會計(jì)經(jīng)驗(yàn)：企業(yè)所得稅匯算清繳應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問題

企業(yè)所得稅匯算清繳應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問題2012年是在現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，所得稅政策文件出臺較少的一年，但對于部份企業(yè)來說，卻是不平常的一年。營改增的試點(diǎn)，特別是部份省(市)試點(diǎn)期間，由于不是完整會計(jì)年度，納稅人既要面臨新舊稅制的轉(zhuǎn)換，還要應(yīng)對年度企業(yè)所得稅匯算清繳，可能會感到無所適從。筆者根據(jù)近年來的學(xué)習(xí)，結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)，對企業(yè)所得稅匯算清繳中的一些問題，提出自己的見解，供大家參

會計(jì)與稅法關(guān)系

會計(jì)與稅法的關(guān)系主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

(一)在納稅問題上，必須按稅法口徑納稅

《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。

(二)在會計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)，稅法不改變會計(jì)處理

筆者在匯算清繳代理時(shí)曾碰到這樣的財(cái)務(wù)人員，知道業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出在企業(yè)所得稅前按照發(fā)生額的60%扣除，于是發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，就按發(fā)生額的60%列入管理費(fèi)用，40%列支在利潤分配中。很明顯該企業(yè)財(cái)務(wù)人員由于不清楚會計(jì)與稅法遵循不同的制度，本身就存在差異，由差異引起的事項(xiàng)不應(yīng)改變會計(jì)處理。

(三)會計(jì)與稅法差異，逐漸減少

國家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2010]48號)規(guī)定：稅法不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)規(guī)定計(jì)算。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告)對于稅法與企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理的差異問題，又明確，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。這意味著企業(yè)按照會計(jì)要求確認(rèn)的支出，如會計(jì)折舊年限選擇15年，低于超過稅法規(guī)定(10年)，為減少二者差異的調(diào)整，企業(yè)按照會計(jì)上確認(rèn)的支出，在稅務(wù)處理時(shí)，將不再進(jìn)行調(diào)整。

營改增試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼收入的處理

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》(財(cái)稅[2011]110號)精神，按照改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅的改革原則，試點(diǎn)地區(qū)實(shí)施過渡性扶持政策。交通運(yùn)輸企業(yè)在取得該財(cái)政補(bǔ)貼時(shí)，應(yīng)對照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2011]70號，以下簡稱財(cái)稅[2011]70號)規(guī)定，凡同時(shí)符合以下三個(gè)條件的：(一)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;(二)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;(三)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。筆者在以前年度企業(yè)所得稅匯算清繳代理時(shí)，曾碰到過企業(yè)取得其他類似的補(bǔ)貼收入，一般能提供出上述(一)類文件，但對于第(二)類無法提供，通常不符合財(cái)稅[2011]70號規(guī)定的不征稅收入條件，需繳納企業(yè)所得稅。因此，筆者提醒交通運(yùn)輸企業(yè)，在取得財(cái)政補(bǔ)貼收入時(shí)應(yīng)對照政策，判斷其是否具備不征稅收入的條件。

企業(yè)當(dāng)年及以前年度資產(chǎn)損失的稅前扣除

國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告)規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)(包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng))等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資。企業(yè)在處理資產(chǎn)損失時(shí)應(yīng)主要注意以下幾個(gè)方面：

(一)實(shí)際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失

25號公告將資產(chǎn)損失分為：實(shí)際資產(chǎn)損失、法定資產(chǎn)損失。實(shí)際資產(chǎn)損失是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓25號公告規(guī)定的資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失;法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]57號)和25號公告規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。25號公告還規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除;法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。企業(yè)要注意區(qū)分二類資產(chǎn)損失。例如，企業(yè)2012年12月發(fā)生火災(zāi)，由于保險(xiǎn)公司的理賠等原因，資產(chǎn)損失金額于2013年6月份才確定，資產(chǎn)損失涉及2012、2013二個(gè)年度，該資產(chǎn)損失屬于實(shí)際資產(chǎn)還是法定資產(chǎn)損失?筆者認(rèn)為，從實(shí)際資產(chǎn)損失的定義可知，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的損失屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，如轉(zhuǎn)讓存貨、固定資產(chǎn)等造成的損失，而火災(zāi)造成的損失顯然不屬于此類損失，應(yīng)屬于法定資產(chǎn)損失。

(二)損失不同，扣除政策有差別

實(shí)際資產(chǎn)損失在實(shí)際發(fā)生年度稅前扣除;法定資產(chǎn)損失雖然不是實(shí)際發(fā)生的，但要求企業(yè)提供證據(jù)材料，在申報(bào)年度扣除。由于資產(chǎn)損失不同，25號公告從方便納稅人角度出發(fā)，對于企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年;屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。接上案例，企業(yè)火災(zāi)造成的損失，由于在2013年才能確定損失金額，企業(yè)可以在2013年申報(bào)扣除。但如果企業(yè)在2012年轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)造成損失，由于工作疏忽未能在2012年申報(bào)，到了2013年才發(fā)現(xiàn)，要求申報(bào)在2013年是不正確的，按規(guī)定只能追補(bǔ)確認(rèn)為2012年度資產(chǎn)損失。

(三)資產(chǎn)損失申報(bào)

25號公告第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。同時(shí)第七條還規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。在這里還要注意兩點(diǎn)：資產(chǎn)損失不是會計(jì)上已作損失處理，就萬事大吉了，還需要按要求進(jìn)行申報(bào);企業(yè)在匯算清繳期間可將資產(chǎn)損失的資料一并報(bào)送，也就是說申報(bào)期限可延長到次年5月31日之前。小編