會計經驗：建筑和房地產企業(yè)＂營改增＂后稅務管控三大原理及案例精解

建筑和房地產企業(yè)＂營改增＂后稅務管控三大原理及案例精解(書稿更改說明:全國的讀者朋友們,由于本人肖太壽著出版的《建筑房地產企業(yè)合同控稅》書中最后一章第十九:營改增后混合銷售行為節(jié)稅的合同簽訂技巧的內容是在《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)文件沒有出臺前寫的,基于該文件的出臺,對其中的內容進行了修改!敬請關注)

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1第四十條的規(guī)定,一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售行為.從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅.《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)第一條明確規(guī)定:納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務,不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售,應分別核算貨物和建筑服務的銷售額,分別適用不同的稅率或者征收率.基于此規(guī)定,營改增后混合銷售行為存在哪些稅收風險,應如何進行管控,分析如下.

(一)全面營改增后,混合銷售和兼營行為的法律界定

1、混合銷售行為的界定

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條:一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售.從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅.本條所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶,包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主,并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內.根據(jù)本條規(guī)定,界定混合銷售行為的標準有兩點:一是其銷售行為必須是一項;二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物,其貨物是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產,包括電力、熱力和氣體;服務是指屬于全面營改增范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務和房地產銷售等.在界定混合銷售行為是否成立時,其行為標準中的上述兩點必須是同時存在,如果一項銷售行為只涉及銷售服務,不涉及貨物,這種行為就不是混合銷售行為;反之,如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為,不是存在一項銷售行為之中,這種行為也不是混合銷售行為.

2、兼營行為的界定

財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定:納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產,適用不同稅率或者征收率的,應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率.同時財稅〔2016〕36號附件1第四十一條規(guī)定:納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算的,不得免稅、減稅.基于此規(guī)定,兼營行為中的銷售業(yè)務和兼營業(yè)務是兩項銷售行為,兩者是獨立的業(yè)務.

3、混合銷售行為與兼營行為的根本區(qū)別和相同點

從以上混合銷售行為和兼營行為的界定分析可知,混合銷售行為與兼營行為的相同點是:既有銷售貨物的行為又有銷售服務的行為.兩者根本區(qū)別是:混合銷售行為是一項銷售行為中含有銷售貨物又含有銷售服務的行為,而且該服務是對其銷售的貨物提供的服務,兩者是緊密相連的.例如,消防設備廠家銷售設備給客戶同時給客戶提供安裝,安裝的設備是其銷售的設備.而兼營行為有兩種情況:一是一項銷售行為中有銷售兩種以上不同稅率的服務或銷售兩種以上不同稅率的貨物的行為,例如,既有設計資質也有建筑資質的企業(yè)與發(fā)包方簽訂的總承包合同中,有設計服務(6%的增值稅稅率)和建筑服務(11%的增值稅稅率),就是兼營行為,分別納稅,而不是混合銷售行為.二是發(fā)生兩項以上的銷售行為,每項銷售行為之間就是兼營行為.例如,某既有銷售資質又有安裝資質的設備廠家與設備購買方簽訂一份銷售合同,只發(fā)生銷售設備的行為,而沒有對其銷售的設備提供安裝收費.但是該設備廠家為購買其設備的客戶提供了安裝該客戶從別的廠家購買的設備,簽訂一份安裝合同,則該既有銷售資質又有安裝資質的設備廠家就是發(fā)生了兼營的行為,應分別適用稅率申報繳納增值稅.

實踐中如何判斷一項銷售行為還是兩項銷售行為,一般是以簽訂一份合同就認定為一項銷售行為,簽訂兩份合同就叫兩項銷售行為,如果一份合同中分別注明銷售貨物和銷售服務的價格,也認定為一份銷售合同,就認定為混合銷售行為.

(二)全面營改增后,混合銷售和兼營行為的稅務處理

1、混合銷售行為的計稅原則

(1)國家層面的政策規(guī)定

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的規(guī)定,混合銷售行為的計稅原則是:從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅.其中從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶,包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主,并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內.

問題是如何理解和認定以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主呢?有沒有具體的認定標準呢?《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)規(guī)定:以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主,并兼營應稅勞務,是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中,年貨物銷售額超過50%,非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%(財稅[1994]26號第四條第(一)項)宣布作廢.因此,目前如何判斷以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主,并兼營應稅勞務,沒有統(tǒng)一的標準,各地省稅務局的判斷標準各異.在稅收征管實踐中,基本上是以企業(yè)經營的主業(yè)確定.即企業(yè)經營的主業(yè)是貨物銷售的則按照17%稅率計算增值稅;企業(yè)經營的主業(yè)是服務銷售的則按照服務業(yè)的增值稅稅率計算增值稅.問題是所謂的主業(yè)如何判斷,實踐中有兩個標準:一是按照工商營業(yè)執(zhí)照上的主營業(yè)務范圍來判斷,如果主營業(yè)務范圍是銷售批發(fā)業(yè)務,則按照銷售貨物繳納增值稅;如果主營業(yè)務范圍是銷售服務范圍則按照銷售服務繳納增值稅.二是按照一年收入中銷售收入的比重來判斷,如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過50%則按照銷售貨物繳納增值稅;如果銷售服務的收入在一年收入中站的比重超過50%,則按照銷售服務繳納增值稅.

案例1:中國冶金科工股份有限公司(簡稱中國中冶,股票代碼:601618)?)2017年度報告,報告期內,?營業(yè)收入2,173.24億元.其中工程承包業(yè)務和鋼結構等裝備制造業(yè)務分部營業(yè)收入的有關情況如下:(1)工程承包業(yè)務:營業(yè)收入為1,863.04億元;(2)裝備制造業(yè)務:營業(yè)收入為92.71億元.則工程承包業(yè)務占公司營業(yè)收入比為:85%(1,863.04÷2,173.24);裝備制造板塊(含鋼結構)業(yè)務占公司營業(yè)收入比為:4%(92.71÷2,173.24).根據(jù)以上數(shù)據(jù)分析,中國冶金科工股份有限公司2017年度發(fā)生的裝備制造板塊(含鋼結構)業(yè)務按照11%稅率計算增值稅.

另外,關于銷售自產貨物并提供建筑勞務行為的增值稅如何處理?《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)第一條明確規(guī)定:納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務,不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售,應分別核算貨物和建筑服務的銷售額,分別適用不同的稅率或者征收率.注意該文件中的應分別核算貨物和建筑服務的銷售額,分別適用不同的稅率或者征收率有兩層含義:一是在合同中應分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務的金額;在會計核算上應分別核算銷售貨物和銷售服務的收入;在稅務處理上,銷售貨物按照17%,銷售建筑服務按照11%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票.二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同:貨物銷售合同和建筑服務銷售合同.貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率;銷售建筑服務按照3%的增值稅稅率(勞務合同,可以選擇簡易計稅方法,按照3%稅率計征增值稅).根據(jù)以上規(guī)定和分析,自月2017年5月1日起,凡是發(fā)生銷售自產貨物并提供建筑服務的建筑企業(yè),可以按照以下方法進行稅務處理:

第一,如果在一份合同中分別注明,銷售貨物和銷售建筑服務的金額,則應分別核算貨物和建筑服務的銷售額,分別適用不同的稅率或者征收率計征增值稅.即銷售貨物部分按照17%的稅率計征增值稅,銷售服務部分按照11%計征增值稅.

第二,如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同:一份是銷售貨物的合同;一份是銷售建筑服務的合同,則貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率;銷售建筑服務按照3%的增值稅稅率(勞務合同,可以選擇簡易計稅方法,按照3%稅率計征增值稅).

(2)地方層面的政策規(guī)定

根據(jù)營改增后的各省制定的政策來看,基本上分為以下幾種情況:

一是按照主業(yè)來判斷.例如河北省、上海市、山東省和湖北省國稅局.

二是按照企業(yè)對銷售貨物和銷售服務分開核算來判斷.例如河北省、上海市、山東省、海南省和湖北省國稅局.

三是與國家稅務總局保持一樣的規(guī)定,即從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅.

四是特別規(guī)定,例如,大連市國家稅局的規(guī)定:銷售貨物部分按照17%計征增值稅,建筑勞務部分按照3%繳納增值稅.深圳市國稅局規(guī)定:企業(yè)提供建筑服務,同時提供建筑中所需要的建材(如鋼架構等),按照建筑服務繳納增值稅.

五、銷售自產貨物并提供建筑勞務的混合銷售行為的增值稅處理.

福建國稅規(guī)定,應要求納稅人對銷售貨物部分和建筑安裝部分進行分開核算,可在同一合同中分別注明即可,不需簽訂多份合同,未分別核算的,從高適用稅率.

2、混合銷售行為計稅的結論

根據(jù)以上國家和地方層面的稅收政策規(guī)定,關于建筑領域的鋼結構安裝、機電安裝、消防工程安裝、智能系統(tǒng)集成安裝工程和裝修工程等企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為如何計稅,總結如下.

第一,對于鋼結構安裝、機電安裝、消防工程安裝、智能系統(tǒng)集成安裝工程和裝修工程的建筑企業(yè),由于其經營的主業(yè)是建筑安裝業(yè)務,建筑安裝企業(yè)外購鋼構、設備和建筑材料進行施工應按照建筑服11%計算繳納增值稅.

例如2,中國京冶與上海佩蘭鋼構公司(只有安裝資質)簽訂包工包料的合同1000萬,其中材料600萬,勞務400萬元,上海佩蘭鋼構公司從外購買鋼結構并提供安裝服務,則上海佩蘭鋼構公司發(fā)生混合銷售行為,按照建筑勞務11%征稅,計稅依據(jù)為1000萬元,而不能按照銷售商品適用稅率17%征稅.

第二,既有生產又有建筑和安裝資質的生產制造企業(yè)和建筑安裝企業(yè),特別是既有鋼結構生產資質又有鋼結構安裝資質的鋼結構生產企業(yè),如果在一份銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款,應分別按照銷售貨物17%稅率和提供建筑服務11%稅率繳納增值稅.如果在一份銷售合同中未分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款,而是注明材料價格中含安裝費用,則應按照全部銷售貨物17%計算繳納增值稅.如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同:一份是銷售貨物的合同;一份是銷售建筑服務的合同,則貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率;銷售建筑服務按照3%的增值稅稅率(勞務合同,可以選擇簡易計稅方法,按照3%稅率計征增值稅).

案例3:上海佩蘭公司是從事鋼結構生產安裝和建筑施工的增值稅一般納稅人,具有鋼結構設計、生產、安裝和建筑總承包四項資質.鋼結構工程業(yè)務為其主業(yè),營業(yè)收入占比大于公司全部業(yè)務的50%.2017年5月承接了上海某大廈總包工程,該工程是鋼結構建筑工程.合同分別注明設計服務5000萬元,鋼結構銷售8000萬元、建筑安裝施工6500萬元.假設不考慮發(fā)生的增值稅進項稅的抵扣和城市維護建設稅及附加的情況,請問上海佩蘭公司此工程各項服務的稅率分別是多少?

由于上海佩蘭公司發(fā)生銷售自產鋼結構并提供安裝施工業(yè)務的建筑企業(yè),因此,適用稅率如下:設計服務5000萬元適用現(xiàn)代服務業(yè)稅率6%;鋼結構銷售8000萬元,按從事貨物銷售17%稅率征收;建筑安裝施工6500萬元,按從事建筑服務11%稅率征收.

第三,既有銷售又建筑和安裝資質的銷售企業(yè),與業(yè)主或發(fā)包方簽訂包工包了的合同,則無論合同中是否分別注明銷售材料價款和建筑、安裝價款,由于是混合銷售行為,都按照17%稅率繳納增值稅.

3、兼營行為的稅務處理

當判斷為兼營行為時,銷售貨物業(yè)務按照17%的稅率繳納增值稅,銷售勞務業(yè)務則按照銷售勞務繳納增值稅,例如勞務是建筑安裝服務,則按照建筑安裝服務11%的低稅率繳納增值稅.如果未分別核算,則從高適用稅率.

(三)混合銷售行為的稅務風險

實踐當中,混合銷售行為的稅務風險主要體現(xiàn)為如下:

1、混合銷售中的勞務行為按照銷售貨物行為,一起按照17%征收增值稅,從而使企業(yè)多繳增值稅,增加企業(yè)的稅負.

2、沒有生產、銷售資質的建筑企業(yè),在包工包了的情況下,而且建筑工程所需的材料和設備又是從供應商購進的情況下,業(yè)主或發(fā)包方要求施工企業(yè)就材料和設備本身開具17%的增值稅發(fā)票,而不接受施工企業(yè)向其開具11%的增值稅發(fā)票,致使施工企業(yè)多繳納增值稅.

(四)混合銷售行為稅務風險控制策略:巧簽合同促降稅負

根據(jù)以上涉稅政策分析,只有建筑服務資質沒有生產、銷售資質的企業(yè)發(fā)生混合銷售行為按照銷售服務(建筑服務業(yè)是11%)繳納增值稅.而既有生產、銷售資質又有提供建筑勞務資質的企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為規(guī)避銷售勞務部門部分征收17%的增值稅的風險,必須采用以下合同簽訂技巧:

第一,可以簽訂兩份合同:一份是貨物銷售合同;一份是銷售服務合同.

第二,可以簽一份合同,合同中必須分別注明:銷售貨物和銷售勞務的價格,并在財務上必須分開核算,分開開票.

【案例分析:某鋁合金門窗生產安裝企業(yè)混合銷售行為節(jié)稅的合同簽訂技巧】

1、案情介紹

甲公司是一家具有生產銷售和安裝資質的鋁合金門窗企業(yè),甲公司銷售門窗鋁合金給乙公司,貨物金額為2340000元,安裝金額為555000元;為了降低稅負,甲公司如何簽訂合同更省稅?兩種合同簽訂方式:一是甲公司與乙公司簽訂一份銷售安裝合同,貨物金額為2340000元,安裝金額為555000元;二是甲公司與乙公司簽定了兩份合同:一份是銷售合同,金額為2340000元;一份是安裝合同,金額為555000元.以上金額均含增值稅,均通過銀行收取,假設不考慮增值稅進項稅金的抵扣,請分析甲公司應選擇哪一種合同簽訂技巧,其稅負最低.

2、涉說分析

第一份合同的稅收成本分析.《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)第一條給予了明確規(guī)定:納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務,不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售,應分別核算貨物和建筑服務的銷售額,分別適用不同的稅率或者征收率.

基于此規(guī)定,甲公司應分別核算銷售收入和安裝收入,會計分錄如下(單位為元):

借:銀行存款2340000

貸:主營業(yè)務收入----鋁門窗銷售2000000

應交稅費----應交增值稅(銷項稅)340000

借:銀行存款555000

貸:主營業(yè)務收入----鋁門窗安裝500000

應交稅費----應交增值稅(銷項稅)55000

則甲公司應繳納增值稅為2340000÷(1+17%)x17%+555000÷(1+11%)x11%=340000+55000=395000(元);

第二份合同的稅收成本分析.本案例中的甲公司通過簽訂銷售合同和安裝合同,由于第二份合同是純安裝勞務合同,可以選擇簡易計稅計征增值稅,選擇3%的稅率繳納增值稅.會計上分開核算,甲公司的會計分錄如下(單位為元):

借:銀行存款2340000

貸:主營業(yè)務收入----鋁門窗銷售2000000

應交稅費----應交增值稅(銷項稅)340000

借:銀行存款555000

貸:主營業(yè)務收入----鋁門窗安裝538835

應交稅費----應交增值稅(銷項稅)16165[555000÷(1+3%)x3%]

基于以上會計核算,甲公司應繳納的增值稅為340000+16165=356165元,比第一份合同節(jié)約繳納增值稅395000-356165=38835(元).

[案例分析:某建筑企業(yè)混合銷售行為的合同節(jié)稅分析]

1、案情介紹

甲建筑設備安裝企業(yè)與乙設備生產企業(yè)都是增值稅一般納稅人,而且甲乙是母子公司.丙房地產公司準備發(fā)包工程給甲公司承建,而且甲公司不能再進行分包,假設合同總額為1億元(含增值稅),設備金額為0.6億元(含增值稅),安裝金額為0.4億元(含增值稅).甲公司從其子公司乙購買設備0.54億元[0.6億元(1+11%)],然后甲公司給丙公司提供安裝結算工程款.現(xiàn)有三種合同簽訂方法:

一是甲與丙房地產企業(yè)直接簽訂包工包料合同,合同總價格為1億元(含增值稅);

二是甲與丙房地產公司簽訂甲供材合同,合同價格為1億元(含增值稅,其中丙方從乙生產設備企業(yè)