單位之間發(fā)生的內(nèi)部業(yè)務(wù)，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)予以抵銷。

將子公司提取的盈余公積金沖回，有悖于這一原則，其實(shí)質(zhì)是將母公司與子公司提取盈余公積金的一種匯總。

第三，導(dǎo)致編表手續(xù)煩瑣。將子公司當(dāng)年和以前年度提取的盈余公積金沖回，會增加編表工作量是顯而易見的，在非全資子公司情況下更是如此。

三、對合并會計(jì)報(bào)表編制抵銷分錄的改革

鑒于以上分析和探討，筆者認(rèn)為，合并會計(jì)報(bào)表編制的抵銷分錄，應(yīng)進(jìn)行以下改革。

1.攤銷合并價(jià)差。目前在理論界和廣泛的實(shí)際調(diào)查中關(guān)于合并價(jià)差應(yīng)進(jìn)行攤銷的論述不少。隨著會計(jì)人員素質(zhì)的提高和核算手段的現(xiàn)代化，攤銷合并價(jià)差，以保證合并會計(jì)報(bào)表提供真實(shí)、準(zhǔn)確的會計(jì)信息已成為可能。此外，合并價(jià)差不應(yīng)匯總反映，而應(yīng)按其性質(zhì)和內(nèi)容不同分為“增值或減值”、“商譽(yù)”等分別列示和攤銷。

2.改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵銷方法。這一業(yè)務(wù)的抵銷，應(yīng)采取國際上通用的做法，分為兩步。第一步，編制當(dāng)年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵銷分錄。如有應(yīng)付股利，應(yīng)將投資收益與權(quán)益性投資和應(yīng)付股利兩個項(xiàng)目相對應(yīng)。即

借：投資收益

貸：應(yīng)付股利

長期股權(quán)投資

第二步，當(dāng)年年初母公司權(quán)益性投資與其擁有子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵銷。

即

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資

在編制第一步抵銷分錄時(shí)，如有合并價(jià)差應(yīng)按規(guī)定攤銷。采用上述方法可以使合并會計(jì)報(bào)表中的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額與母公司個別會計(jì)報(bào)表中對應(yīng)項(xiàng)目互相銜接。

3.取消子公司提取盈余公積金沖回的抵銷分錄。企業(yè)集團(tuán)的盈余公積金應(yīng)按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計(jì)算列示，與母公司個別利潤分配表一致。當(dāng)然，這種做法不否定子公司應(yīng)按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。

小編寄語：會計(jì)學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意