會計實務(wù)：稅總2015年40號公告明確資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)所得問題

稅總2015年40號公告明確資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)所得問題導(dǎo)讀：2015年5月最后一周，是忙碌的一周，千呼萬喚始出來的109號文件配套政策終顯屏幕，40號公告憑借其明確劃轉(zhuǎn)含義，將是一個多年后都將被多次提起的重量級所得稅政策，所得稅家族中，劃轉(zhuǎn)一詞正式到位！109號文件下發(fā)伊始百花蕭敗的冬季，何為劃轉(zhuǎn)就翹首以待，在116、41號文件的配套公告都已頒發(fā)后的初夏時分，我等的花兒也開了！張偉老師認(rèn)為，所謂109號文件劃轉(zhuǎn)，實質(zhì)就是投資、減資、分立三種模式在全資母子兄弟公司之間的運用！欲知詳情如何，且看張偉對此文的學(xué)習(xí)體會。

2015年5月27日，國家稅務(wù)總局頒發(fā)了《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告），該文件是《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號文件）的配套政策，主要內(nèi)容一是明確了”資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”含義，二是對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)區(qū)分不同情形，給出了稅務(wù)處理答案，雖然是自109號文件出臺半年之后方才姍姍來遲，但該政策用詞考究，闡述明晰，直奔主題，操作性強，值得點贊！

一、40號公告頒布的背景

2014年3月7日，國務(wù)院頒布《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號，以下簡稱14號文件），該文件是克強經(jīng)濟學(xué)系列組合拳的重要一環(huán)，該文件的第四條第（七）項要求”完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策。修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購股權(quán)（資產(chǎn)）占被收購企業(yè)全部股權(quán)（資產(chǎn)）的比例限制，擴大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。抓緊研究完善非貨幣性資產(chǎn)投資交易的企業(yè)所得稅、企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅等相關(guān)政策?！?/p>

在14號文件”命題答卷”的指引與影響下，2014年歲末，2015年年初，財政部國家稅務(wù)總局先后頒發(fā)了一系列鼓勵重組的重大稅政。主要有：財稅「2014」109號文件，明確特殊性稅務(wù)處理中，被收購股權(quán)、資產(chǎn)比例由75%降到50%，符合條件的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)，可以享受特殊性稅務(wù)處理政待遇；財稅「2014」116號文件及國家稅務(wù)總局2015年第33號公告，明確企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對外投資所得，可在5年內(nèi)均勻計入應(yīng)納稅所得額；財稅「2015」41號文件（根據(jù)國務(wù)院2015年2月25日常務(wù)會議決定）及國家稅務(wù)總局2015年第20號公告，明確個人非貨幣性資產(chǎn)對外投資所得，在5年內(nèi)遞延納稅；財稅「2015」5號文件，對合并、分立、投資等行為的土地增值稅處理，給予了寬松政策，該文同時還排出了房地產(chǎn)企業(yè)享受重組政策紅利的可能性，可謂幾家歡樂幾家愁；財稅「2015」37號文件，對合并、分立、劃轉(zhuǎn)等行為的契稅政策進(jìn)行了延續(xù)和修正，并明確了”原投資主體存續(xù)”等關(guān)鍵條件的含義所在。

在上述重組政策中，清晰的發(fā)現(xiàn)了規(guī)律，即重大重組政策遵循了”財稅文件明確政策總局公告配套征管”的規(guī)律，40號公告就是在這樣的背景下，作為財稅「2014」109號文件的配套征管政策出臺的。

二、資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)政策具體內(nèi)容解析

109號文件第3條規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，①凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，②股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，③且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以④選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第75條規(guī)定：”除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)?！奔矗涸瓌t上資產(chǎn)重組行為應(yīng)該按照交易價格視同銷售收入，而財稅「2009」59號文件和財稅「2009」109號文件就是條例75條所稱的另有規(guī)定，適用遞延納稅的特殊性稅務(wù)處理政策。資產(chǎn)重組交易的稅務(wù)處理，遵循三個原則：

第一：法人稅制原則。原則上，只要資產(chǎn)的所有權(quán)從一個法人單位轉(zhuǎn)移到另外一個法人單位，資產(chǎn)應(yīng)該做視同銷售處理，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上需要得到實現(xiàn)。

第二，分解理論。資產(chǎn)重組交易行為的一般性稅務(wù)處理分為兩步，第一步，先對資產(chǎn)做視同銷售行為；第二，對資產(chǎn)接收方接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照公允價值確認(rèn)。

第三，計稅基礎(chǔ)延續(xù)理論。資產(chǎn)重組交易行為符合59號或109號文件條件，采取特殊性稅務(wù)處理時，資產(chǎn)劃出方不確認(rèn)所得，同時資產(chǎn)接收方接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。

59號文件資產(chǎn)重組的一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，詳見拙著《59號文件及4號公告對比解析》，這里不再贅述，本文重點探討109號文件資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理。

109號文件的特殊性稅務(wù)處理政策，適用于三種情形，即：”母子公司之間”、”子母公司之間”，”子子公司之間”的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)，結(jié)合40號公告，分別舉例說明。

「案例1：以資產(chǎn)（股權(quán)）投資符合資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)條件」

A公司持有M公司100%的股權(quán)，2015年1月，A公司將兩項資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至B公司，其中包括：計稅基礎(chǔ)為600萬元，公允價格為1000萬元的不動產(chǎn)；A公司持有的M公司60%股份，其計稅基礎(chǔ)為600萬元，公允價值為1000萬元，雙方做賬如下：

A公司：

借：長期股權(quán)投資1200萬

貸：固定資產(chǎn)清理600萬

長期股權(quán)投資-M公司60%股份600萬

B公司：

借：固定資產(chǎn)600萬

長期股權(quán)投資-M公司60%股份600萬

貸：實收資本1000萬

資本公積200萬

問題1：投資行為是否屬于劃轉(zhuǎn)？

40號公告之前，何為劃轉(zhuǎn)行為，曾經(jīng)飽受爭議，尤其是投資行為是否屬于劃轉(zhuǎn)，更是焦點中的焦點，40號公告第一條第（一）款規(guī)定：”100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按按賬面價值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%股權(quán)的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理，母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。

上述規(guī)定，鏗鏘有力，非常明確的將母公司對子公司的投資行為確定為劃轉(zhuǎn)行為。事實上，目前”劃轉(zhuǎn)”一詞，分別在財稅「2015」37號文件契稅政策、財稅「2014」109號文件企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理政策、國家稅務(wù)總局2014年29號公告”關(guān)于股東劃入資產(chǎn)”中有所體現(xiàn)，40號公告明確了”劃轉(zhuǎn)”一詞的含義，意義重大，雖然40號公告是企業(yè)所得稅政策，但”他山之石，可以攻玉”，秉承”同一問題，同一解釋”的理念，母公司將不動產(chǎn)投資于全資子公司的行為，也應(yīng)確定為契稅的”劃轉(zhuǎn)”行為，從而免征契稅。

問題2：關(guān)于109號文件中”原賬面凈值”的理解？

109號文件，將劃入、劃出方取得資產(chǎn)（股權(quán)）的計稅基礎(chǔ)，均表述為按照”原賬面凈值”確定，一般來說”原財產(chǎn)凈值”等同于”原計稅基礎(chǔ)”，也等同于《企業(yè)所得稅法實施條例》74條所稱的”財產(chǎn)凈值”，但是特殊情況下，”原賬面凈值”與”原計稅基礎(chǔ)”可能出現(xiàn)背離的情況。例如：假設(shè)A公司持有M公司的股權(quán)，系該公司以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的，且不具有商業(yè)交易實質(zhì)，該項股權(quán)取得時的公允價值為800萬，換出資產(chǎn)的賬面價值為600萬，則在A公司取得股權(quán)時，應(yīng)確認(rèn)200萬元的應(yīng)納稅所得額，同時將持有M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定為800萬元。那么在該案例中，B公司取得M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以及A公司以股權(quán)投資取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)確定為800萬元，而不是600萬元。

因此原109號文件”原賬面凈值”的表述，略有瑕疵，40號公告進(jìn)行了補正，將”原賬面凈值”均改為了”原計稅基礎(chǔ)”.

問題3：109號文件的劃轉(zhuǎn)政策，是免稅政策，還是遞延納稅政策？

由于A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以及B公司取得資產(chǎn)（股權(quán)）的計稅基礎(chǔ)，均為資產(chǎn)（股權(quán)）的原計稅基礎(chǔ)，因此未來在資產(chǎn)折舊（攤銷）或者再次轉(zhuǎn)讓或者B公司注銷時，資產(chǎn)的隱含增值依然會得到實現(xiàn)，因此無論59號文件、還是109號文件的特殊性稅務(wù)處理均為遞延納稅政策。關(guān)于遞延納稅，需要注意的問題，一是納稅主體的遞延，資產(chǎn)隱含增值納稅的主體；由A公司遞延到了B公司；二是該項遞延由于未來B公司盈虧狀況變化，原有的資產(chǎn)隱含增值未必在未來能夠全部實現(xiàn)，因此是金額上的不確定性遞延；三是該項遞延由于B公司”未來何時再次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或者注銷清算”的時間是不確定的，因此是時間上的不確定性遞延；四是，如果A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)與B公司轉(zhuǎn)讓其取得的資產(chǎn)（股權(quán)）同時存在，會有是否存在重復(fù)納稅的爭議，關(guān)于此問題，張偉的觀點是不存在重復(fù)納稅，詳見拙著《59號文件及4號公告對比解析》。

「案例2：交易完成12個月內(nèi)，股權(quán)比例發(fā)生變化的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整」

上例中的B公司，在完成劃轉(zhuǎn)交易后的第7個月（2015年8月）增資擴股，引進(jìn)了戰(zhàn)略投資者C公司，增資擴股完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

問題1：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時，A公司持有B公司100%股權(quán)，在未來12個月內(nèi)，持股比例發(fā)生了變化，是否需要按照一般性稅務(wù)處理調(diào)整應(yīng)納稅所得額？

單獨從109號文件的表述來看，并未有59號文件”權(quán)益連續(xù)性”的類似表述，但在40號公告下發(fā)之前，就有109號文件特殊性稅務(wù)處理是否引入12個月”權(quán)益連續(xù)性”的討論，40號公告就如此前所料的對109號文件擴大解釋，增加了約束性條件，其第七條規(guī)定：”交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報告其主管稅務(wù)機關(guān)。另一方應(yīng)在接到通知后的30日內(nèi)將有關(guān)變化報告其主管稅務(wù)機關(guān)?！?/p>

該表述，潤物細(xì)無聲，靜悄悄的將”股權(quán)結(jié)構(gòu)”變化的條件，納入了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的條件，因此本案例中A公司的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)交易不再符合特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

問題2：特殊性稅務(wù)處理條件發(fā)生變化后，如何進(jìn)行納稅調(diào)整？

按照40號公告第八條的規(guī)定，A、B公司應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行如下稅務(wù)處理：

A公司：

應(yīng)當(dāng)視同銷售，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額2000-1200=800（萬）

B公司：

一是，將取得M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)由600萬，調(diào)整為1000萬元；

二是，將取得的不動產(chǎn)計稅基礎(chǔ)調(diào)整為1000萬元，并對此前已經(jīng)確認(rèn)的折舊費用進(jìn)行納稅調(diào)整（當(dāng)年度事項可以在匯算清繳調(diào)整，跨年度事項則追溯進(jìn)行納稅調(diào)減）。

問題3：在該項交易不符合109號文件特殊性稅務(wù)處理條件后，A公司是否可以改按財稅「2014」116號文件規(guī)定，按照5年遞延納稅處理？

《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局2015年第33號公告）第三條規(guī)定，符合59號、116號、109號文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件，由企業(yè)擇一處理，但是一經(jīng)選定，不得改變。因此，張偉認(rèn)為，企業(yè)選擇了109號文件特殊性稅務(wù)處理后，又不符合條件的，只能按照40號公告第八條進(jìn)行稅務(wù)處理，不能轉(zhuǎn)而適用116號文件的5年遞延納稅。

「案例3：適用資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的條件解析」

2015年1月，張先生持有A公司100%股份，A公司持有B公司95%股份，張先生持有B公司5%股份；A公司持有C公司95%股份，張先生持有C公司5%股份。即：張先生間接全資控制B公司，B、C公司同受A公司、張先生控制，且持股比例相同。

2015年1月，A公司以其持有的M公司30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司；B公司以其持有的N公司30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司。

問題1：A公司將其持有的M公司30%的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司的交易，是否符合109號文件特殊性稅務(wù)處理條件？

109號文件對母子公司享受劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的條件是：”100%直接控制的居民企業(yè)之間”，的居民因此A公司只持有B公司95%的股份，不是100%直接控制的居民企業(yè)之間，雖然張先生最終對A、B公司都是100%直接加間接控制，但109號文件強調(diào)的是100%直接控制的企業(yè)之間，所以上述交易不適用109號文件特殊性稅務(wù)處理。

問題2：B公司以其持有的N公司30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司，是否符合109號文件特殊性稅務(wù)處理條件？

B、C公司受A公司和張先生共同100%控制，但是109號文件規(guī)定的條件為”受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制”，因此B、C公司屬于共同100%控制，但并未受到多家居民企業(yè)共同控制，因此不符合特殊性稅務(wù)處理條件。

即：理解109號文件的條件，要理解三個要點，一是”直接控制”，間接控制不符合條件；二是必須100%股權(quán)比例，未來12個月內(nèi)股權(quán)比例變化的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整；三是，共同100%控制，必須是多個居民企業(yè)的共同控制，控制集團中如果有自然人股份，不符合特殊性稅務(wù)處理條件。有人要問，為啥有自然人股權(quán)，就一定不符合特殊性稅務(wù)處理呢？其實沒什么道理可講，就是自然人資產(chǎn)重組政策供應(yīng)缺乏的原因，40號文件公告是總局所得稅司企業(yè)所得稅二處起草的，而該處管不到個人所得稅，所以本文件將個人股東持有股權(quán)排除在外。

「案例4：資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)前創(chuàng)造條件符合100%股權(quán)直接控制的稅務(wù)處理」

假設(shè)，為符合”資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)”特殊性稅務(wù)處理條件，2015年1月，張先生將其持有的B公司5%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司持有B公司100%股權(quán)。2015年2月，A公司將其持有的M公司30%股權(quán)投資給B公司，是否符合109號文件特殊性稅務(wù)處理條件？

按照59號文件的”多步驟交易原則”，在重組前后的12個月內(nèi)的交易行為，視同一項交易行為，如果按照此原則，