會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：如何理解碧桂園提前采用新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

如何理解碧桂園提前采用新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響2017年9月11日，碧桂園控股有限公司（股票代號(hào)：2007.hk，以下簡(jiǎn)稱碧桂園）在香港聯(lián)合交易所發(fā)布《2017中期報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱中期報(bào)告），披露了2017年上半年業(yè)績(jī)。由于2017年8月22日碧桂園在《截至2017年6月30日止六個(gè)月中期業(yè)績(jī)》公告中已經(jīng)提前釋放了由于提前采納香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，媒體對(duì)這次中期報(bào)告內(nèi)容早有預(yù)期，故并未給予特別關(guān)注。

碧桂園在中期報(bào)告中披露：“由于提早采納香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的影響，本集團(tuán)于2017年1月1日的權(quán)益中的留存收益期初余額增加了人民幣3,152.3百萬元。鑒于上述提到的本集團(tuán)留存收益的一次性增長(zhǎng)，董事提議本期派發(fā)更多中期股息”。提前采納新準(zhǔn)則的理由是“新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以為報(bào)表使用者評(píng)估未來現(xiàn)金流量的金額，時(shí)點(diǎn)和不確定性提供更加可靠與相關(guān)的信息”。

同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了采納香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)對(duì)當(dāng)期業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的影響：

香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，名為“客戶合約收益”，其實(shí)就是《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》的香港本地版，與財(cái)政部2017年發(fā)布的修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》內(nèi)容基本一致。新的收入準(zhǔn)則打破勞務(wù)和商品界限，將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，收入確認(rèn)采用以合同為基礎(chǔ)的模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響早在其征求意見階段就開始了研討，這次碧桂園的中期報(bào)告提供了一個(gè)真實(shí)的案例，具有較高的分析價(jià)值，也為國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)行業(yè)轉(zhuǎn)換新收入準(zhǔn)則提供了參考。

根據(jù)上述碧桂園披露數(shù)據(jù)估算，由于提早采納香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，調(diào)增期初留存收益人民幣31.5億元，調(diào)增本期收入147.5億元，調(diào)增本期凈利潤(rùn)33.3億元。

房地產(chǎn)企業(yè)看到這個(gè)結(jié)果應(yīng)該非常開心，終于可以提前確認(rèn)收入了?？蓤?zhí)行新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來講，一定能夠?qū)е率杖胩崆按_認(rèn)嗎？

碧桂園在附注披露導(dǎo)致上述影響的會(huì)計(jì)政策變更主要包括：“合同資產(chǎn)和負(fù)債的列示”、“房地產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理”、“合同成本的會(huì)計(jì)處理”。其中影響最大的一項(xiàng)就是房地產(chǎn)開發(fā)收入的確認(rèn)原則，本次變更后“在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且在整個(gè)合約期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)的情況下，本集團(tuán)按一段時(shí)間內(nèi)的方法確認(rèn)收入；否則，本集團(tuán)在買房者取得已完工物業(yè)控制權(quán)的某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入?！?/p>

按照新的收入準(zhǔn)則規(guī)定：“滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力?！?/p>

上述三個(gè)條件滿足其一，即可認(rèn)定為屬于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)。其中第一種情形是指客戶在每項(xiàng)交易處理過程中同時(shí)取得和消耗相關(guān)的利益，例如提供保潔服務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)通常不可能出現(xiàn)這種情況；第二種情形是指在企業(yè)履約過程中客戶始終能夠控制履約活動(dòng)產(chǎn)生的商品或服務(wù)，例如在客戶的土地上為其建造房屋建筑物，房地產(chǎn)企業(yè)的部分代建業(yè)務(wù)可能屬于這種情況；第三種情形是指建造只有客戶能夠使用的專項(xiàng)資產(chǎn)或者按照客戶的指示定制資產(chǎn)的建造，同時(shí)對(duì)已完成的部分工作已經(jīng)收到款項(xiàng)或有權(quán)收取款項(xiàng)，例如客戶定制產(chǎn)品且已不可撤銷地預(yù)付全款。

可見，碧桂園提前采用新收入準(zhǔn)則造成的影響主要是部分房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目收入確認(rèn)原則由原來的交付物業(yè)所有權(quán)特定時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入，改為認(rèn)定為某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的房地產(chǎn)項(xiàng)目采用按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

從上述中期報(bào)告披露信息看，碧桂園2017年上半年房地產(chǎn)開發(fā)收入744.7億元，其中采用一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)方法的房地產(chǎn)開發(fā)收入為147.5億元，占比19.8%。

碧桂園將其部分房地產(chǎn)業(yè)務(wù)判斷為具備上述第三種條件，因此認(rèn)定為屬于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，從理論上是可行的，實(shí)務(wù)中相關(guān)判斷是否準(zhǔn)確，目前還無法確定。有專家分析，期房銷售由于預(yù)售時(shí)已鎖定房號(hào)，對(duì)單一客戶而言可認(rèn)定為具有不可替代用途，同時(shí)收款權(quán)受到法律保護(hù)，因此認(rèn)為期房銷售屬于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)。

個(gè)人認(rèn)為此種說法有待商榷。期房盡管通過合同限制具有不可替代用途，但未必能夠滿足“有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”這一條件，除非期房銷售收到全款或者期房的付款進(jìn)度與房屋建造進(jìn)度匹配，且已收到的款項(xiàng)不可返還。

客戶定制的房屋，無論是否在客戶的土地上建造，都有可能符合“某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”的判斷條件，但如果并非在客戶土地上建造且如果終止合同無權(quán)就已完成工作收取款項(xiàng)，則顯然不是“某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”。

因此，不宜簡(jiǎn)單地將期房銷售直接歸入“某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”，而是應(yīng)根據(jù)其合同條款具體分析。當(dāng)前對(duì)新收入準(zhǔn)則影響房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)的各種分析，都是從可能性出發(fā)，不可一概而論。新收入準(zhǔn)則對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的影響是“雙刃劍”，既有符合一定條件提前確認(rèn)收入的影響，也會(huì)有一些原來可確認(rèn)的收入用新收入準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)衡量只能推遲確認(rèn)的影響。

新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，可以預(yù)見新收入準(zhǔn)則正式實(shí)施后將大幅增加實(shí)務(wù)中的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)分歧。

一個(gè)理論上科學(xué)、可行的準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)執(zhí)行時(shí)未必能夠達(dá)到預(yù)想的目標(biāo)。

附件：

碧桂園采納新準(zhǔn)則后收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策

（摘自碧桂園2017中期報(bào)告，序號(hào)為轉(zhuǎn)載者添加）

1.重大會(huì)計(jì)政策

(c)本集團(tuán)選擇在2017年度提早采納香港會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)布的香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，因?yàn)樾碌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則可以為報(bào)表使用者評(píng)估未來現(xiàn)金流量的金額，時(shí)點(diǎn)和不確定性提供更加可靠與相關(guān)的信息。自2017年1月1日起，本集團(tuán)對(duì)收入采用下列會(huì)計(jì)政策，應(yīng)用香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的財(cái)務(wù)報(bào)表影響在附注4列示。

收入在當(dāng)資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)。資產(chǎn)的控制權(quán)是在一段時(shí)間內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移，取決于合同的條款約定與適用于合同的法律規(guī)定。如果本集團(tuán)滿足下列條件時(shí)，資產(chǎn)的控制權(quán)在一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)移：

·本集團(tuán)履約過程中，客戶同時(shí)收到且消耗由本集團(tuán)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；

·創(chuàng)建和增強(qiáng)由客戶控制的資產(chǎn)；或

·本集團(tuán)的履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本集團(tuán)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

如果資產(chǎn)的控制權(quán)在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移，本集團(tuán)按在整個(gè)合同期間已完成履約義務(wù)的進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)。否則，收入于客戶獲得資產(chǎn)控制權(quán)的該時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。

已完成履約義務(wù)的進(jìn)度的計(jì)量基于下列能夠最佳描述本集團(tuán)完成履約義務(wù)表現(xiàn)的其中一種方法：

·直接計(jì)量本集團(tuán)已向客戶轉(zhuǎn)移的價(jià)值；或

·按本集團(tuán)為完成履約義務(wù)而發(fā)生的支出或投入。

對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移物業(yè)控制權(quán)的房地產(chǎn)開發(fā)的銷售合同，收入于客戶獲得實(shí)物所有權(quán)或已完工物業(yè)的法定所有權(quán)且本集團(tuán)已獲得現(xiàn)時(shí)收款權(quán)并很可能收回對(duì)價(jià)時(shí)確認(rèn)。

對(duì)于客戶支付款項(xiàng)與承諾的物業(yè)或服務(wù)所有權(quán)轉(zhuǎn)移之間的期限超過一年的合同，合同的交易價(jià)格因包含重大融資成分的影響而進(jìn)行調(diào)整。

為獲得合同而產(chǎn)生的增量成本如果預(yù)計(jì)可收回，則作為合同資產(chǎn)資本化，隨著相關(guān)合同的收入確認(rèn)而進(jìn)行攤銷。

2.會(huì)計(jì)政策變動(dòng)

根據(jù)上述附注3(c)的解釋，本集團(tuán)自2017年1月1日提早采納了2014年7月發(fā)行的香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)政策的改變和綜合財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)金額的調(diào)整。依據(jù)香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的過渡性條款，本集團(tuán)未重述比較期間數(shù)據(jù)。

采用香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)改變了會(huì)計(jì)政策，其取代了香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)「收入」（「香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)」）和香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)「建造合同」（「香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)」）中涉及收入和成本的確認(rèn)、分類和計(jì)量。

應(yīng)用香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的影響如下：

合同資產(chǎn)和負(fù)債的列示

重分類于2017年1月1日起進(jìn)行，以符合香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)所用的術(shù)語：

·與房地產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)有關(guān)的對(duì)工程進(jìn)度款的合同負(fù)債在以往年度列示為預(yù)收客戶賬款。

·與建筑活動(dòng)有關(guān)的合同資產(chǎn)在以往年度列示為貿(mào)易及其他應(yīng)收款—合約工程的應(yīng)收客戶款項(xiàng)。

房地產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

在以往年度的報(bào)告期間，當(dāng)銷售合同的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在交付物業(yè)所有權(quán)的特定時(shí)點(diǎn)全部轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，本集團(tuán)確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，而非按建造進(jìn)度陸續(xù)轉(zhuǎn)移進(jìn)行確認(rèn)。

根據(jù)香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，本集團(tuán)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本集團(tuán)在整個(gè)合約期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。本集團(tuán)根據(jù)滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行義務(wù)的條件，按投入法計(jì)量的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

計(jì)入損益的累計(jì)確認(rèn)收入超過向客戶累計(jì)收取的款項(xiàng)的差額確認(rèn)為合同資產(chǎn)。

向客戶累計(jì)收取的款項(xiàng)超過計(jì)入損益的累計(jì)確認(rèn)收入的差額確認(rèn)為合同負(fù)債。

合同成本的會(huì)計(jì)處理

在應(yīng)用香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)后，為獲得合同而直接產(chǎn)生的印花稅、銷售傭金和其他成本如果預(yù)計(jì)可收回，則作為合同資產(chǎn)資本化。

3.判斷及估計(jì)

編制中期財(cái)務(wù)資料要求管理層對(duì)影響會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用和所報(bào)告資產(chǎn)和負(fù)債以及收支的數(shù)額作出判斷、估計(jì)和假設(shè)。實(shí)際結(jié)果或會(huì)與此等估計(jì)不同。

在編制此等中期財(cái)務(wù)資料時(shí)，除管理層應(yīng)用本集團(tuán)會(huì)計(jì)政策時(shí)作出的重大判斷和估計(jì)不確定性的關(guān)鍵來源，與2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表所應(yīng)用的相同之外，還應(yīng)用下列判斷及估計(jì)：

房地產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)收入確認(rèn)的判斷及估計(jì)

本集團(tuán)在不同國(guó)家進(jìn)行住宅及商業(yè)房產(chǎn)的開發(fā)及銷售活動(dòng)。在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且在整個(gè)合約期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)的情況下，本集團(tuán)按一段時(shí)間內(nèi)的方法確認(rèn)收入；否則，本集團(tuán)在買房者取得已完工物業(yè)控制權(quán)的某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。由于合約限制，本集團(tuán)的物業(yè)一般無替代用途。但是，本集團(tuán)是否有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)并采用在一段時(shí)間內(nèi)的方法確認(rèn)收入，取決于每個(gè)合同條款約定和適用于該合同的相關(guān)法律。在評(píng)估合約是否具有本集團(tuán)就截止到目前為止已經(jīng)履約部分收取報(bào)酬的可強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利時(shí)，本集團(tuán)在必要時(shí)審查了其合同條款，當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)法律，當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)的意見并獲得了法律建議。

本集團(tuán)在報(bào)告日根據(jù)已完成履約義務(wù)的進(jìn)度對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)按在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。該履約進(jìn)度的計(jì)量基于本集團(tuán)為滿足履行義務(wù)時(shí)已發(fā)生的實(shí)際支出或者預(yù)計(jì)投入。管理層需要就整體預(yù)算的完整性、準(zhǔn)確性，所產(chǎn)生成本的范圍，以及對(duì)單位物業(yè)成本的分?jǐn)傔M(jìn)行重大會(huì)計(jì)判斷及估計(jì)。未來期間成本估算變動(dòng)可能對(duì)本集團(tuán)確認(rèn)的收入產(chǎn)生影響。在作出上述估計(jì)，本集團(tuán)依靠過去的經(jīng)驗(yàn)和建造商和監(jiān)理方